CC BY
54
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
РОЛЬ РЕЗЕРВОВ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ ПРЕДПРИЯТИЙ
Г. И. АЛЕКСЕЕВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
Финансовый кризис стал реальной угрозой и для реального сектора экономики. Отсутствие новых кредитов, перекреди-тации и пролонгации заставили предприятия по-новому взглянуть на свои финансовые ресурсы. Большинство компаний, не желая отказываться от сегмента рынка, рано или поздно сталкиваются с проблемами несвоевременных платежей.
В Российской Федерации, как и во многих других странах, рост дебиторской задолженности является атрибутом экономического кризиса. Основная проблема состоит в том, что на практике предприятия далеко не всегда проводят регулярную оценку дебиторской задолженности и отражают дебиторскую задолженность в финансовой отчетности без создания резервов, что приводит к нереальности данных бухгалтерского баланса в нарушение требования достоверности отчетной информации. В результате в активе отражается сумма потенциальных убытков, что влечет искажение имущественной оценки компании.
В современных условиях функционирования предприятий новый уровень актуальности приобрел вопрос о формировании резерва по сомнительным долгам.
Во-первых, согласно п. 3 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете) к бухгалтерской отчетности предъявляется требование достоверности, а в соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, — приоритета содержания над формой.
Во-вторых, создание резерва в налоговом учете является элементом налоговой оптимизации и позволяет существенно сократить налоговые платежи в этот непростой для предпринимателей период функционирования.
Следовательно, создание резервов является оптимальным способом повысить уровень достоверности бухгалтерской отчетности, поскольку позволяет отразить сомнительную дебиторскую задолженность в соответствии с реальной вероятностью ее получения. Даже те предприятия, которые не формируют резерв, обязаны оценить объем задолженности, не реальной к получению. Ведь если ранее он составлял несущественную величину в структуре показателей, влияющих на оценку финансового положения предприятия, то теперь объем потенциально сомнительной задолженности может быть критичен для сохранения достоверности отчетности. Поэтому сомнительная задолженность и задолженность, не реальная к получению, подлежат выявлению и списанию при проведении годовых и промежуточных инвентаризаций активов и обязательств.
Таким образом, сомнительная задолженность может сделать бухгалтерскую отчетность недостоверной. Бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках — основные формы отчетности, по которым пользователь может судить о финансовом состоянии и эффективности деятельности предприятия. В условиях существования дефицита на рынке кредитных ресурсов и высоких рисков неплатежеспособности должников следует обратить внимание на раскрытие в отчетности именно дебиторской и кредиторской задолженности. К
сожалению, этим показателям не всегда уделяется должное внимание.
Дебиторская задолженность — это право требовать от должника исполнения его обязательств, выраженное в денежной форме. Дебиторская задолженность образуется в результате несовпадения момента отгрузки и оплаты продукции, оказания услуги, выполнения работы.
На практике нередки случаи, когда обязательства по оплате за поставленную продукцию (оказанные услуги, выполненные работы) не исполняются в оговоренные договором сроки из-за неплатежеспособности, реорганизации или ликвидации покупателя. При этом на счетах расчетов образуются сомнительные долги.
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Речь идет о не исполненных в срок обязательствах по оплате продукции, товаров, работ, услуг, в отношении которых отсутствуют средства (способы), предусмотренные законодательством и / или договором и повышающие для организации-кредитора вероятность удовлетворения ее требования. Таким образом, сомнительным долгом может признаваться дебиторская задолженность, обязательства по оплате которой не обеспечены залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и возможностью удержания имущества должника, а также иными способами, предусмотренными законодательством и / или договором.
Сомнительные долги выявляются при проведении инвентаризации дебиторской задолженности, которая проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49. Для оформления результатов инвентаризации предусмотрена унифицированная форма № ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, с поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами», утвержденная постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88. Согласно показателям данной формы дебиторская задолженность делится на подтвержденную, неподтвержденную и задолженность с истекшим сроком исковой давности.
Дебиторская задолженность, не реальная к взысканию, может образоваться в результате:
— ликвидации должника;
— «зависания» денег в проблемном банке;
— истечения срока исковой давности без подтверждения задолженности со стороны должника.
