CC BY
136
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657:336.717
МЕТОДИКА УЧЕТА И ОТРАЖЕНИЯ В ОТЧЕТНОСТИ ИЗМЕНЕНИЙ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ
Т.Ю. ДРУЖИЛОВСКАЯ,
доктор экономических наук, профессор кафедры финансов и бухгалтерского учета E-mail: tdruzhilovskaya@yandex.ru
Т.Н. КОРШУНОВА,
аспирантка кафедры финансов и бухгалтерского учета E-mail: tdruzhilovskaya@yandex.ru Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского
Предметом исследования являются проблемы, связанные с отражением последствий изменения учетной политики организаций. Целью является обоснование рекомендаций в отношении методики отражения изменений учетной политики в бухгалтерской отчетности. Методология исследования включает в себя сопоставление регламентаций российских и международных стандартов, а также критический анализ различных научных точек зрения в отношении подходов к отражению последствий изменения учетной политики организаций. Сравнение регламентаций российских нормативных документов по бухгалтерскому финансовому учету с регламента-циями международных стандартов привело к выводам о наличии существенных различий в регламентациях отражения последствий изменения учетной политики организаций в системах РСБУ и МСФО. В результате критического анализа российских нормативных документов по бухгалтерскому учету представлены аргументированные выводы об отсутствии в этих документах исчерпывающих регламентаций в отношении отражения последствий изменения учетной политики организаций. Обосновано, что наибольшие проблемы связаны с методикой ретроспективного
отражения последствий изменения учетной политики. На основе критического анализа рассмотренных научных точек зрения систематизированы сходства и различия подходов к отражению последствий изменения учетной политики в современной научной литературе. Сформулированные выводы имеют как прикладную, так и теоретическую значимость в области бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В результате проведенных исследований обоснованы предложения в отношении методики отражения последствий изменения учетной политики, позволяющие оптимизировать данный процесс. Указанные предложения включают рекомендованную методику корректировки бухгалтерской отчетности предшествующих периодов для ретроспективного отражения последствий изменения учетной политики, а также обоснование условий, при которых ретроспективный подход к отражению изменений в учетной политике может обеспечить надежную информацию в бухгалтерской отчетности.
Ключевые слова: учетная политика, изменение учетной политики, бухгалтерский учет, бухгалтерская отчетность, международные стандарты финансовой отчетности
Порядок отражения изменений в учетной политике регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008). Несмотря на то, что с момента принятия данного положения прошло уже несколько лет, вопросы, связанные с содержащимися в нем регламентациями, не перестают волновать как ученых, так и практиков, занимающихся вопросами учета. Подтверждением этого является то, что научные публикации на эту тему датируются как годами, близкими к дате принятия ПБУ 1/2008 [2, 8,10, 12, 18, 19, 22 и др.], так и последующими, а также современным периодом [1, 3, 5, 6, 7, 9, 11, 13, 16, 17, 20, 21 и др.]. Официальные сайты, публикующие вопросы практиков и ответы специалистов1, наполнены массой дискуссионных вопросов, касающихся отражения изменений учетной политики. Анализ указанных научных публикаций и материалов упомянутых сайтов позволяет выделить наиболее проблемные из обсуждаемых вопросов, ответы на которые неоднозначно формулируются различными иссследователями. К таким вопросам, на взгляд авторов, относятся следующие: что следует считать изменением учетной политики; в каком случае необходимо осуществлять пересчет учетной политики ретроспективно; как оценить, имеются ли при изменении регламентаций в нормативных документах указания на порядок осуществления изменения в учетной политике; какова должна быть методика отражения изменения в учетной политике ретроспективно; какая отчетная информация и какие формы отчетности подлежат корректировке при ретроспективном отражении изменения учетной политики.
Рассмотрим более подробно перечисленные вопросы и на основе критического анализа различных точек зрения и исследования регламента-ций соответствующих нормативных документов по бухгалтерскому учету выскажем собственное суждение в отношении указанных проблем. Учитывая также направленность реформирования российского бухгалтерского учета на сближение с требованиями международных стандартов фи-
1 URL: http://consult.byx.ru/nalog_na_imushhestvo_organ izatsiy/107/189444/; http://buh.ru/articles/documents/14304/; http://www.platinalog.ru/topic1317.html; http://otvet.mail. ru/question/79586028.
нансовой отчетности [4, 14, 15], будем попутно сопоставлять регламентации российских положений по бухгалтерскому учету с аналогичными регламентациями МСФО. Отметим, что в системе международных стандартов вопросы изменения учетной политики раскрываются в Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки».
