CC BY
25
Малка Е.В.
МЕТОДИКА УЧЕТА ПРОСРОЧЕННОЙ ДЕБИТОРСКОЙ И КРЕДТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТЕЙ
Финансовое состояние организаций напрямую связано с выполнением условий договоров по оплате поставленной продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг. У каждого юридического лица и предпринимателя возникают ситуации, когда контрагенты вовремя не погашают свою задолженность. Истечение установленных договором сроков расчетов приводит к возникновению дебиторской задолженности, погашение которой становится сомнительным [7]. Проведение инвентаризации является одним из контрольных мероприятии, позволяющим выявить такую задолженность.
На основании проведенной инвентаризации просроченной кредиторской дебиторской задолженностей и анализа финансовых возможностей дебитора кредитор (поставщик) должен по каждому должнику принять обдуманное решение: учесть временные затруднения покупателя и подождать оплаты, обратиться в арбитраж с иском о бесспорном взыскании долга или списать дебиторскую задолженность как нереальную к погашению до истечения срока исковой давности [6]. Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, в соответствии с п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н, списывается на финансовый результат организации [6]. Письменное обоснование невозможности взыскать долги дебиторов готовится по записке главного бухгалтера, к которой прикладываются подтверждающие документы. Так, документом, являющимся основанием нереальности возврата безнадежных долгов с ликвидированной организации, служит запись в Едином реестре юридических лиц, а также письмо налогового органа, подтверждающего факт ликвидации.
Списывать просроченную дебиторскую или кредиторскую задолженность приходилось любой организации. Но и в бухгалтерском, и в налоговом учете списание каждой суммы безнадежной дебиторской задолженности надо обосновать. Для этого понадобятся следующие документы:
1) документы, подтверждающие поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, передачу займа (договор с покупателем (заказчиком), договор займа, накладные на отгрузку товаров, акты выполненных работ, акты об оказании услуг, акты сверки задолженности с покупателем (заказчиком), если они составлялись, акты зачета взаимных требований, если после проведения взаимозачета у покупателя все равно остался долг перед орга-низацией-кредитором);
2) платежные документы (платежное поручение, расходный кассовый ордер): на перечисление (выдачу) аванса поставщику (исполнителю), не выполнившему свои обязательства, на перечисление (выдачу) денег заемщику, не вернувшему их обратно;
3) акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме №ИНВ-17 и справка, являющаяся Приложением к этому акту.
В акте задолженность разделена на три группы:
— подтвержденная дебиторами — имеется подписанный обеими сторонами акт сверки или взаимный обмен письмами, из которых видно, что покупатель согласен с суммой задолженности;
— не подтвержденная дебитором — имеется акт сверки, который покупатель не подписал, или письмо организации о сумме задолженности, на которое покупатель не прислал ответа;
— с истекшим сроком исковой давности;
4) документ, подтверждающий нереальность взыскания долга: выписка из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) о том, что организация-должник ликвидирована, определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства и решение о ликвидации фирмы, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания долга с организации-должника, постановление об окончании исполнительного производства, постановление о возвращении исполнительного документа [9];
5) приказ (распоряжение) руководителя о списании задолженности в качестве безнадежного долга.
С момента списания безнадежного долга все подтверждающие документы нужно хранить для целей бухучета 5 лет, а для целей налогового учета — 4 года.
Если при проверке организация не представит налоговым инспекторам эти документы, то вердикт будет один — неправомерное занижение базы по налогу на прибыль и, как следствие, доначисление налога и пеней, наложение штрафов [9].
Основаниями для списания долгов, безнадежных к получению, являются:
— данные проведенной инвентаризации;
— письменное обоснование невозможности взыскать долги дебиторов;
— приказ (распоряжение) руководителя организации о списании таких обязательств [7].