В процессе проведения инвентаризации расчетов может оказаться, что на просьбу подтвердить задолженность по акту сверки контрагент-должник сообщит, что он ликвидируется либо уже ликвидировался. При ликвидации на основе имущества должника формируется конкурсная масса, предназначенная для удовлетворения требований кредиторов. Как правило, ее недостаточно, чтобы удовлетворить требования всех кредиторов. Согласно ст. 64 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) организация-кредитор, у которой числится дебиторская задолженность за отгруженную продукцию или выданный аванс на поставку продукции, является кредитором пятой очереди. Если конкурсной массы не хватает для погашения дебиторской задолженности, то организация-кредитор обязана списать дебиторскую задолженность на финансовые результаты, но лишь после юридической ликвидации должника. Согласно п. 8 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо — прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Первичным документом, на основании которого списывается нереальная к взысканию дебиторская задолженность, может служить определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства и ликвидации должника.
Ранее отмечалось, что одной из причин возникновения нереальной к взысканию дебиторской задолженности являются проблемы с банком. Если юридической ликвидации банка не было и предусматривается его реструктуризация, то целесообразно на сумму задолженности создать резерв по сомнительным долгам и наблюдать за возможностью восстановления банком его платежеспособности. Если же арбитражный суд вынес постановление о ликвидации проблемного банка и его имущества не хватает для погашения дебиторской задолженности, то такая задолженность признается нереальной к взысканию и подлежит списанию на финансовые результаты.
Исковая давность является сроком, при соблюдении которого суд общей юрисдикции, арбитражный суд или третейский суд обязаны предоставить защиту лицу, право которого нарушено.
Определение понятия «исковая давность», а также порядок исчисления ее срока содержатся в гл. 12 ГК РФ. Согласно ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности в общем случае начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. В соответствии со ст. 196 ГК РФ срок исковой давности составляет три года, но может быть продлен на основании ст. 203 ГК
РФ. Сроки исполнения обязательств фиксируются в договоре. Если договором предусмотрено, что оплата продукции покупателем должна быть произведена в течение 20 дней с момента отгрузки продукции поставщиком, то течение срока исковой давности в случае неоплаты поставленной продукции начинается с 21-го дня после отгрузки продукции покупателю. В этом случае дебиторская задолженность перейдет в состав просроченной дебиторской задолженности, которая является, по сути, иммобилизацией активов организации, выведением части активов из хозяйственного оборота. При этом возрастает роль контроля за дебиторской задолженностью: бухгалтерия организации должна строго контролировать структуру просроченной дебиторской задолженности, вести работу по ее взысканию.
Финансовыми способами воздействия на дебиторов по взысканию просроченной дебиторской задолженности являются:
— составление актов сверки задолженности;
— применение штрафных санкций;
— предложения о проведении взаимозачетов;
— продажа задолженности;
— инициация процедуры банкротства неплатежеспособного дебитора.
Если срок исковой давности истек и взыскать дебиторскую задолженность, несмотря на принятые организацией-кредитором меры по ее взысканию, не представляется возможным, то такая задолженность подлежит списанию на финансовые результаты деятельности организации. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания задолженности для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Для этих целей предусмотрен забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».
Согласно действующему законодательству, если дебиторская задолженность подлежит списанию на финансовые результаты, то ее следует списывать, так как в противном случае искажается чистая прибыль, что напрямую затрагивает интересы собственников (акционеров). Кроме того, становится нереальным баланс организации.
В соответствии с п. 14.3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в расходы организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
Оптимальный способ отразить долг в балансе в соответствии с реальной вероятностью ее получения — создать резерв по сомнительным долгам.
Порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете регламентируется п. 70 приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (далее — Положение № 34н).
Согласно Положению № 34н организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
При принятии решения о создании резерва по сомнительным долгам, кроме норм п. 70 Положения № 34н, организация должна учитывать нормы п. 6 ПБУ 1/2008. Данный пункт ПБУ 1/2008 устанавливает, что при формировании учетной политики организации следует исходить из принципа осмотрительности, который заключается в том, что организация должна с большей готовностью признавать в бухгалтерском учете расходы и обязательства, чем возможные доходы и активы, и не допускать создания скрытых резервов. Это значит, что при создании резерва должна быть реальная вероятность неоплаты задолженности, неполной ее оплаты или оплаты со значительным отклонением от установленных сроков, т. е. за пределами того календарного года, на который создается резерв.
В соответствии с письмом Минфина России от 12.01.2006 № 07-05-06/2, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение 12 мес. после отчетной даты полной оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями, то она может не создавать резерв по данному долгу, т. е. не рассматривать его в виде сомнительного долга. Кроме того, обеспечение задолженности выданными гарантиями исключает возможность ее включения в состав резерва сомнительных долгов.