Проблемы отражения изменения учетной политики и научные дискуссии по ним начинаются уже с вопроса о том, что следует считать такими изменениями. В работах некоторых авторов представлены собственная трактовка и иллюстрирующие примеры тех ситуаций, при которых могут происходить изменения учетной политики. Так, Л.И. Куликова подробно рассматривает такие причины изменения учетной политики, как изменение законодательства РФ, разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета и существенное изменение условий хозяйствования [9]. А.М. Лопатина предостерегает от отождествления изменения учетной политики и дополнения к ней [13]. Е.В. Старовойтова призывает к разграничению изменений учетной политики и исправления ошибок [17]. О.А. Красноперова обращает внимание на проблемные ситуации, связанные с изменением учетной политики при изменении нормативных актов по бухгалтерскому учету [8]. Проблемность данных ситуаций на практике подтверждается и дискуссиями на консультационных сайтах2. Полагаем, что перечисленные дискуссионные вопросы во многом обусловлены отсутствием в ПБУ 1/2008 определения того, что следует понимать под изменением учетной политики. Представленный в данном положении перечень условий, позволяющих такое изменение совершить (ст. 10 ПБУ 1/2008), и указание в той же статье на ситуацию, которая не обусловливает изменения учетной политики, на наш взгляд, не заменяют общего определения того, что понимается под таким изменением. К тому же перечень ситуаций, влекущих изменения учетной политики в ст. 10 , является не законченным, заканчиваясь словами «и т.п.». К сожалению, в отношении определения понятия «изменение
2 URL: http://consult.byx.ru/nalog_na_imushhestvo_organizat siy/107/189444/;_http://otvet.mail.ra/question/79586028.
Международный бухгалтерский учет
International Accounting
учетной политики» не помогает и обращение к международным стандартам, поскольку МСФО (IAS) 8 также включает лишь перечень ситуаций, в которых учетная политика изменяется, и условий, которые такого изменения не влекут. Сопоставление данных перечней в российском и международном стандартах приводит к выводу об отсутствии полного единства трактовки в них (стандартах) условий изменения в учетной политике (см. таблицу).
Сопоставляя приведенные в таблице условия, нельзя не признать определенной общности подходов российского и международного стандарта к трактовке тех условий, которые обусловливают и не обусловливают изменения учетной политики. При этом, однако, ПБУ 1/2008 содержит «разрешительную» регламентацию в отношении условий, приводящих к изменениям в учетной политике: «...изменение учетной политики организации может производиться в случаях.», — гласит п. 10 данного стандарта, далее следуют условия, перечисленные автором в таблице. Таким образом, возникает вопрос о том, обязана ли российская организация осуществлять изменение учетной политики в этих ситуациях. Строгое следование
букве нормативного документа приводит к выводу, что нет. То есть, допустим, что при ведении бухгалтерского учета в организации стало очевидно, что выбранный ранее способ учета того или иного объекта не обеспечивает той степени достоверности информации об объекте, которую можно было обеспечить, применив другой способ его учета. Разрешительная форма указанной регламентации ПБУ 1/2008 обеспечит возможность организации не затрачивать дополнительных усилий для изменения учетной политики и отражения последствий такого изменения. В отличие от российского стандарта МСФО (IAS) 8 содержит требование к внесению изменений в учетную политику: «.предприятие должно вносить изменения в учетную политику, только если такое изменение.» — далее следуют условия, которые перечислены автором в таблице. Сопоставляя регламентации ПБУ 1/2008 и МСФО (IAS) 8, зададимся вопросом: так какая же форма регламентации в отношении условий изменения учетной политики должна быть: разрешительная или представленная как требование? Автор полагает, что здесь нужно обратиться к цели формирования учетной политики. Эта цель, как
Условия, обусловливающие и не обусловливающие изменений учетной политики
согласно РСБУ и МСФО
Общее условие Условия согласно ПБУ 1/2008 Условия согласно МСФО (IAS) 8
Учетная политика изменяется Изменение законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, предполагающих более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации. Существенное изменение условий хозяйствования, связанное с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п. Изменение учетной политики требуется каким-либо МСФО. Изменение учетной политики приведет к тому, что финансовая отчетность будет предоставлять надежную и более уместную информацию о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств предприятия
Учетная политика не изменяется Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по своему существу от фактов, имевших место ранее, или которые возникли впервые в деятельности организации Не является изменением учетной политики: применение учетной политики в отношении операций, прочих событий или условий, отличающихся по своей сущности от операций, прочих событий или условий, ранее имевших место. Применение новой учетной политики в отношении операций, событий или условий, которые ранее не имели место или были несущественными
известно, заключается в формировании достоверной информации о деятельности организации в учете и отчетности. Исходя из этого, полагаем, что в тех ситуациях, когда изменение того или иного способа учета обеспечивает более достоверное отражение объектов учета, такое изменение должно осуществляться в обязательном порядке. Но нельзя забывать также о том, что в сферу учетной политики входят и организационные аспекты осуществления бухгалтерского учета. Так, например, возникают вопросы о том, какую форму бухгалтерского учета следует применить в организации, каким должен быть рабочий план счетов, график документооборота и т.п. Автор считает, что изменения в учетной политике в отношении этих вопросов могут быть «отданы» организации на основе «разрешительной» регламентации в соответствующем нормативном документе, поскольку это связано лишь с удобством ведения учета в организации и не влияет на достоверность показателей отчетности.
