CC BY
306
УДК 65.261.4
МЕТОДЫ АНАЛИЗА НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ
НА ПРЕДПРИЯТИИ The methods of company's tax burden analysis
Бунько Владимир Андреевич
кандидат экономических наук, доцент кафедры «Финансы и кредит» Филиала Санкт-Петербургского государственного экономического университета, г. Псков E-mail - [email protected]
V.A. Bunko
Cand. Sc. (Economics), associate professor Saint-Petersburg State Economic
University - Pskov branch.
Аннотация: Проблема оценки уровня налогообложения носит комплексный характер. В данной статье рассматриваются принципы анализа налоговой нагрузки на предприятии с учетом требований, предъявляемых к содержанию такого анализа. Показано содержание анализа налоговой нагрузки на основе сопоставления налоговых платежей и элементов валовой добавленной стоимости, распределения налоговой массы по стадиям производственно процесса, оценки давления налогов на факторы производства.
Ключевые слова: налоги, доля, показатель, структура, бремя, экономический, эффективность.
Abstract: The learning of the taxation level is the complex problem. The article systemizes the indicators that reflect the taxation level in a commercial organization. There is made an attempt to integrate the study of taxation indicators into the system of economic analysis bearing in mind the idea of taxation transformation.
Key words: taxes, share, index, structure, burden, economic, effectiveness.
Введение
Динамика и структура уплачиваемых предприятием налогов является важным объектом аналитической работы. Особый интерес представляет проблема оценки уровня налогообложения. Под полной ставкой налогообложения, пишет А.Г.Поршнев, понимают величину, характеризующую налоговую нагрузку на предприятии, рассчитанную как отношение причитающихся к уплате налоговых платежей к добавленной стоимости, произведенной предприятием [1]. Но определение интегрального показателя уровня налогообложения - лишь исходный пункт анализа. Необходимо изучение того давления, которое оказывают налоги на различные стороны деятельности предприятия. Возникает потребность в методологических основах такого изучения. Этим вопросам посвящена данная статья. Сначала мы уточним принципы экономического анализа применительно к проблеме анализа налоговой нагрузки. Затем рассмотрим методы изучения налоговой нагрузки по различным направлениям. Такое изучение проводится по видам налогов, объединенных сходством объектом налогообложения.
Принципы анализа налоговой нагрузки
Поставим задачу модифицировать для целей анализа налоговой нагрузки (АНН) принципы экономического анализа. Г.В.Савицкая указывает на такие принципы: научность, комплексность, системность, объективность, действенность, регулярность, оперативность, массовость, государственный подход, эффективность [2]. Схожий набор принципов предлагают В.В.Ковалев, О.Н.Волкова: конкретность, комплексность, системность, регулярность, объективность, действенность, экономичность, сопоставимость, научность [3]. В приведенных подборках, во многом схожих по составу включаемых принципов, можно выделить те из них, которые непосредственно относятся к проведению самого анализа, так и относящиеся к организации дела. Для целей АНН интерес представляет, прежде всего, первая группа принципов. Особенно важно получение реальных, достоверных оценок, дополняющих друг друга и создающих полноценную картину, отражающую тяжесть налогообложения.
В табл.1 представлены выбранные нами общие принципы и особенностей их применения в целях анализа налогообложения.
Таблица1
Преломление принципов АХД в анализе налоговой нагрузки
Принципы АХД Содержание принципа в АНН
1.Научность Руководствоваться передовыми общепринятыми методиками в контексте постнеклассического этапа развития научной методологии.
2. Комплексность Полный, всесторонний учет налогов, сборов, взносов и других платежей в бюджетную систему.
3. Конкретность Получение конкретных значений показателей уровня налогообложения.
4. Объективность Надлежащий подбор базы сопоставления налогов.
5. Системность Использование системы взаимоувязанных показателей.
6. Регулярность Анализ проводится на постоянной основе, в определенные моменты времени.
7. Действенность АНН как составная часть налогового менеджмента и экономической политики предприятия.
Принцип научности требует согласования методов анализа налоговой нагрузки на предприятии с методологией, принятой на макроуровне, с методами экономического и финансового анализа. Принцип научности также обусловливает требование соответствия методики АНН современным принципам постнеклассического этапа развития науки.
Принцип комплексности предполагает всесторонность и полноту оценки налоговой нагрузки. Известно, что главным признаком налога является индивидуальная безвозмездность платежа в бюджетную систему. Таким образом, данный принцип отражает требование включения в анализ всех уплачиваемых налогов, а также взносов и сборов, носящих налоговый характер. По-сути дела речь идет о «налогах в широком определении». Замена ЕСН страховыми взносами в соответствии с федеральным законом от 24.072009 №212-ФЗ для организации вовсе не означает снижение фискальной нагрузки. Более того, такая нагрузка совокупных платежей в бюджет и внебюджетные фонды может возрасти, если тариф страховых взносов выше налоговой ставки, а перечень необлагаемых выплат сокращается.
Принцип конкретности означает, что расчет уровня налогообложения ведется на основе конкретных данных и должны быть получены конкретные количественные значения показателей. Принцип регулярности требует выбора периодов или событий, с которыми увязывается проведение АНН.
Объективность получаемых результатов коренится в самой модели анализа, в подборе показателей оценки. Но конструктивный подход не отождествляется с произвольным выбором показателей оценки. Требование обоснованности подбора показателей и способов их определения не может быть отменено. Это ставит заслон релятивизму, скрывающегося пол модной вывеской «авторского видения». Поэтому принцип объективности противостоит субъективизму, означает критическую и независимую позицию исследователя. Обоснованность достигается, в том числе, согласованностью показателей, а такое достижимо в рамках системного подхода. Объективность сопряжена с конкретностью объекта изучения, увязкой с данными бухгалтерского учета и отчетности. Это делает выводы достоверными.
