CC BY
13
МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОПЫТ ОРГАНИЗАЦИИ
УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПРИНЦИПЫ ПРИМЕНЕНИЯ НОРМАТИВНОГО МЕТОДА
УЧЕТА ЗАТРАТ В МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ
В.А. Терехова,
доктор экономических наук, профессор Финансовая академия при Правительстве РФ
Нормативный метод учета затрат (Standard Costing) применяется в мировой практике производственного учета с конца прошлого века. Суть его состоит в предварительном определении норм (нормативных) затрат на изделие и выявлении отклонений от норм в ходе производственного процесса, но при обязательном условии своевременного внесения изменений в действующие нормы под влиянием разных факторов.
В мировой практике к числу нормируемых относятся, прежде всего, трудовые и материальные затраты. При этом, чем больше количество повторяющихся операций, тем меньше операций нуждается в измерении в целях определения нормативов. Например, фирма А применяет метод пакетной обработки при производстве восьми видов основной мебельной продукции (столы, стулья и т.п.). Для каждого вида продукции на фирме разработано нормативное время обрезки древесины для придания требуемого профиля перед сборкой. На фирме ежегодно производятся сотни изделий каждого наименования, а потому операции по обрезке древесины имеют характер повторяющихся, что делает данное производство идеальным объектом применения системы нормативной калькуляции затрат.
Главная проблема, связанная с разработкой нормативов для составления нормативной калькуляции, состоит в определении типа разрабатываемых нормативов. В международной практике используются четыре основных типа нормативов:
• базовые;
• идеальные;
• достижимые;
• текущие.
Базовые нормативы, как говорит само название, относятся к долговременным и служат индикаторами долговременных тенденций состава затрат соответствующей им технологии производства. В силу этого при изменении технологии производства, уровня цен и т.п. данные нормативы не могут служить для контроля за текущими затратами и ситуацией в области издержек производства, так как они не отражают реальной стоимости в конкретный момент времени.
На практике базовые нормативы используются достаточно редко. Идеальные нормативы представляют собой наиболее рациональные из возможных вариантов нормативы. Они могут использоваться при наличии таких условий, как:
• отсутствие перерасхода материалов и других запасов;
• отсутствие непроизводительного труда;
• отсутствие аварий, порчи и других причин простоев оборудования;
• отсутствие простоев в производственном процессе. Все перечисленные условия относятся к категории нереальных (идеальных), а потому идеальные нормативы практически мало используются в производстве. Достижимые нормативы, как говорит их название, представляют собой нормативы, отражающие затраты, которые должны быть сформированы при эффективной организации производ-
ства, но при использовании факторов, оказывающих влияние на выпуск продукции (выполнение работ). Эти нормативы достаточно широко распространены на практике, так как в самих нормативах заложены корректировки на допустимый перерасход материалов, на допустимые потери времени на обработку продукции, на допустимый выход из строя оборудования и т.п. Практическое использование подобных нормативов создает базу для измерения отклонений, возникающих в ходе производства. Иными словами, достижимые нормативы представляют собой тот уровень нормативных затрат, который должен быть достигнут.
Текущие нормативы представляют собой временно действующие нормативы, которые действуют в ситуациях, когда обычные достижимые нормативы не могут быть реализованы в силу отклонений в ходе производственного процесса. Например, в силу неисправности оборудование временно, до устранения неисправности, работает ниже уровня обычной производительности.
Итак, достижимые нормативы - этот тот уровень нормативов, который в наибольшей степени соответствует практической реализации. Обычно эти нормативы разрабатываются в два этапа:
• на первом этапе устанавливается уровень переменных затрат, то есть уровень затрат труда производственных рабочих, основных материалов и переменных производственных накладных расходов;
• на втором этапе устанавливается уровень непроизводственных издержек на единицу продукции, например, при составлении сметы определяются показатели затрат на отчетный период: затраты на аренду, на оплату труда управленческого персонала, объем производства и т.д.
В практике работы предприятий процесс разработки нормативов осуществляют управляющие, которые в разрезе своих структурных подразделений должны разрабатывать уровень ожидаемой эффективности, определяемый уровнем нормативных издержек.
Нормативные издержки сравниваются с реальными затратами. При этом управляющий анализирует расхождение с точки зрения их причин и ответственных лиц. Другими словами, осуществляется управление методом исключения, то есть наиболее существенные отклонения в интересах управления анализируются на предмет их минимизации.
Нормативные калькуляции применяются как при калькуляции по прямым издержкам, так и при калькуляции с полным распределением затрат, а именно:
• переменные издержки на основные материалы и оплату труда производственных рабочих исчисляются, как правило, на единицу продукции; переменные накладные расходы в соответствии со сметой определяются в расчете на единицу продукции (либо в почасовом выражении);
• постоянные накладные расходы в соответствии со сметой определяются в расчете удельных затрат на один человеко-час или машино-час производственной работы. Однако при калькуляции по прямым издержкам постоянные затраты рассматриваются как затраты на период. В практике работы предприятий зарубежных стран поглощение накладных расходов (переменных и постоянных) производится путем их распределения либо пропорционально времени труда производственных рабочих, либо пропорционально времени использования производственного оборудования. Иными словами, устанавливается нормативная ставка постоянных или переменных нормативных накладных расходов на единицу продукции.