Ранее отмечалось, что в целях бухгалтерского учета в соответствии с п. 70 Положения № 34н организация может создавать резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. При этом величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Однако данный нормативный акт
не устанавливает четких правил формирования такого резерва. Таким образом, предприятие имеет право определить данный порядок самостоятельно и отразить в своей учетной политике.
В связи с этим, если организация формирует отчетность в соответствии с МСФО либо стандартами ГААП США, то порядок начисления резерва целесообразно сблизить с требованиями соответствующих применяемых стандартов. Если такой цели у предприятия нет, то при создании резерва можно руководствоваться нормами ст. 266 гл. 25 «Налог на прибыль организации» Налогового кодекса РФ (НК РФ). В учетной политике для целей бухгалтерского учета следует предусмотреть, что резерв рассчитан согласно ст. 266 НК РФ. Однако этот способ не способен повысить достоверность бухгалтерской отчетности, поскольку резерв создается на основании величины просрочки задолженности в днях, а не реального анализа вероятности погашения задолженности. Кроме того, согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
— по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной задолженности;
— по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — в сумму резерва включается 50% суммы выявленной задолженности;
— по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивается сумма создаваемого резерва.
Для обобщения информации о создании резервов по сомнительным долгам предусмотрен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». На сумму создаваемого резерва в бухгалтерском учете организации отражается запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи отражаются по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами.
В бухгалтерском учете создание и использование резерва по сомнительным долгам отражаются следующими записями:
Д-т сч. 62«Расчеты с покупателями и заказчиками» К-тсч. 9#«Продажи», субсчет «Выручка» — отражена дебиторская задолженность, возникшая вследствие отгрузки продукции (оказания услуги, выполнения работы);
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» — создан резерв на сумму задолженности, признанной сомнительной;
Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — произведено списание нереальной к взысканию дебиторской задолженности за счет ранее созданного резерва;
Д-т сч. 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» — отражена задолженность поставщика, списанная в убыток.
При этом необходимо учитывать следующие моменты.
Согласно п. 35 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, сумма созданного резерва уменьшает показатель той строки отчетности, под которую создан резерв, т. е. дебиторская задолженность в балансе показывается за минусом суммы резерва, созданного по этой задолженности.
В соответствии с письмом Минфина России от 09.07.2004 № 03-03-05/2/47 сумма задолженности либо часть суммы подлежит резервированию с учетом НДС.
В учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо обязательно прописать порядок формирования резерва. Если предприятие формирует резерв в соответствии с требованиями налогового учета, в нем достаточно предусмотреть формулировку: «Предприятие формирует резерв по сомнительным долгам в соответствии с принципами, указанными в ст. 266 НК РФ». Согласно п. 7 ПБУ 1/2008, когда предприятие намерено формировать резерв по иным правилам, порядок его формирования подлежит подробному раскрытию в учетной политике.
Решение о необходимости резервирования задолженности либо ее части при использовании метода, отличного от налогового, целесообразно оформить распоряжениями, актами и т. п. ответственных за работу с конкретными контрагентами лиц (менеджеров юридической службы, коммерческой службы и др.). Это нужно для обоснования принятого решения по формированию резерва, в том числе при проведении аудиторских и ревизионных проверок, так как, несмотря на то, что бухгалтерский резерв не оказывает влияния на
уплачиваемый налог на прибыль, он имеет значение для исчисления прибыли компании, затрагивает интересы собственников в части дивидендов, уменьшает чистые активы.
Изменения в учетную политику в целях бухгалтерского учета необходимо утвердить приказом руководителя организации. При включении в учетную политику пункта о необходимости формирования резерва по сомнительным долгам дата утверждения изменений не имеет значения. Согласно п. 12 ПБУ 1/2008 важно, чтобы изменения применялись с начала года, за который изменяется учетная политика.
В соответствии с п. 9 ПБУ 1/2008, если учетная политика формируется впервые, то приказ об ее утверждении должен быть подписан до начала отчетного года, но не позднее 90 дней с момента государственной регистрации предприятия.
Формирование (пересмотр) резерва целесообразно осуществлять на даты формирования промежуточной квартальной отчетности, совпадающие с отчетными периодами по налогу на прибыль.
После создания резерва организация должна постоянно отслеживать движение тех долгов, по которым был создан резерв, так как бухгалтерские записи оформляются в разрезе аналитического учета по каждому дебитору.