АНН не должен подменять, а должен дополнять АХД спецификой налогообложения, выявляя наиболее существенное в предмете анализа. Показатели налогоемкости сопоставляются с экономическими показателями, характеризующими использование экономических ресурсов. Такой углубленный анализ становится действенным средством преодоления отрицательных сторон налогообложения, его трансформации в один из внешних факторов, стимулирующих хозяйственную деятельность, достижение лучших результатов. Действенность проявляется также тогда, когда результаты АНН используются в налоговом планировании, ориентированном на снижение налоговой нагрузки на основе использования нюансов налогового законодательства. В теории научного познания сегодня придается значение регулятивной функции научной теории, ее предсказательной силе. Признается, что важнее достичь наглядности и простоты, чем точности методики анализа. Методы АНН, преследуя практические цели, должны сами быть достаточно удобными в пользовании.
Таким образом, принципа АНН создают исходную методологическую установку, следование которой дает основания надеяться на получение достоверных и приемлемых результатов анализа.
Оценка уровня налогообложения элементов ВДС
Полная ставка налогообложения определяется относительно всей добавленной стоимости. Каков уровень налогообложения ее структурных элементов? Для ответа на этот вопрос нужно допустить, что некий элемент добавленной стоимости является источником уплаты определенных налогов. Также нужно исходить из распределительного характера стоимостных отношений. Отсюда следует, что база сопоставления уменьшается от одной итерации к другой. Такой принцип использует Н.Кочетов, он выделяет налоги с выручки, с прибыли, с фонда оплаты труда и прочих выплат работникам [4]. По нашему мнению, в основу классификации налогов должен быть положен иной признак. По-иному можно представить и структуру созданной стоимости.
Вопрос классификации налогов является, на наш взгляд, исходным и важнейшим для получения дифференцированных оценок, характеризующих уровень налогообложения. При этом принятая классификация используется во всех направлениях анализа. Этим обеспечивается единство анализа и возможность использования его результатов в разных целях. Поэтому признаком классификации налогов является не источник их уплаты (точнее, отнесения), а сходство объектов налогообложения. Источник уплаты нужно еще найти, и, учитывая целый набор методов АНН, можно допустить его модификацию от метода к методу. Но основа анализа - виды уплачиваемых налогов - остаются неизменными, за небольшим исключением, что обусловлено особенностями действующего законодательства о налогах и сборах.
С этой точки зрения налоги, а также сборы, взносы в бюджет и внебюджетные государственные социальные фонды, составляют четыре группы. Во-первых, это налоги на товары и услуги, к которым относятся НДС, акцизы, таможенные пошлины. Далее идут налоговые платежи, связанные с
использованием факторов производства, факторов прошлого и живого труда. Вторая группа налогов связана с наличием внеоборотных активов на балансе предприятия. Это налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог. Использование трудовых ресурсов влечет уплату страховых взносов в государственные внебюджетные социальные фонды, налога на доходы физических лиц, образующих третью группу. В четвертую группу войдут налоги на финансовые результаты. Это налог на прибыль организаций, НДФЛ с дивидендов, не возмещаемые налоги и сборы.
За такой классификацией налогов угадываются этапы производства и денежные потоки. Такое деление удобно для целей налогового планирования. Налицо сочетание объективности и практичности.
Базой сопоставления налогов является произведенная добавленная стоимость. Эта стоимость не определяется в бухгалтерском учете, ее надо вычислить. В существующих методиках оценки уровня налогообложения на предприятии обычно начинают с выручки. М.С.Абрютина методику финансового анализа предприятия пытается «согласовать» с методологий СНС (системы национальных счетов). В частности, в объем производства она включает прирост НЗП (незавершенного производства) [5]. Тогда общую величину произведенной стоимости будет отражать такой показатель, как выпуск продукции. Входной НДС возмещается из бюджета, поэтому выпуск товаров и услуг - это выручка от реализации за минус входного НДС, увеличенная на прирост незавершенного производства. Итак, выпуск продукции определяется по формуле: В = Вр - НДСв + АНЗП, (1)
где В - выпуск продукции; Вр - выручка от реализации, включая НДС;
НДСв - сумма НДС, уплаченная поставщикам товаров (работ, услуг), относимая к налоговым вычетам;
АНЗП - прирост незавершенного производства.
В национальном счетоводстве используется целая система цен, позволяющая определить величину ВВП, в частности, как сумму валовой добавленной стоимости (в основных ценах) и НДС. На уровне предприятия аналогом ВВП будет валовая добавленная стоимость как показатель, включающий суммы НДС, уплачиваемые в бюджет. Тогда валовая добавленная стоимость (ВДС) находится не иначе как выпуск продукции, уменьшенный на потребляемые сырье, материалы, работы и услуги производственного назначения со стороны, определяемые в системе национальных счетов как промежуточное потребление (ПП).
ВДС = В - ПП, (2)
где ПП - стоимость покупных товаров (работ, услуг), используемых в процессе производства.
Для контроля правильности расчетов можно дополнительно использовать и аддитивный метод определения значения ВДС. В этом случае величина добавленной стоимости определяется сложением сумм начисленной амортизации, расходов на оплату труда, прибыли, налогов, прочих элементов. В составе прочих расходов надо выделить те, которые относятся к добавленной стоимости, например, вознаграждения за изобретательство и рационализацию, а также другие выплаты работникам, и те, которые относятся к промежуточному потреблению.
Каков механизм распределения валовой добавленной стоимости? Сначала ВДС ежеквартально уменьшается в силу обязанности перед бюджетом по уплате НДС. Как назвать полученный показатель? Его можно было бы назвать «чистая добавленная стоимость», он есть в СНС, но имеет другое значение. С экономической точки зрения полученная разница - это доход, которым реально располагает предприятие для финансирования текущих расходов по оплате труда. Кроме того, этот фонд должен быть достаточным для того, чтобы компенсировать вложения в основной капитал. Таким образом, ВДС за минусом НДС составляет валовой доход предприятия. Такой термин, как
показал обзор литературных источников, используется в учебной литературе [6].