Надо сказать, что причинами образования дебиторской задолженности, нереальной к взысканию, также могут быть: ликвидации должника, «зависания» денег в проблемном банке, истечение срока исковой давности без подтверждения задолженности со стороны должника. Для выявления в бухгалтерском учете долгов с истекшим сроком давности необходимо руководствоваться нормами гражданского законодательства. Общий срок исковой давности исчисляется тремя годами (ст. 196 ГК РФ).
Для отдельных видов требований в законе могут быть установлены специальные сроки давности. Некоторые виды обязательств, к которым применяются специальные сроки исковой давности, представлены в таблице 1. Организации, заключающие договоры с иностранными партнерами, должны обратить внимание на исчисление исковой давности по вытекающим из этих сделок обязательствам. Исковая давность определяется по праву страны, которое регулирует договорные отношения с зарубежной фирмой (ст. 1208 ГК РФ).
Таблица 1. Специальные сроки исковой давности
Вид обязательства Срок исковой давности Основание
Требования, вытекающие из договора перевозки груза железнодорожным транспортом (для обязательств по договору перевозки) Один год со дня наступления событий, послуживших основанием для предъявления претензий П.3 ст.797 ГК РФ ст.125 Устава железнодорожного транспорта
Требования, вытекающие из договора транспортной экспедиции Один год со дня возникновения права на предъявление иска, например с даты подписания акта о приемке продукции Ст.13 Федерального закона от 30.06.2003 № 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности"
Требования, предъявляемые связи с ненадлежащим качеством работы, выполненной по договору подряда Один год со дня приемки результата работы в целом или один год со дня заявления о недостатках (если оно сделано в пределах гарантийного срока). В отношении зданий и сооружений — три года Статья 725 ГК РФ
Требования, вытекающие из договора имущественного страхования Два года с момента нарушения права Статья 966 ГК РФ
Течение срока исковой давности может приостанавливаться и прерываться по следующим причинам:
— наличие чрезвычайного и непредотвратимого обстоятельства, препятствующего предъявлению иска (непреодолимой силы);
— нахождение истца или ответчика в составе переведенных на военное положение Вооруженных Сил Российской Федерации;
— установление законом отсрочки исполнения обязательств;
— приостановление действия правового акта, регулирующего отношения по договору.
В отличие от приостановления после прерывания течение срока исковой давности начинается заново (ст. 203 ГК РФ). Причем время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Прерывание может быть вызвано предъявлением судебного иска кредитора либо совершением должником действий, свидетельствующих о признании долга [2].
Просроченная дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности (три года) переходит из разряда сомнительной в безнадежную и подлежит списанию на убытки. Однако перед тем как списать, ее надо истребовать. Для этого следует направлять должнику претензионные письма, требовать от него частичной оплаты, обращаться с иском в суд и так далее. Фирма может «схитрить» и переждать три года, не подавая повторного запроса приставам, чтобы по истечении этого времени спокойно уменьшить базу по налогу на прибыль. Но задолженность, не взысканная в связи с пропуском срока очередного обращения, не уменьшит базу по налогу на прибыль. Пока кредитор может обращаться к приставам, налоговая не признает долг безнадежным [1].
Списанная дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также другие нереальные для взыскания долги в учете у коммерческой организации относятся на финансовые результаты, если в период, предшест-
вующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.
Дебиторская задолженность, относимая на финансовые результаты, в соответствии с п. 14.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» включается в состав прочих расходов. Она отражается в сумме, в которой была учтена в учете:
Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»,
Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Дт 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», при этом сумма задолженности учитывается за балансом в течение пяти лет [8].
Необходимо отметить, что по правилам налогообложения НДС по списанным просроченным долгам дебиторов должен быть уплачен за счет собственных средств налогоплательщика (Письмо Минфина России от 03.03.2004 № 04-0311/49). Поэтому после отнесения сомнительного долга на финансовые результаты деятельности организация — плательщик НДС, использующая при налогообложении прибыли метод начисления, сторнирует суммы начисленного НДС по списанному сомнительному долгу:
Дт 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»,
Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», а затем относит уплаченную сумму налога по отгруженной (переданной) неплатежеспособным дебиторам продукции, работам, услугам в связи с образованием постоянных разниц по НДС:
Дт 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянные налоговые обязательства», Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».