В бухгалтерском учете при погашении задолженности одновременно делается запись, которая уменьшает сумму резерва на сумму отчислений, приходящихся на погашенную задолженность:
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — погашена задолженность затовары (работы, услуги);
Д-т 63 «Резервы по сомнительным долгам» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — включена в состав прочих доходов сумма ранее созданного резерва в части, относящейся к погашенной задолженности;
Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — списана задолженность по причине истечения срока исковой давности или в случае признания ее нереальной для взыскания (источником списания является созданный резерв);
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — списана на финансовый результат в составе прочих расходов оставшаяся сумма долга в части, превышающей резерв, при недостаточности величины созданного резерва.
В конце года неизрасходованные суммы резерва присоединяются к финансовому результату, при этом оформляется следующая бухгалтерская запись:
Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — неиспользованные суммы резерва присоединены к финансовому результату.
Согласно письму Минфина России от 12.07.2004 № 03-03-05/3/55 в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва сомнительных долгов к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности организация может вновь создать резерв по сомнительным долгам. Это необходимо отразить в учетной политике организации.
Если организация откажется от создания резерва, то восстановленные суммы резерва необходимо учесть при формировании бухгалтерской прибыли.
Следует иметь в виду, что при определении суммы резерва в него включаются все суммы дебиторской задолженности, выявленные при проведении инвентаризации, независимо оттого, подтверждены они дебиторами или нет.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам (п. 70 Положения № 34н).
Следует обратить внимание на то, что вопрос создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете остается спорным. С одной стороны, п. 70 Положения № 34н говорит о том, что организация может создавать резервы по сомнительным долгам. С другой стороны, в ПБУ 1/2008, как уже отмечалось, есть требование осмотрительности. Из него следует, что если существует вероятность получения убытка (в данном случае — неполучения долга), этот убыток должен быть зафиксирован в бухгалтерской отчетности. Одним из методов отражения в отчетности вероятностных убытков является резервирование, в том числе создание резервов по сомнительным долгам. Это противоречие двух основных бухгалтерских документов и вызывает споры.
Некоторые специалисты считают, что довод сторонников обязательного создания резерва — нарушение требования осмотрительности ведет к искажению данных бухгалтерской отчетности — неверен, поскольку более информативно и достоверно будет отражать в балансе задолженность без резерва и пояснять в записке, что определенная часть задолженности просрочена. Если указать размер такой задолженности, срок задержки оплаты, причины задержки и возможные варианты урегулирования данной задолженности,
то пользователи бухгалтерской отчетности получат наиболее полную и достоверную картину о состоянии задолженности организации, чего не скажешь о ситуации, когда такая задолженность уменьшена на величину резерва и показана в составе финансовых результатов. Кроме того, приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» установлено, что в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу раскрываются основные показатели деятельности организации. При характеристике платежеспособности среди прочих показателей следует обратить внимание на просроченные дебиторскую и кредиторскую задолженности организации.
Спорным является также вопрос о том, имеет ли право организация создавать резерв только с начала года или она может принять такое решение в любой момент. Появление сомнительной дебиторской задолженности можно квалифицировать в виде факта хозяйственной деятельности, отличного от обстоятельств, имевших место ранее (возникшего впервые). Утверждение способа учета таких фактов изменением учетной политики не признается. Согласно ПБУ 1/2008 «изменение учетной политики организации может производиться в случаях:
— изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
— разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
— существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т. п.
Изменение учетной политики осуществляется с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. Следовательно, организация вправе начать формирование резерва
по сомнительным долгам, не дожидаясь окончания текущего отчетного периода и не фиксируя принятое решение в учетной политике заранее.
Все спорные моменты обусловлены отсутствием правил формирования резерва по сомнительным долгам в законодательстве о бухгалтерском учете. По мнению автора, назрела необходимость разработки единых методологических подходов к оценке и отражению в отчетности резервирования долгов, вплоть до разработки отдельного положения по бухгалтерскому учету, касающегося дебиторской задолженности.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-АР/.
2. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: приказ МинфинаРоссии от 13.06.1995 № 49.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
5. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н.
6. Письмо Минфина России от 09.07.2004 № 03-03-05/2/47.
7. Письмо Минфина России от 12.01.2006 № 07-05-06/2.
8. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от29.07.1998 № 34н.
9. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): приказ МинфинаРоссии от06.10.2008 №106н.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
11. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): приказ Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.