Советская политэкономия не признавала терминов ВВП, добавленная стоимость, в научно-практическом обороте использовался показатель «условно-чистая продукция». Условность заключалась в том, что чистая продукция отождествлялась с вновь созданной стоимостью, (V + M) в марксистском обозначении, а в условно-чистую продукцию включалась амортизация. Можно не соглашаться с устаревшей терминологией, но в любом случае аналитик оказывается перед дилеммой: или сначала вычитать расходы на внеоборотные активы, или на живой труд? Выбор имеет принципиальное значение, содержание анализа различается. Если первоначально возмещаются расходы на живой труд, то амортизация рассматривается в составе валовой прибыли (аналог валовой прибыли экономики). Если вычитаются расходы на основной капитал (включая косвенные налоги на бизнес), то выходим на чистый доход (см. рис.).
Рис. Варианты распределения валового дохода.
В системе национальных счетов термин «чистый» имеет два основных значения: а) не содержит сумм, имеющих противоположный экономический
смыл, т.е. является сальдовым, б) не содержит величины потребления основного капитала. Уменьшая ВДС на сумму налога на добавленную стоимость, мы используем первый принцип, уменьшая на потребление основного капитала, используем второй принцип. В результате выходим на чистый доход.
По своему содержанию данный показатель близок к тому доходу, который служил для налогообложения кооперативов в 1980-х гг. Кстати, налог на прибыль предприятий, введенный в 1992 г., предполагалось заменить налогообложением дохода по ставке 18 процентов. В настоящее время используется показатель «смешанный доход», под которым подразумевается доход индивидуальных предпринимателей. По своему составу (расходы на оплату труда, прибыль, некоторые налоги и сборы) чистый доход близок к смешанному доходу. Впрочем, дело здесь не в «подгонке» чистого дохода под какой-то известный термин, например, «чистая продукция». Данный показатель не нуждается в оправдании, он наполнен экономическим смыслом и вполне может быть использован на уровне предприятия в его системе экономического анализа. За счет чистого дохода возмещаются расходы на персонал, включая страховые взносы.
По второму варианту анализа за счет валового дохода возмещаются расходы на персонал с начислениями, за счет валовой прибыли возмещаются потребление основного капитала и имущественные налоги.
Четвертая группа налогов возмещается за счет прибыли от продаж.
Последовательность распределения валовой добавленной стоимости по первому варианту выглядит так (условные обозначения приведены в табл. 2):
1) Валовая добавленная стоимость - НДСб = Валовой доход; (3)
2) Валовой доход - ПОК = чистый доход (ЧДх); (4)
3) Чистый доход - РОТ = прибыль от продаж. (5)
Данный вариант распределения стоимости и образования доходов
приведен в табл.2.
Таблица 2 9
Ресурсы тыс. руб. Использование тыс. руб.
1.Выручка от реализации, включая НДС (Вр) 1а. Прирост НЗП 25 960 260 1. Входной НДС (НДСв) 1 620
2. Выпуск товаров и услуг (В) 24 600 2. Покупные товары и услуги (ПП) 9 000
3.Валовая добавленная стоимость (ВДС) 15 600 НДС, уплачиваемый в бюджет (НДСб) 2 340
4. Валовой доход (Вд) 13 260 4. Амортизация и налоги на имущество (ПОК) 4 а. Прирост НЗП 1 600 260
5. Чистый доход (ЧДх) 11 400 5. Расходы на персонал с начислениями (РОТ) 3 900
6.Прибыль от продаж 7 500 6. Налог на прибыль 1 500
7. Прочие доходы 900 7. Прочие расходы 600
7. Налогооблагаемая прибыль 7 800 7. Налог на прибыль 1 560
8. Нераспределенная прибыль 6 240 8. Дивиденды -
По условиям данной производственной ситуации предприятие уплачивает такие налоги. Налог на добавленную стоимость - 2340 тыс. руб.; страховые взносы - 900 тыс. руб.; налог на имущество организаций - 132 тыс. руб.; налог на прибыль организаций - 1560 тыс. руб. Налоговая масса 4932 тыс. руб. соотносится со всей величиной ВДС. Полная ставка налогообложения составляет 31,6% (4932 : 15600 * 100%).
Перейдем теперь к определению уровня налоговой нагрузки элементов ВДС. Сначала возмещается НДС в сумме 2340 тыс. руб. Далее налоговая масса, уменьшенная до 2592 тыс. руб. (4932 - 2340), соотносится уже с валовым доходом. За счет валового дохода возмещаются 132 тыс. руб. имущественных налогов, на чистый доход «падает» уже 2460 тыс. руб. обязательных платежей. За счет чистого дохода возмещаются страховые взносы в сумме 900 тыс. руб.
Сопоставим налоговые суммы и фонды, за счет которых они возмещаются (табл.3).
Таблица 3
Уровень налогообложения элементов добавленной стоимости
Источники уплаты налогов Всего, тыс. руб. налоги, тыс. руб. Доля налогов, %
1. Валовая добавленная стоимость 15600 4932 31,6
2. Валовой доход 13200 2592 19,6
3. Чистый доход 11400 2460 21,6
4. Прибыль от продаж 7500 1500 20,0
5. Налогооблагаемая прибыль 7800 1560 20,0
5. Прибыль без налогообложения 11172 4932 44,1
Полная ставка налогообложения составила 31,6%, но уровень налогообложения валового дохода, чистой продукции, прибыли от продаж значительно ниже, составляет около 20%. Это объясняется структурой уплачиваемых налогов, большая часть которых приходится на НДС. В части других элементов добавленной стоимости можно говорить о равномерности налогообложения источников возмещения налоговых расходов.