Такие же записи производятся в учете поставщика отгруженных (переданных), но не оплаченных активов, по которым истек срок исковой давности, и других долгов, нереальных для взыскания.
Е. Ю. Тарасова и Е. В. Калина поднимают вопрос о включения НДС в за-
долженность и говорят, что существует два противоположных мнения. Согласно Письму Минфина России от 07.08.2003 № 04-02-05/1/80 сумма НДС должна быть исключена из задолженности. В соответствии с Письмом МНС России от 05.09.2003 № ВГ-6-02/645 задолженность должна быть списана с учетом НДС. По мнению Тарасовой Е. Ю. и Калины Е. В., задолженность должна списываться в полной сумме с учетом НДС, так как сомнительным долгом считается любая просроченная и необеспеченная задолженность (п.1 ст.266 НК РФ). Следовательно, и списываться задолженность должна в полном размере [8].
Списанный за счет собственных средств налог на добавленную стоимость уменьшает налог на прибыль в отчетном периоде. В результате списания НДС налогооблагаемая прибыль независимо от метода, принятого в учетной политике организации — поставщика товаров, работ, услуг для целей налогообложения прибыли, не изменяется. Поэтому сумма НДС, умноженная на ставку налога на прибыль, по правилам п. 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» признается постоянным налоговым обязательством по налогу на прибыль и отражается в учете записью:
Дт 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянные налоговые обязательства», Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
В бухгалтерском учете создание резерва отражается записью:
Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»,
Кт 63 «Резервы по сомнительным долгам».
В бухгалтерском учете на основании приказа руководителя списана задолженность за счет созданного ранее резерва:
Дт 63 «Резервы по сомнительным долгам»,
Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Дт 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».
Если по состоянию на 31 декабря отчетного года не полностью использовало резерв по сомнительным долгам, то в бухгалтерском учете остаток резерва должен быть присоединен к прибыли текущего года:
Дт 63 «Резервы по сомнительным долгам»,
Кт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».
В случае принятия решения о продолжении формирования резерва по сомнительным долгам на следующий отчетный период организация по результатам инвентаризации дебиторской задолженности создаст новый резерв по сомнительным долгам.
Списанная кредиторская задолженность учитывается организацией на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Следует помнить, что задолженность признается доходом в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете (с учетом НДС) в том отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек (пп.10.4, 16 ПБУ 9/99).
Эта операция отражается в учете следующей проводкой:
Дт 60 (62, 76, 66, 67, 73) «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Расчеты с покупателями и заказчиками, с разными дебиторами и кредиторами, по краткосрочным кредитам и займам, по долгосрочным кредитам и займам, с персоналом по прочим операциям),
Кт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — отражена в доходах сумма списанной кредиторской задолженности (включая НДС).
Если списывается задолженность за полученные товары (работы, услуги), то возникает вопрос: как поступить с суммой НДС, предъявленной поставщиком и числящейся по дебету счета 19 при списании задолженности? Нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат ответа. По мнению автора статьи Кирюшиной И., сумму «входящего» НДС при списании задолженности следует включить в состав прочих расходов (п.12 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв.
Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), отразив проводкой по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы» [4].
Чтобы избежать неприятных ситуаций, связанных с безвозмездным кредитованием своих партнеров, в договорах необходимо предусматривать штрафные санкции, взимаемые за нарушение условий хозяйственных договоров [3]. В соответствии со ст. 331 ГК РФ соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность соглашения о неустойке. Если в договоре условий о неустойке нет или он не составлен в письменной форме, в данном случае требовать ее уплаты можно на основании ст. 395 ГК РФ, которая предусматривает штрафы за пользование чужими денежными средствами. В этом случае неустойка будет рассчитываться исходя из ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки. Как пени, так и штрафы за нарушение условий договоров для покупателя являются прочими расходами, а для поставщика — прочими доходами [3]. В учете данные операции отражаются следующим образом:
Получена претензия в связи с нарушением сроков поставки товара
Дт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»,
Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Оплачен штраф
Дт 76 «Расчета с разными дебиторами и кредиторами»,
Кт 51 «Расчетные счета». Предъявлена претензия в связи с нарушением сроков поставки товара
Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
Кт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».