Говоря о временных рамках осуществления изменений в учетной политике, обратим внимание, что согласно п.12 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики производится с начала отчетного года. Однако этот же пункт ПБУ 1/2008 предусматривает возможность других временных рамок при наличии соответствующих причин, обусловливающих необходимость изменения учетной политики. Обратим внимание, что в отличие от ПБУ 1/2008 в МСФО (IAS) 8 не содержится указаний на временные параметры для осуществления изменений в учетной политике. Полагаем, что в этом отношении более конкретная регламентация российского стандарта является более предпочтительной для отечественных организаций, поскольку позволяет избежать неопределенности в данном вопросе. Более конкретными по сравнению с регламентациями международного стандарта являются и изложенные в ПБУ 1/2008 требования к оформлению изменений в учетной политике. Согласно п. 11 российского положения они должны оформляться аналогично самой принятой учетной политике соответствующим организационно-распорядительным документом организации: приказом, распоряжением и т.п.
Рассмотрим следующий дискуссионный вопрос, связанный с трактовкой наличия при
изменении регламентаций в нормативных документах указания на порядок осуществления изменения в учетной политике. Согласно ст. 14 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики в результате изменения законодательства РФ, а также нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том порядке, который установлен соответствующим законодательством РФ или нормативным правовым актом. Однако, если такой порядок в соответствующих законодательствах или нормативных правовых актах не установлен, то организация должна отражать последствия изменения учетной политики в общем порядке, который применяется ко всем остальным ситуациям, обусловливающим такое изменение. Этот порядок, как следует из ст. 15 ПБУ 1/2008, предусматривает отнюдь не простой ретроспективный способ отражения последствий изменения учетной политики. Причинами, которые могут позволить организации не применять ретроспективного пересчета отчетной информации, могут быть лишь отсутствие существенного влияния последствий изменения учетной политики на данную отчетную информацию, а также невозможность оценить эти последствия с достаточной степенью надежности. Естественно, что при таких правилах организациям очень важно предельно точно оценивать, имеются ли в соответствующих нормативных документах и законодательстве указания на порядок осуществления изменения в учетной политике, связанного с изменениями в этих нормативных документах и законодательстве. Анализ дискуссий на консультационных сайтах и научных публикаций на эту тему показывает, что ответ на поставленный вопрос оказывается не всегда однозначным. В подтверждение этого тезиса приведем следующий пример.
В соответствии с приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» увеличился до 40 000 руб. лимит стоимости активов, которые имеют срок использования более года, но могут учитываться в качестве материально-производственных запасов. Приказ не устанавливал порядка внесения изменений в учетную политику организации в связи с новой регламентацией. На основании этого в некоторых
публикациях [9, 20] высказывалось мнение о необходимости учета такого изменения учетной политики ретроспективно. Однако приводилась и иная точка зрения, заключающаяся в том, что новый стоимостный критерий должен применяться только к тем объектам, которые были приняты к учету после даты изменения учетной политики3. Аргументом для такого суждения были следующие рассуждения: увеличение указанного ранее лимита обусловлено инфляцией, и 40 000руб. в настоящее время может быть эквивалентным 20 000руб. несколько лет назад. В таком случае те объекты, которые в прошлые периоды стоили больше 20 000руб., но меньше 40 000руб., в настоящем периоде могут быть равноценными сумме, большей, чем 40 000руб., а значит, их не следует ретроспективно переводить в запасы. Но как же быть с регламентацией ПБУ 1/2008? Авторы приведенной точки зрения4 считают, что для устранения противоречия с ней можно применить иную регламентацию того же ПБУ 1/2008 о приоритете содержания перед формой.