Можно задать вопрос: какова была бы прибыль, если бы не было налогообложения и какова доля налогов в этой прибыли? Прибыль без налогов можно найти, сложив сумму налогов и нераспределенную прибыль. В нашем примере: 4932 + 6240 = 11172 тыс. руб. По другому способу из валовой добавленной стоимости нужно вычесть расходы, но без налогов и взносов: 15600 - 4468 - 260 + 300 (900 - 600) = 11172 тыс. руб. Доля налогов в прибыли без налогообложения составляет 44,1%. Конечно, мы не можем быть уверены, что найденная величина действительно соответствовала бы искомой прибыли. Реальную ставку налогообложения отражает сумма налогов в добавленной стоимости.
Предлагаемая система показателей АНН основывается на ступенчатом уменьшении исходной величины валовой добавленной стоимости. К сожалению, готовых данных в отчетности предприятия для проведения такого анализа явно недостаточно. Но такой ступенчатый метод распределения стоимости и оценки на этой основе уровня налогообложения более реален, чем
отнесение сумм налоговых платежей по видам налогов к одной и той же сумме ВДС. Необходимость ведения специальных, как иногда пишут, разработочных таблиц, компенсируется объективностью получаемых результатов. В этой связи отметим следующее.
1) Включение в орбиту анализа прироста НЗП, учитываемого, кстати, по себестоимости, позволяет уточнить базу сопоставления имущественных налогов.
Налог на имущество организаций, транспортный налог начисляются вне связи с реализацией продукции, они связаны с действующими основными средствами, поэтому должны относиться ко всему выпуску. Если не включать в расчет прирост НЗП, то база сопоставления была бы занижена, а коэффициенты налоговой нагрузки - завышены. Здесь нет никакой искусственности в предлагаемом порядке расчета уровня налогообложения, ведь НЗП - это активы, которые, в случае реализации, увеличили бы реально базу отнесения налогов при исчислении показателей налогоемкости. Но прирост НЗП не уменьшает налог на прибыль, поэтому соответствующие суммы надо вычесть на этапе расчета чистой продукции, чтобы выйти на величину реальной налогооблагаемой прибыли. Это нужно сделать, поскольку все другие показатели отражают расходы, значения которых связаны с определением финансовых результатов. Тем самым демонстрируется конкретность расчетов. Подробнее о существующем порядке учета незавершенного производства можно узнать в работе [7]. Хотя логика подсказывает и другое объяснение. Включение в расчет прироста НЗП - это финансирование расходов, вычитание - их осуществление.
2) Вопрос о правомерности включения в оценку уровня налогообложения НДС получает свое разрешение.
Если абстрагироваться от незавершенного производства, то, преобразовав формулы 1; 2, получим:
Вр - НДСв - ПП = ВДС (6)
В расчете используется выручка, включающая суммы НДС, предъявленные покупателю, в противном случае расчет добавленной стоимости теряет свою объективность. Тогда из формулы (6) следует, что валовая добавленная стоимость включает сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет. Поэтому вопрос об основаниях не включения в расчет уровня налоговой нагрузки НДС и не должен возникать. Иного не дано. Полная ставка налогообложения, надо полагать, предполагает полное включение в расчет уровня налоговой нагрузки налогов, сборов, при этом в основе расчета (по определению) лежит величина добавленной стоимости. Значения частных ставок налогообложения будут искажены, если изначально достоверность расчетов будет поставлена под сомнение. Целая цепочка отрицательных следствий субъективно принятого решения.
Ссылки на переложимость НДС основаны на том, что этот налог относится к косвенным налогам. Однако переложение налога - это только предположение, которое, как известно со времен классиков политэкономии, зависит от многих факторов. Тем более это проблематично в отношении НДС, который взимается по всей цепочке продвижения товара. Фактически НДС, будучи налогом на операции по реализации товаров и услуг, относится, к сфере обращения, а не потребления. Но предприятию не возбраняется изучить этот вопрос и оценить реальность переложения налога.
В предлагаемой методике НДС учитывается в оценке уровня налогообложения, но только на первоначальном этапе, в оценке уровня налогообложения валового дохода этот налог уже не участвует. В этом проявляется особенность ступенчатого метода определения элементов добавленной стоимости и показателей налогоемкости. Это и позволяет заявить о том, что существование некоторой проблемы снимается, говоря философским языком. Но не снимается с повестки дня вопрос о реальной степени переложения налога на добавленную стоимость.
3) Налог на прибыль в табл.2 (по стр.6) и в табл.4 (стр.3) указан в информационных целях, чтобы можно было сравнить с окончательной
величиной налога на прибыль организаций, сделав заключение о сумме налога по основной деятельности и в целом по предприятию с учетом прочих доходов и расходов. В целях наглядности самих основ методики АНН не учитывается фактор расхождения прибыли в бухгалтерском учете и в целях налогообложения, поскольку этот вопрос требует отдельного осмысления и анализа.
4) Какой вариант расчета показателей налоговой нагрузки, отраженных на рисунке, выбрать предприятию? Возможно, выбор определяется приоритетами финансово-хозяйственной политики. Если для предприятия первоочередными являются задачи технического перевооружения, то применим первый вариант, если задачи кадровой политики, то уместнее второй вариант анализа. В одном случае исходим их одной очередности совершения выплат (финансирования расходов), в другом - из другой последовательности. В то же время этот вопрос можно рассмотреть с более общих позиций.
В статье Н.И.Усик предлагается такой механизм максимизации добавленной стоимости: минимизация промежуточного потребления, максимизация фонда оплаты труда, минимизация амортизации, согласование амортизационных отчислений и оплаты труда с нормой прибыли [8]. Такой подход, прежде всего механизм согласования интересов, требует, как нам кажется, своего уточнения. Заработная плата начисляется на уровне социальной нормы оплаты труда. Собственник капитала должен получит свой процент. А вот остаток чистого дохода должен быть распределен между владельцем, менеджментом и трудовым коллективом на основе справедливого (согласованного) участия в прибылях. Создается реальная возможность и в нашей практике внедрить систему участия в прибылях как форму стимулирования производства и преодолении отчужденности, известной социальной проблемы.