Оплачен штраф
Дт 51 «Расчетные счета»,
Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Для целей налогообложения прибыли расходы и доходы в виде признанного штрафа и пени за нарушение договорных обязательств также являются внереализационными (пп. 13 п. 1 ст. 265 и п. 3 ст. 250 НК РФ). Датой признания таких расходов и доходов также считается дата признания штрафа и пени исходя из условий сделки (пп. 8 п. 7 ст. 272 и пп. 4 п. 4
ст. 271 НК РФ).
Однако ни в бухгалтерском, ни в налоговом законодательстве не указано, что считается моментом признания выдвинутых претензий должником. В ст. 203 ГК РФ говорится, что о признании долга должны свидетельствовать определенные действия должника. Таким образом, для отражения этих сумм необходим какой-либо первичный документ, в котором должник будет подтверждать предъявленную ему сумму неустойки. Придерживаются данного мнения и налоговые органы г. Москвы. То есть фактором, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму штрафа, является как фактическая уплата кредитору, так и письменное подтверждение, выражающее готовность уплатить определенную сумму штрафа [3].
Просроченная задолженность — это головная боль для многих кредиторов, и поэтому сейчас стараются применять наиболее эффективные методы работы с данным видом задолженности. Все большее распространение в настоящее время приобретает такой метод работы с просроченной дебиторской задолженностью, как факторинг, или продажа задолженности специальным организациям (фактор-фирмам или банкам, ведущим деятельности по скупке чужих долгов). В Америке и других западных странах этот метод превратился в бизнес подчас очень опасный и не всегда отстаивающий интересы правой стороны, что породило множества злоупотреблений и нарушений по отношению к должникам. К примеру, известный западный журнал в ноябре опубликовал статью «Пленники задолженности», в которой разоблачает многие крупнейшие американские фирмы и банки, занятые в
сфере скупке долгов, в махинациях и злоупотреблении полномочиями, о которых говорят выдержки из судебных процессов.
Библиографический список
1. Андрющенко А.Страсти по дебиторке // Московский бухгалтер. — 2005. — № 6 // СПС «Консультант Плюс».
2. А.В.Быковская Списание просроченной задолженности в бухгалтерском учете // Российский налоговый курьер. — 2007. — №7 // СПС «Консультант Плюс».
3. Вагапова А. Просроченная дебиторская задолженность: штрафные санкции и налогообложение // Финансовая газета. Региональный выпуск. — 2005. — №39 // СПС «Консультант Плюс».
4. Кирюшина И. Списание кредиторской задолженности // Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь». — 2005. — № 17 // СПС «Консультант Плюс».
5. Комаров А.В. Списание дебиторской задолженности на финансовый результат // Консультант Бухгалтера. — 2002. — № 2 // СПС «Консультант Плюс».
6. Мельникова Л. А. Учет списания просроченной дебиторской и кредиторской задолженности // Налоговое планирование. — 2005. — №1 // СПС «Консультант Плюс».
7. Поленова С.Н. Просроченная дебиторская задолженность: учет и налогообложение отдельных операций // Бухгалтерский учет. — 2007. — № 9 // СПС «Консультант Плюс».
8. Тарасова Е.Ю., Калина Е.В. Списание дебиторской задолженности: создание резерва, учет НДС // Аудиторские ведомости. — 2005. — №2 // СПС «Консультант Плюс».
9. Шаронова Е.А. Утилизация дебиторки (Рекомендации организациям по списанию дебиторской задолженности) // Главная книга.— 2007.— №11 // СПС «Консультант Плюс».