Соглашаясь с такой трактовкой, отметим, что учет изменения учетной политики в связи с изменением законодательства действительно требует взвешенного и обдуманного решения. И в этом случае неправомерно было бы формально подходить к такому решению, применяя ретроспективное отражение изменения учетной политики всегда, когда в соответствующих нормативных документах отсутствуют соответствующие указания. Но важна и другая сторона данной проблемы. Применяя профессиональное суждение и принцип приоритета содержания перед формой, крайне опасным является уход от ретроспективного отражения изменения учетной политики необоснованно. Ведь в этом случае может нарушиться принцип сопоставимости не только отчетных показателей одной организации, но и единообразие в подходах к учету и отчетности в различных организациях.
Далее исследуем наиболее сложный, на взгляд автора, вопрос, связанный с методикой ретроспективного отражения последствий изменений
3 URL: http://consult.byx.ru/nalog_na_imushhestvo_organi-zatsiy/107/189444/.
4 URL: http://consult.byx.ru/nalog_na_imushhestvo_organi-zatsiy/107/189444/.
в учетной политике организаций. Безусловно, наличие в современной практике бухгалтера автоматизированных программ в некоторой степени упрощает такое отражение. Но только в некоторой степени, так как решение об исходной информации, которую следует ввести при использовании данных программ, принимает все-таки бухгалтер. Да и сами программы построены на алгоритмах, которые как раз и отражают методики осуществления ретроспективного отражения последствий изменений в учетной политике. И именно от того, какова эта методика, в подавляющей степени зависит точность получаемых отчетных данных, а значит, и надежность отчетной информации. Тот факт, что методика ретроспективного отражения последствий изменений в учетной политике является объектом дискуссий, подтверждают и материалы научных публикаций [1, 3, 8, 9, 10, 12, 17, 20, 21 и др.]. Поэтому рассмотрим подробно указанную проблему.
Согласно ПБУ 1/2008 при ретроспективном отражении последствий изменения в учетной политике исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. В МСФО (IAS) 8 под ретроспективным применением понимается такое применение новой учетной политики, которое имело бы место, если бы эта учетная политика использовалась в прошлом всегда. В ПБУ 1/2008 содержится указание на то, что «ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период». Согласно МСФО (IAS) 8 при осуществлении ретроспективного подхода сумма корректировки, относящейся к предшествующим периодам, относится на начальное сальдо каждого затронутого изменением компонента капитала в самом раннем из представленных периодов. В международном стандарте отмечается, что при этом «обычно корректируется нераспределенная прибыль», «однако корректировка может отно-
Международный бухгалтерский учет
International Accounting
ситься и на иной компонент капитала». Кроме этого, может корректироваться и «любая другая информация о предыдущих периодах». Сопоставляя данные регламентации МСФО (IAS) 8 с требованиями ПБУ 1/2008, можно наблюдать следующее: в российском стандарте ретроспективная корректировка однозначно относится на статью «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В МСФО (IAS) 8 указывается, что нераспределенная прибыль корректируется «обычно», но в общем случае «корректировка может относиться и на иной компонент капитала». Возникает вопрос: почему российский стандарт увязывает все корректировки именно со статьей «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а международный стандарт предполагает, что данная статья отчетности корректируется чаще всего, а альтернативой могут быть лишь иные статьи капитала? Возникает и еще один вопрос: как понимать регламентацию ПБУ 1/2008 о корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»? Является ли это указанием на то, что данная корректировка должна обеспечиваться бухгалтерскими проводками в отношении соответствующих изменений или корректировке должны быть подвергнуты только статьи самой отчетности на соответствующие отчетные периоды?
Обратим внимание на то, что мнения в отношении последнего вопроса в научной литературе разделились. Так, по мнению В.И. Авдеева, при ретроспективном способе необходимы корректировки значений «показателей бухгалтерского учета и отчетности» [1]. О.А. Красноперова также считает необходимым использование «корреспондирующих счетов бухгалтерского учета» и «оформление соответствующих бухгалтерских проводок» [8]. Аналогичной точки зрения придерживается И.П. Шкарева, которая уточняет, что без соответствующих записей на счетах бухгалтерского учета корректировка бухгалтерской отчетности «противоречит самой сути бухгалтерского учета» [20]. Полностью противоположное мнение высказывает А.М. Лопатина [13]. С ее точки зрения, формировать бухгалтерские проводки при ретроспективном подходе не нужно, а на суммы корректировок «необходимо изменить лишь показатели по статьям бухгалтерской отчетности» [13]. Это
мнение разделяет Л.И. Куликова, которая считает, что «при ретроспективном изменении учетной политики корректируются значения показателей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала, которые связаны со статьей «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» [9]. Точка зрения, что при ретроспективном способе отражения изменений в учетной политике корректировки осуществляются только в бухгалтерской отчетности, поддерживается и О.А. Курбангалеевой [10]. По ее мнению, при этом способе «никаких записей в бухгалтерском учете делать не следует» [10].