Дальнейший анализ может быть направлен на изучение распределения налоговой нагрузки в процессе производства.
Распределение налоговой нагрузки по стадиям производственно-коммерческого цикла
Можно выделить такие стадии производственно-коммерческого цикла как (1) приобретение экономических ресурсов; (2) процесс производства; (3) продажа продукции и получение оплаты; (4) определение финансовых результатов и распределение прибыли. Какие налоговые обязанности возникают у налогоплательщика на этих стадиях производственного процесса? Имеет ли место равномерное распределение налоговой нагрузки? Где узкие места, и какие мероприятия нужны для снижения уровня налоговой нагрузки?
Под налоговой массой будем понимать сумма всех уплачиваемых (начисленных за отчетный период) налогов, сборов, взносов в бюджет и внебюджетные фонды.
Порядок определения налоговой массы и базы отнесения отдельных налогов отличается от предыдущего. В литературе дискутируется вопрос о правомерности включения в анализ налога на доходы физических лиц. Вопрос здесь есть. НДФЛ вычитается из начисленной оплаты труда, поэтому его не было в предыдущем расчете, но этот налог входит в совокупную налоговую массу. Предприятие является налоговым агентом в части НДФЛ, поэтому оно обязано знать льготы и т.д., чтобы правильно исчислить величину налогового обязательства. Складывается «тупиковая» ситуация: налог на доходы физических лиц нельзя включать в расчет налоговой нагрузки предприятия, но его нельзя не учитывать при определении этой нагрузки. База сопоставления налогов по стадиям производства не рассматривается как источник уплаты налога, поэтому за счет ввода нового термина «налоговая масса» и разрешается данное противоречие. Включением в расчет налоговой нагрузки НДФЛ реализуется принцип полного учеты налогов, сборов, взносов при изучении уровня налогообложения, но при этом не нарушается принцип соответствия базы сопоставления тем налогам, которые образуют налоговое бремя.
Итак, налоги сопоставляются с объектом налогообложения (расходами). Воспользуемся данными предыдущего примера. На этапе приобретения
экономических ресурсов возникает обязанность уплаты НДС поставщикам материальных ресурсов, начисления НДС с сумм полученной предоплаты, ведения учета счетов фактур. Приобретение материалов, оплата работ и услуг составила 10620 тыс. руб., в том числе НДС 1620 тыс. руб., без НДС стоимость материалов составила 9000 тыс. руб.
Далее идет сфера потребления приобретенных ресурсов. На втором этапе начисляется налог на доходы физических лиц, страховые взносы на расходы по уплате труда. Расходы, связанные с содержанием основных средств, включают суммы начисленной амортизации (1468 тыс. руб.), налог на имущество организаций (132 тыс. руб.). Общие расходы на персонал составили: начислено оплаты труда - 3000 тыс. руб., страховые взносы - 900 тыс. руб., НДФЛ - 390 тыс. руб. Всего в сфере производства расходы (без налогов) составили 4468 тыс. руб., налогов - 1422 тыс. руб. К этому разделу относится начисление НДС по операциям передачи имущества для собственных нужд и выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления. Указанные объекты налогообложения не связаны с реализацией, начисленный налог ложится на предприятие, поэтому учитываются в этом разделе. Правда надо различать цели строительства, при выполнении строительных работ не для целей потребления начисленный НДС возмещается из бюджета. В противном случае суммы начисленного налога нужно отнести на финансовый результат, учесть в другом разделе.
На третьем этапе начисляется НДС по факту отгрузки продукции, товаров; предъявляются суммы НДС к возмещению из бюджета, определяются остатки НЗП на конец отчетного периода. Продажа без НДС составляет 22000 тыс. руб. (25960 - 3960).
На четвертом этапе определяются постоянные и отложенные налоговые обязательства и активы, исчисляется налог на прибыль, определяются суммы налога на доходы физических лиц в части выплачиваемых дивидендов. Прибыль до налогообложения - 7800 тыс. руб. Фактически начислено налога на прибыль - 1560 тыс. руб.
Распределение налоговой массы по стадиям производственно-коммерческого цикла приведено в табл.4.
Таблица 4
Расчет частных ^ показателей уровня налогообложения
Этапы производственно коммерческого цикла Налоговая база (затраты) Налоговая масса Налоги к затратам, %
тыс. руб. % тыс. руб. %
А 1 2 3 4 5
1.Приобретение экономических ресурсов 9000 20,7 1620 18,9 18,0
2. Процесс производства 4468 10,4 1422 16,6 31,8
3. Продажи 22000 50,9 3960 46,3 18,0
4. Распределение прибыли 7800 18,0 1560 18,2 20,0
5.Итого 43268 100 8562 100 19,8
Наиболее высокий уровень налогообложения имеет место в сфере производства (31,8%). Однако налоговая масса концентрируется на этапе продаж - 50,9% к налоговой базе и 46,3 % налоговой массы. Если учесть еще тот факт, что 18,9% налоговой массы приходится на этап приобретения экономических ресурсов, то становится очевидным особая важность анализа налога на добавленную стоимость.
В этой связи по-иному представим производственный процесс. Финансовый цикл представляет собой период полного оборота денежных средств, авансируемых в оборотные активы, начиная с момента погашения кредиторской задолженности за полученное сырье, комплектующие и заканчивая инкассацией дебиторской задолженности. Длительность финансового цикла (ДФЦ) определяется по формуле [9].
ДФЦ = Дмз + ДНЗп + Дгп + Ддз - Дкз (7
)
где Дмз - период оборота средней стоимости материальных запасов, дней;
Днзп - период оборота среднего объема незавершенного производства, дней;
Дгп - период оборота среднего запаса готовой продукции, дней;
Ддз - средний период инкассации дебиторской задолженности, дней;
Дкз - средний период инкассации кредиторской задолженности, дней.