Однако нормативы как прямых, так и накладных расходов не являются постоянно действующими величинами. Они нуждаются в обновлении.
С точки зрения управления нормативами их желательно обновлять в следующих случаях:
• при изменениях в спецификации продукции или при изменении технологии производства;
• при величине отклонений от нормативов, достигающей значений, сопоставимых с нормативами.
Многие зарубежные предприятия пересматривают нормативы при составлении ежегодных смет.
Такая работа проводится прежде всего при формировании нормативных затрат на основные производственные материалы. Нормативы определяются тремя факторами:
• спецификой материалов;
• количеством материалов;
• ценой материалов.
Спецификация обычно разрабатывается техническими отделами предприятия (конструкторским, технологическим и т.п.) в зависимости от типа продукции. Количество материалов, как правило, также определяется на этой стадии, причем здесь же решаются вопросы о внесении поправок на естественную убыль материалов и на их нехватку по конкретному нормативу.
При установлении нормативных цен на материалы конкретных наименований необходимо использовать текущие цены, действующие на момент разработки норматива, либо использовать прогнозный вариант средней цены на рассматриваемый период. Однако в любом случае будет трудно решить, являются ли отклонения ошибками в расчетах либо собственно отклонениями фактической себестоимости от нормативной, так как структура закупок в течение отчетного периода может быть различной и носить неравномерный характер.
Вторым слагаемым разработки нормативов являются нормативные издержки на оплату труда производственных рабочих. При расчете нормативных издержек на их трудовые затраты следует исходить из следующих величин:
• нормативных затрат времени;
• нормативных ставок оплаты труда. Нормативные затраты времени определяются на основе следующих факторов:
• последовательности выполнения операций;
• перечня используемых станков и инструментов;
• разряда рабочих в соответствии с выполняемым заказом;
• интенсивности работы при выполнении заказа.
Все перечисленные факторы оцениваются и формируются в виде норматива технико-нормативной службой (бюро) предприятия. Например, если необходимо определить нормируемое время на выполнение заказа, то проводится исследование для установления оптимального способа выполнения заказа путем осуществления пробных вариантов прогона выполняемых работ.
В ходе таких прогонов устанавливаются уровень подготовки рабочего, интенсивность его труда, а затем принимается решение о нормальной продолжительности выполнения заказа с поправками на отдых и особые обстоятельства, связанные с данным видом работы. Полученное суммарное (допустимое) время на выполнение операции называется нормативным временем, которое определяет выпуск продукции за единицу времени. Вся информация о нормативных затратах по каждому объекту учета отражается в специальной карточке нормативных затрат, в которой показываются нормативы затрат в количественном и стоимостном выражении по материальным, трудовым затратам, а также по производственным накладным расходам (переменным и постоянным), совокупность которых образует суммарную нормативную себестоимость продукции.
В зарубежной практике используют системы калькулирования по переменным издерж-
кам и системы калькулирования с полным распределением затрат. Отличия этих систем состоят в подходе к распределению постоянных накладных расходов. При использовании систем калькулирования по переменным (маргинальным) издержкам постоянные накладные расходы по мере их осуществления сразу списываются на счет прибылей и убытков.
При использовании систем калькулирования с полным распределением затрат по каждому изделию все переменные издержки производства и постоянные накладные расходы не списываются на счет прибылей и убытков до тех пор, пока продукция не будет продана. Результат (прибыль или убыток) выявляется в данном случае на счете продаж путем сопоставления объема продаж по нормативным и реальным продажным ценам. Очевидно, что выбор системы калькулирования остается за компанией. Однако следует указать на тот очевидный факт, что многие накладные производственные расходы с трудом поддаются четкому подразделению на постоянные и переменные, например, затраты на техническое обслуживание производственного оборудования; затраты на оплату труда рабочих неосновных (вспомогательных) производств и др. Поэтому в зависимости от особенностей производства и специфики выпускаемой продукции компании могут решать данную проблему в соответствии с рекомендациями международной Комиссии по бухгалтерским стандартам, касающимися оценки запасов, где сказано: «для соответствия издержек и доходов себестоимость запасов и полуфабрикатов для выпуска продукции должна включать те затраты, которые были произведены в ходе обычной деятельности компании, направленной на доставку и приведение продукции или услуг в нынешнее местоположение и состояние. Подобные издержки должны включать в себя все связанные с ними накладные производственные расходы, даже если они при этом могут со временем нарастать».
В международной практике эти принципы расчета полной и «укороченной» себестоимости используются некоторыми компаниями для целей внешней и внутренней отчетности, что соответствует рекомендациям международной Комиссии.
В нашей стране в процессе выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета будет разработан новый национальный стандарт (Положение) о формировании издержек производства и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг), в основу которого будет положен принцип гармонизации учетных систем на международном уровне.