Выскажем собственную точку зрения в отношении методики ретроспективного отражения последствий изменения в учетной политике. Полагаем, что данную проблему можно подразделить на некоторые составляющие. Первый аспект состоит в решении вопроса о том, как же следует осуществлять ретроспективное изменение учетной политики: в бухгалтерском учете и отчетности (сформированной по данным этого учета) или только в отчетности? Следующий вопрос заключается в том, какой должна быть технология осуществления ретроспективного изменения учетной политики? И, наконец, третий аспект заключается в том, как именно применять при таком отражении показатель «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»? Рассмотрим последовательно данные вопросы и предложим собственный подход к их решению.
Рассмотрим первый аспект проблемы. Следует ли при ретроспективном отражении изменения учетной политики затрагивать сам бухгалтерский учет или достаточно (или необходимо) внести соответствующие изменения только в отчетность. Данный вопрос, по мнению автора, важен не столько в отношении удобства той или иной технологии, сколько с точки зрения того, в какой степени эти методики обеспечат достижение цели ретроспективного отражения последствий изменения учетной политики. Таким образом, для ответа на поставленный вопрос зададимся вопросом о том, какова цель ретроспективного отражения последствий изменения учетной политики. ПБУ 1/2008 не содержит формулировки цели такого отражения, указывая лишь на то, что последствия изменения учетной политики
«отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью». Цель ретроспективного отражения таких последствий указана в МСФО (IAS) 8 и заключается в том, чтобы «улучшить качество финансовой отчетности предприятия в отношении уместности, надежности и сопоставимости этой финансовой отчетности во времени и с финансовой отчетностью других предприятий». Полагаем, что, несмотря на отсутствие подобной регламентации в ПБУ 1/2008, общая направленность российского стандарта указывает на то, что данная формулировка нисколько не противоречит ему. Таким образом, можно считать, что целью ретроспективного отражения изменений учетной политики является именно обеспечение сопоставимости отчетной информации, которая, как известно, представляется не только за отчетный период, но и за предшествующие ему периоды. Именно поэтому и российский, и международный стандарты требуют как можно более раннего применения ретроспективного подхода.
Но что требуется для обеспечения сопоставимости информации при отражении изменения в учетной политике? Согласимся, что пользователю бухгалтерской отчетности нужна сопоставимость именно данных отчетности. То, как именно составлялись записи на счетах бухгалтерского учета в прошлых периодах, остается вне поля зрения пользователя. Важно лишь одно: корректировки отчетных показателей за прошлые периоды должны давать такие показатели отчетности, какими они были бы, если бы учет в прошлых периодах велся на основе всех изменений учетной политики. Получается, что важно не то, корректируется ли только отчетность, или вводятся бухгалтерские записи, отражающие хозяйственные операции прошлых периодов с учетом изменения в учетной политике. Важно, чтобы любые корректировки обеспечили надежную информацию в бухгалтерской отчетности. Поэтому выбор приема обеспечения такой информации, на взгляд автора, должен самостоятельно осуществляться хозяйствующим субъектом. Следует, однако, отметить, что пересчет всех предшествующих хозяйственных
операций на счетах бухгалтерского учета может оказаться весьма трудоемким. Поэтому следует уделить особое внимание такому способу ретроспективного отражения изменения в учетной политике, при котором корректировке подлежат только статьи отчетности за предшествующие периоды.
Рассмотрим общий подход к корректировке бухгалтерской отчетности предшествующих отчетному периодов для реализации ретроспективного отражения изменения в учетной политике (второй аспект рассматриваемой проблемы). Полагаем, что таким подходом могло бы быть использование некоторых «надстроечных» проводок, примененных в отношении счетов, на которых следует отразить те коррекции, которые обусловливаются изменением в учетной политике. В качестве начальных сальдо счетов следует взять данные по этим счетам, которые формировали показатели отчетности рассматриваемого предыдущего периода. После осуществления всех корректировок в отношении всех изменений в учетной политике следует подсчитать конечные сальдо счетов, которые и дадут искомые скорректированные показатели отчетности. Например, пусть показатель по статье отчетности «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за рассматриваемый прошлый период равен 100 000 руб., а показатель материалов составлял 70 000руб. Пусть было определено, что изменение в учетной политике должно повлечь уменьшение показателя материалов на 10 000 руб. Предлагаемая надстроечная проводка будет выглядеть следующим образом: Дебет счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», Кредит счета «Материалы» на сумму 10 000 руб. Если иных корректировок данных счетов нет, то конечные сальдо счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — 90 000 руб. и счета «Материалы» — 60 000 руб. дадут искомую информацию для представления отчетности за рассматриваемый период. Обратим внимание, что такие надстроечные проводки не должны «подчиняться» типовым корреспонденциям, предусмотренным Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, поскольку они применяются не для учета хозяйс-
твенных операций, а лишь для корректировки показателей отчетности.