Приобретение элементов оборотных средств и налогообложение -взаимосвязаны. Поставка может быть уже оплачена, а товары не поступили, задержка налоговых вычетов замедляет оборачиваемость оборотных средств. Поэтому особое внимание уделяется причинам задержки возмещения НДС. В настоящее время особое значение придается правилам заполнения счета-фактуры. Расчеты с покупателями также могут отрицательно повлиять на оборачиваемость оборотных средств. Налог исчисляется на наиболее раннюю из двух дат: дату отгрузки, или дату оплаты. Необходимость начисления налога по полученной предоплате замедляет оборачиваемость активов, поскольку начисленные суммы могут быть возмещены из бюджета только после отгрузки продукции. Наконец, дебиторская задолженность включает суммы НДС, что создает еще один отрицательный фактор, необходим контроль полноты и своевременности получения налога от покупателей.
Таким образом, анализ налоговой массы в данном разделе тесно связан с реальным процессом исчисления и уплаты налогов, поиском способов снижения налогообложения на основе использования методов договорной политики, выбора варианта учетной политики в признании расходов и т.д. Поэтому логично на следующем этапе анализа сопоставить динамику налогов с динамикой экономических показателей.
Оценка уровня налогообложения в контексте менеджмента В работе группы авторов содержится описание обстоятельного анализа налогообложения в увязке с различными сторонами деятельности предприятия [10]. Такой анализ имеет право на существование. В предлагаемой здесь методике вопрос анализа концентрируется вокруг одной проблемы - анализа уровня налогообложения. Завершением такого анализа является изучение динамики показателей налогоемкости и экономических показателей. Попутно оценке подлежит эффективность мероприятий налогового планирования, направленного на снижение уровня налогообложения на основе использования всех нюансов налогового и гражданского законодательства.
Может иметь место рост налогов в абсолютной сумме, но в относительном выражении они должны снижаться. Такое возможно, если рост экономических показателей опережает рост налогов. В этом случае можно ставить вопрос о трансформации налогообложения в фактор, стимулирующий производство. Об этом аспекте налоговой политики много пишут в настоящее время, причем как об открытии, хотя в истории налогообложения трансформация налога - давно известное явление. Результаты деятельности предприятия, показатели эффективности мероприятий проводимой им экономической политика сравниваются с лучшими образцами. В результате задачи снижения налогов решаются в тесной связи с задачами роста экономической и социальной эффективности производства.
В экономическом анализе используются как затратный, так и ресурсный подход. Этот принцип целесообразно применить в анализе налогообложения. Один показатель отражает долю налогов в совокупных расходах, другой показатель отражает налоговое давление на фактор производства.
Так, при анализе нагрузки, создаваемой имущественными налогами, налоговая масса сопоставляется с расходами на содержание основных средств, другого имущества, включая амортизацию, а также сумм имущественных налогов. Указанные расходы образуют тот фонд, из которого уплачиваются имущественные налоги, поэтому можно найти отношение сумм имущественных налогов к этой базе. Такой показатель имеет информационное значение, поскольку не является реальным источником. Но он позволяет организовать наблюдение, контроль налоговых расходов. В качестве ресурсного показателя может использоваться такой показатель, как первоначальная стоимость основных средств на начала года, или та же стоимость, но с учетом ввода новых мощностей и вывода из эксплуатации основных средств.
Динамика указанных показателей сопоставляется с динамикой фондовооруженности, фондоотдачи и другими, характеризующими
эффективность использования основных средств. Рациональным является такое соотношение показателей темпов роста:
100% < налоги на имущество < расходы < ресурсы <фондоотдача (8) Но здесь не может быть строгих и однозначных правил. Особенности экономического положения предприятия, его технической и социальной политики диктуют свои допустимые и приемлемые соотношения тех или иных показателей. Рассмотрим приемы методики на примере анализа налогов, сборов, начисляемых на расходы на персонал.
В широком смысле к расходам на персонал относятся не только фонд оплаты труда (ФОТ), но и другие расходы, связанные с улучшением условий труда, дополнительным социальным страхованием, обучением, отдыхом и т.д. (ДРп). По критерию признания различают расходы, включаемые и не включаемые в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Имеет смысл выделить в учете также льготируемые расходы (освобождаемые от налогообложения налогом на доходы физических лиц и страховыми взносами) (Лр). Тогда в совокупные расходы на персонал войдут:
СРП = ФОТ + ДРп + Лр + налоги, взносы (9)
где СРП - совокупные расходы на персонал.
Возникает проблема с выделением ресурсных и затратных показателей, поскольку любые выплаты в пользу работников выполняют и воспроизводственную, и стимулирующую функции. Такие показатели, как численность работников, их профессионально-квалификационный состав, являющиеся показателя ресурсными, находят свое косвенное выражение в показателе «фонд оплаты труда», определяя его величину. Но фонд оплаты труда - это уже затратный показатель. Поэтому возникают трудности с представлением о рациональном соотношении темповых показателей.
Политика рационального роста расходов на персонал отражает ситуацию, когда в расходах на персонал определенную долю занимают льготируемые расходы, не учитываемые при исчислении страховых взносов, при этом рост продукции опережает рост расходов на персонал:
ВДС
(10)
100% < Страховые < Расходы на < взносы персонал
Но не обязательно показатель налогоемкости ставится во главу угла. Если решение социальных задач имеет приоритет, то может случиться так, что не все мероприятия кадровой политики льготируются, тогда страховые взносы будут опережать рост валовой добавленной стоимости. Можно выделить следующие виды политики в управлении персоналом, проявляющиеся в налогообложении.