И здесь возникает третий из упомянутых автором вопросов о применении ретроспективного подхода для отражения последствий изменения учетной политики. Почему именно счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и одноименный показатель отчетности должны аккумулировать в себе все последствия такого изменения? ПБУ 1/2008 (равно, как и МСФО (ЬА^) 8) требует применять ретроспективное отражение изменения учетной политики так, как «если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида». Следовательно, в скорректированной бухгалтерской отчетности прошлых периодов необходимо получить такие данные, которые были бы получены, если бы учет в течение этих периодов велся в соответствии с измененной учетной политикой. Но возникает вопрос: разве любые возможные изменения вызывают необходимость корректировки показателя «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»? Приведем пример. Пусть организация изменила подход к последующей оценке основных средств. В результате за прошлый период ретроспективно следует учесть увеличение показателя «Основные средства». Но изменение этого показателя в большую сторону обусловливает увеличение показателя «Добавочный капитал», а никак не показателя «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если в отчетности за данный период будет отражено изменение статьи «Основные средства» в сочетании с увеличением показателя «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», то исказится отчетная информация, что никак нельзя назвать надежным представлением этой информации для пользователей отчетности. Вряд ли при этом будет обеспечена и сопоставимость информации этого прошлого и настоящего отчетного периода. Что же в таком случае — применять перспективный подход для отражения данного изменения учетной политики? Но ведь и ретроспективный подход мог бы дать вполне хорошие результаты, если бы в регламентациях ПБУ 1/2008 не было заложено жесткого требования отражения корректировки отчетных данных при ретроспективном подходе именно по статье «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)». Напомним, что, как уже отмечалось ранее, МСФО (IAS) 8 такой жесткой регламентации не содержит. Но поставим еще один вопрос: а всегда ли (как это звучит в МСФО (IAS) 8) при применении ретроспективного подхода будет изменяться какой-либо показатель капитала? А если изменение в учетной политике должно было бы привести в прошлом периоде к переквалификации тех или иных активов? Ну, например, к переводу результатов исследований и разработок в состав нематериальных активов. В таком случае корректировке должны были бы подвергнуться две статьи актива баланса: «Результаты исследований и разработок» и «Нематериальные активы». Статьи капитала в данном случае вообще не будут затрагиваться. Все это приводит к мысли о том, что регламентации ПБУ 1/2008 в отношении применения ретроспективного подхода к отражению последствий изменения учетной политики, возможно, следует пересмотреть.
Следует рассмотреть и вопрос о том, в какой степени ретроспективный подход к отражению последствий изменения учетной политики может обеспечить надежность полученной информации. Ведь именно в случае невозможности обеспечения такой надежности ПБУ 1/2008 позволяет организациям применять перспективный способ отражения данных последствий. Полагаем, что степень применимости ретроспективного подхода напрямую зависит от количества объектов учета, которые затрагивают те или иные изменения в учетной политике. Рассмотрим несколько примеров. Пусть изменение в учетной политике связано с изменением оценки оборотного актива, ну, например, финансовых вложений. И пусть с этими финансовыми вложениями не осуществлялось никаких действий в течение всех периодов, за которые представляется отчетная информация. В таком случае, пользуясь предложенной ранее технологией осуществления ретроспективного пересчета, сделаем надстроечные проводки: Дебет счета «Финансовые вложения», Кредит счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (если переоценку финансовых вложений следует сделать в большую сторону) или Дебет счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», Кредит счета «Финансовые вложения» (если переоценку финансовых вложений следует
сделать в меньшую сторону). Указанный ретроспективный пересчет обеспечит вполне достоверную информацию в отчетности. Но представим другую ситуацию. Допустим, пересмотру при изменении учетной политики подлежал способ амортизации основных средств. Изменение величины начисленной амортизации за предшествующий период должно повлиять не только на остаточную стоимость основных средств в отчетности, но и на величину незавершенного производства, остатка готовой продукции, себестоимости проданной готовой продукции и величину финансового результата. Согласимся, что скорректировать все эти величины, да еще в корреспонденции с нераспределенной прибылью (непокрытым убытком) может оказаться непросто. А еще ведь возникает вопрос о пересмотре значений отложенных налоговых обязательств или отложенных налоговых активов. Где же поставить границу применения ретроспективного подхода к отражению последствий изменения учетной политики? Очевидно, что однозначного ответа на этот вопрос нет, и принимать решение относительно такого подхода нужно самой организации. И следует признать, что ПБУ 1/2008 именно так и регламентирует выбор соответствующего подхода к отражению последствий изменения учетной политики. Однако при этом очень важно, чтобы выбор способа такого отражения в организации был действительно обоснован и не диктовался лишь стремлением к упрощению процесса подготовки отчетности. Очевидно и то, что выбор организацией соответствующего способа отражения последствий изменения учетной политики будет зависеть от того, в какой степени она (организация) заинтересована в представлении пользователю отчетности подлинно достоверной информации. Впрочем, от такого стремления зависит не только отражение изменений в учетной политике, но и все аспекты учета и отчетности.