1) Политика опережающего роста производительности труда:
100% < Совокупные расходы на персонал < ВДС (11)
2) Политика налоговой экономии:
100% < страховые взносы, НДФЛ < ФОТ < выпуск продукции (12)
3) Политика создания комфортных условий труда:
100% < ВДС < ФОТ < ДРп < страховые взносы (13)
Рассмотрим на условном примере предлагаемую методику (табл.5).
Таблица 5
Анализ налогов, взносов начисляемых на оплату труда
№ Наименование показателей ХХ год, Х год, Гр.3 к
п/п тыс.руб. тыс.руб. гр.4, %
1. Расходы на персонал 3000 2700 111,1
2. в т.ч. дополнительные расходы 400 300 150,0
3. из них не признаваемые в целях налогообложения 60 20 300,0
4. Налог на доходы физических лиц 390 350 111,4
5. Страховые взносы 900 910 98,9
6. Всего налогов, взносов 1290 1260 102,4
7. Совокупные расходы на персонал 4290 3960 108,3
8. Доля налогов, взносов в СРП 30,0 31,8 -
9. Валовая добавленная стоимость 15600 14100 110,6
10. ВДС на 1 руб. налогов, взносов 12,1 11,2 100,8
11. ВДС на 1 руб. совокупных расходов на персонал 3,64 3,56 102,2
12. ВДС на одного работника 1040 940 110,6
13. Среднемесячная зарплата одного работника 14,4 13,9 103,6
Сопоставляя данные, приведенные в таблице, можно следующим образом выразить особенности политика в управлении кадрами:
100% <102,4% налоги, взносы <108,3% совокупные расходы на персонал < 110,6 % ВДС < 150,0% дополнительные расходы на персонал.
О чем говорят приведенные соотношения темпов роста, какие можно сделать выводы из складывающейся динамики указанных показателей? Налоговая масса увеличивается незначительно, причем страховые взносы сокращаются в абсолютном размере, а рост НДФЛ объясняется ростом среднемесячной заработной платы, что увеличивает налоговую базу. Увеличение производительности труда по добавленной стоимости опережает рост средней месячной оплаты труда одного работника, но при этом решаются острые проблемы социального характера, о чем свидетельствует значительный рост дополнительный расходов на персонал, в том числе не признаваемых в целях налогообложения. Можно заключить, что предприятие демонстрирует рациональную политику в области налогов и расходов на персонал, акцентированную в определенной степени на достижение социального эффекта.
Заключение
Рассмотренные методы АНН на предприятии дополняют друг друга, характеризуя налоговую нагрузку с разных сторон. Метод последовательного вычитания из валовой добавленной стоимости соответствующих расходов позволяет определить источник уплаты отдельных налогов и уровень налогообложения. При этом каждый вид налогов имеет соответствующий источник, среди которых валовая добавленная стоимость, валовой доход, чистый доход или валовая прибыль, прибыль от продаж. Данный метод может применяться для прогнозирования налогоемкости вариантов экономической политики предприятия. Второй метод анализа дает распределение налоговой массы по стадиям производственно-коммерческого цикла. Базой распределения налогов служат расходы, близкие по смыслу к объектам налогообложения. Такой прием позволяет включить в орбиту анализа все налоги и взносы, перечисляемые в бюджет предприятием, как налогоплательщиком, так и налоговым агентом. Данный метод тесно связан с налоговым планированием.
Третье направление анализа имеет целью сопоставление показателей налогоемкости с показателями, характеризующими эффективностью использования факторов производства. Налоговый менеджмент эффективен, если выдерживается плановое соотношение динамики темповых показателей.
Таким образом, задачей АНН является оценка уровня налогообложения различных сторон экономики предприятия, выявление факторов того, как этот уровень сложился и разработка соответствующих рекомендаций по преодолению отрицательных тенденций. Полная ставка налогообложения сохраняет свое контрольно-информационное значение, но за неизменным значением полной ставки может скрываться изменение структуры налогов, источников их уплаты. Налоговое давление будет различным для прибыльной и не прибыльной организации. Дело в том, что добавленная стоимость -результат производства, и это роднит данный показатель с прибылью. Поэтому при отсутствии прибыли «подушка» исчезает и усиливается давление НДС на валовой и чистый доход.
В этой связи становится очевидным малая продуктивность установки на поиск «идеальных» показателей, показывающих налоговое бремя. Такие показатели имеют информационное значение, не более того. Так, показатель налогоемкости продукции (производства) не позволяет выявить влияние отдельных факторов динамики налогообложения. Доля налогов в себестоимости ничего не говорит, кроме того, что доля налогов в себестоимости составляет такую-то величину. Себестоимость продукции не является источником уплаты налогов. Тем более бессмысленно относить налоги на прибыль, ведь какие-то налоги относятся на себестоимость. Если же использовать прибыль без налогообложения, то полученное отношение является фиктивной величиной, ведь если бы налогов не было, то и цены были бы другими, значит, и прибыль имела бы другое значение.
Тот или иной показатель налогоемкости имеет свое значение и не является «плохим» или «хорошим», он таков как он есть. Нужна система показателей, их комбинация согласно концептуальному подходу к анализу проблем
налогообложения. Иначе говоря, требуется сделать широкий и смелый шаг от эмпиризма к рационализму, от поиска показателя, отражающего пресловутое налоговое бремя, к анализу налоговой нагрузки в контексте решения задач эффективного управления налогами. Предлагаемые в статье принципы и методы анализа, основанные на выделении видов налогов, служат этой цели. Но требуется их дальнейшее развитие и апробация.
Библиографический список.
1. Налоговый менеджмент. Учебник для специальности менеджмент организаций. Под ред. А.Г.Поршнева. - М.: ИНФРА-М, 2003. С. 137.
2. Савицкая Г.В. Теория анализа хозяйственной деятельности: учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 2011. (Высшее образование). С. 30.
3. Ковалев В.В., Волкова О.Н. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: учеб. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2010. С.13.