Список литературы
1. Авдеев В.И. Изменение и дополнение учетной политики // Аудит и налогообложение. 2014. № 1. С. 11-16.
2. Брызгалин В.В., Новикова О.А. Учетная политика организаций на 2011 г. М.: Эксмо, 2011. 192 с.
3. Дорохова А.И. Как внести изменения в учетную политику в соответствии с МСФО. URL: http://grossbuhp.kz/article/show/6384 Июль 2014.
4. Дружиловская Т.Ю. Новые требования к составлению отчета о движении денежных средств в российских и международных стандартах // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 1. С. 2-10.
5. Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н., Ходырев А.А. Принципы учетной политики и достоверность отчетной информации как ее цель // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 24. С. 2-16.
6. Кондраков Н.П. Учетная политика организаций на 2012 год: в целях бухгалтерского финансового, управленческого и налогового учета. М.: Эксмо, 2012. 208 с.
7. Кондратьева Е.В. Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки. URL: http://buh. ru/articles/documents/14304/.
8. Красноперова О.А. Учетная политика организаций на 2011 год. М.: ГроссМедиа, 2011. 552 с.
9. Куликова Л.И. Последствия изменения учетной политики // Бухучет в строительных организациях. 2012. № 10. С. 31-38.
10. Курбангалеева О.А. Учетная политика организации (ПБУ 1/2008) // Советник бухгалтера. 2009. № 1. С. 23-27.
11. Кутепов А.С. Учетная политика организации для целей ведения сегментарного учета // Все для бухгалтера. 2014. № 4 С. 7-14.
12. Кучмий О.А. Последствия изменения учетной политики организации с начала года // Финансовая газета. 2010. № 33. С. 3-7.
13. Лопатина А.М. Дополнение, изменение и раскрытие учетной политики // Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение. 2014. № 11. С. 5-14.
14. ДружиловскаяЭ.С. Современные проблемы оценки запасов в РСБУ и МСФО и пути их решения // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 38. С. 42-54.
15. Мизиковский Е.А., Дружиловская Э.С. Оценка нефинансовых активов и достоверность финансовой отчетности // Аудиторские ведомос-ти.2011.№ 3. С. 52-56.
16. Миркина Е.П. Изменения в учетной политике: практика использования МСФО (IAS) 8 //
МСФО и МСА в кредитной организации. 2014. № 1. С. 8-19.
17. Старовойтова Е.В. Исправление ошибок как инструмент обеспечения сопоставимости бухгалтерской отчетности // Аудиторские ведомости. 2014. № 2. С. 46-61.
18. Трофимова Л.Б. Основы построения учетной политики в соответствии с МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2008. № 12. С. 24-28.
19. Шешукова Т.Г., Воробьева О.А. Отдельные аспекты формирования учетной политики по
МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2009. № 5. С. 16-29.
20. Шкарева И.П. Учетная политика организации и последствия ее изменения // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 30. С. 8-15.
21. Щербачева Е.Н. О возможности изменения учетной политики в середине года // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2013. № 12. С. 11-19.
22. Шмакова О.В. Развитие нормативного регулирования учетной политики организации // Международный бухгалтерский учет. 2009. № 6. С.32-39.