4. Кочетов Н. Об оценке налоговой нагрузки на финансовые потоки предприятия // Общество и экономика. 2006. №9. С. 149 -160.
5. Абрютина М.С. Финансовый анализ коммерческой деятельности: учебное пособие. - М.: Издательство «Финпресс», 2003. 176 с.
6. Финансы организации (предприятия) : учебник для вузов / Н.В.Колчина, Г.Б.Поляк, Л.М.Бурмистрова и др. Под ред. проф. Н.В.Колчиной. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. С. 39.
7. Мазурова И.И., Белозерова Н.П. Анализ финансовой отчетности коммерческой организации: Учебное пособие. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2008. С. 246.
8. Усик Н.И. Модель оптимизации добавленной стоимости // Экономический анализ: теория и практика. 2006. №24. С. 33 - 38.
9. Финансовый менеджмент: учебник / под ред. У.И.Шохина. - М.: КНОРУС, 2010. С. 273.
10. Финансово-экономический анализ для целей налогового консультирования / Боднарчук Н.В., Гречева М.В., Ионова А.Ф. и др. М.: Информбюро, 2008. 304 с.
List of references
1. Tax management. Study guide. Under the editorship of Porshnev A.G. - M.: INFRA - M., 2003. P. 137.
2. Savitskaya G.V. Theory of business activities analysis: study guide. - M.: INFRA -M., 2011. (Higher school). P. 30.
3. Kovalev V.V. Volkova O.M. Analysis of company's business activities: textbook. M.: TK Velbi, Publishing house "Prospect", 2010. P. 13/
4. N. Kochetov - On tax burden assessment for company financial flows//Society and economics. 2006. 6. P.149-162.
5. Abryutina M.S. Financial analysis of commercial activity: training guide. - M. Publishing house "Finpress", 2003. 176 p.
6. Finance of organization (enterprise) : textbook. Under the editorship of Kolthinoy N.V. - M. : YNITY-DANA, 2004. P. 39.
7. Mazurova I.I., Belozerova N.P. Analysis of financial accounts of the commercial organization: training guide. - SPb. SPbGYEF, 2008. P. 246.
8. Ysik N.I. Model at most added value // Economic analysis: theory and practice. -2006. №24. P. 33-38.
9. Financial management: textbook /under the editorship of U.I. Shokhin. - M.: KNORUS, 2010. P. 273.
10.Financial and economical analysis for tax advice / N.V. Bondarchook, M.V. Grecheva, A.F. Ionova & ors. M.:Informbureau, 2008. 304 p.
УПРАВЛЕНИЕ ЭКОНОМИЧЕКИМИ СИСТЕМАМИ: ЭЛЕКТРОННЫЙ НАУЧНЫЙ ЖУРНАЛ
Авторская анкета
Фамилия имя отчество Бунько Владимир Андреевич
Должность, степень Доцент кафедры финансов и кредита, канд. экономических наук.
Организация Филиала Санкт-Петербургского Государственного университета экономики и финансов в г. Пскове
Почтовый адрес (факти- 180004, г. Псков, ул. Л.Толстого, дом 42, кв.47.
ческого проживания)
Контактный телефон (8-811-2) 73-84-03 (дом.); 77-94-24; 66-95-63 (раб.).
Адрес электронной [email protected]
почты
Желаемый месяц Ближайший.
публикации
Тема статьи Методы анализа налоговой нагрузки на предприятии.
Рубрика Финансы и кредит
Наличие рецензии Да.
РЕЦЕНЗИЯ
д.э.н., профессора М.А.Николаева на статью к.э.н., доц. В.А.Бунько «Методы анализа налоговой нагрузки на предприятии»
Указанная статья посвящена актуальной теме. Достоинством рецензируемой статьи является ее методологическая обоснованность. Автор ориентируется, и это видно уже из названия статьи, не на точность определения уровня налогообложения, а на анализ налоговой нагрузки с разных сторон. Можно согласиться с теми исходными принципами анализа, которые предложены автором. Рассмотрено основное содержание трех направлений анализа: налоговое давление на элементы добавленной стоимости, на факторы производства, распределение налоговой нагрузки по стадиям производства.
Автор подходит прагматично к проблеме, главное, чтобы методика была проста и полезна, что называется, работала. Но при этом он не забывает о критериях научности, о достижении объективности получаемых результатов. Предлагаемые В.А.Бунько методические решения содержат элементы новизны, они должны помочь выявить складывающиеся тенденции в динамке налоговой нагрузки, в определении факторов такой динамики, а такая информация имеет большую ценность в разработке мероприятий налогового менеджмента.
В основе метода анализа В.А.Бунько неменяющаяся структура налогов. Автор начинает не с определения источников уплаты налогов, а с оснований деления налогов. Такими основаниями являются объекты налогообложения. Автор статьи исходит из того, объекты налогообложения - это те же экономические показатели, например, факторы производства. На этой основе и строится связь налогов и производства. Например, автор «находит» НДС на этане производства продукции, находит возможность включить в анализ НДФЛ путем введения нового термина - налоговой массы. Такой подход дает объективную картину распределения налоговой нагрузки.
Ощущается, правда, некоторая незавершенность работы, методика оценки трансформационных процессов не разработана до конца, точнее, не хватает примеров сопоставления показателей налогоемкости и экономических показателей, таких как рентабельность фондов, ресурсоемкость, производительность труда и т.д. Но это говорить и о перспективности выбранной темы, ее можно и дальше разрабатывать. Да и объем статьи все-таки ограничивается разумными пределами.
Поэтому общая оценка положительная, статья к.э.н. доц. В.А.Бунько «Методы анализа налоговой нагрузки на предприятии» имеет теоретическую и практическую ценность и рекомендуется к печати в научном журнале, признаваемом ВАК.
Д.э.н., проф., зав. кафедрой «Финансы и кредит»
Псковского государственного университета М.А.Николаев