International Accounting Reform of Reporting
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
METHODS OF AccOUNTING FOR AND REPORTING OF cHANGES
in accounting policies
Tat'yana Yu. DRUZHILOVSKAYA, Tat'yana N. KORSHUNOVA
Abstract
The subject of the research is the problems associated with recording the effects of changes in accounting policy of organizations. The goal is to support recommendations on the methodology of recording changes in accounting policies The methods of the study include a comparison of regulations of Russian and international standards, and the critical analysis of different scientific points of view related to implications of changes in accounting policy of organizations. The comparison of Russian and international accounting regulations resulted in conclusions on significant differences in the regulations on recording the effects of changes in accounting policy of organizations under the RAS and the IFRS. The critical analysis of Russian accounting regulations showed the absence of comprehensive regulations on the effects of changes in accounting policy of organizations. The authors proved that most problems relate to retrospective reflection of effects of changes in accounting policies Based on the critical analysis of scientific viewpoints, the authors systematized similarities and differences between approaches to recording the effects of changes in ac-
counting policies in the modern scientific literature . The conclusions are both of applied and theoretical significance in the field of accounting and reporting The authors justified their proposals related to the methodology of recording the effects of changes in accounting policy to optimize the process. The proposals include a recommended methodology for adjusting financial statements of previous periods to reflect the effect of retrospective changes in accounting policies, as well as the rationale for the conditions, under which the retrospective approach to recording changes in accounting policies can provide reliable information in financial statements
Keywords: accounting policies, changes, International Financial Reporting Standards, accounting, reporting
References
1. Avdeev V.I. Izmenenie i dopolnenie uchetnoi politiki [Amendment and addenda to accounting policy]. Audit i nalogooblozhenie = Audit and Taxation, 2014, no. 1, pp. 11-16.
2. Bryzgalin V.V., Novikova O.A. Uchetnaya politika organizatsii na 2011 g [Accounting policy of organizations for 2011]. Moscow, Eksmo Publ., 2011, 192 p.
3. Dorokhova A.I. Kak vnesti izmeneniya v uchetnuyu politiku v sootvetstvii s MSFO [How to amend accounting policies under IFRS]. Available at: http://grossbuhp.kz/article/show/6384 Iyul' 2014. (In Russ.)
4. Druzhilovskaya T.Yu. Novye trebovaniya k sostavleniyu otcheta o dvizhenii denezhnykh sredstv v rossiiskikh i mezhdunarodnykh standartakh [New requirements to preparation of the cash flow statement under Russian and international standards]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2012, no. 1, pp. 2-10.
5. Druzhilovskaya T.Yu., Korshunova T.N., Khodyrev A.A. Printsipy uchetnoi politiki i dostover-nost' otchetnoi informatsii kak ee tsel' [Principles of an accounting policy and reliability of financial statements as its objective].Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2013, no. 24, pp. 2-16.
6. Kondrakov N.P. Uchetnaya politika organizatsii na 2012 god: v tselyakh bukhgalterskogo fi-nansovogo, upravlencheskogo i nalogovogo ucheta [Accounting policy of organizations for 2012: for financial, management and tax accounting purposes]. Moscow, Eksmo Publ., 2012, 208 p.
7. Kondrat'eva E.V. Uchetnaya politika, izmeneniya uchetnykh otsenok i oshibki [Accounting policies, changes in accounting estimates and errors]. Available at: http://buh.ru/articles/documents/14304/ .(In Russ.)
8. Krasnoperova O.A. Uchetnaya politika organizatsii na 2011 god [Accounting policy of organizations for 2011]. Moscow, GrossMedia Publ., 2011, 552 p.
9. Kulikova L.I. Posledstviya izmeneniya uchetnoi politiki [Effects of changes in accounting policies] . Bukhuchet v stroitel'nykh organizatsiyakh = Accounting in Construction Organizations, 2012, no. 10, pp. 31-38.
10. Kurbangaleeva O.A. Uchetnaya politika organizatsii (PBU 1/2008) [Accounting policy of an organization (RAS 1/2008)]. Sovetnik bukhgaltera = Advisor of Accountant, 2009, no. 1, pp. 23-27.
11. Kutepov A.S. Uchetnaya politika organizatsii dlya tselei vedeniya segmentarnogo ucheta [Account-
ing policy of an organization for segment accounting purpose] . Vse dlya bukhgaltera = All for Accountant, 2014, no. 4, pp. 7-14.
12. Kuchmii O.A. Posledstviya izmeneniya uchetnoi politiki organizatsii s nachala goda [Effects of changes in accounting policy of an organization starting from beginning of year] . Finansovaya gazeta, 2010, no. 33, pp. 3-7.
13. Lopatina A.M. Dopolnenie, izmenenie i raskrytie uchetnoi politiki [Amendment and addenda to and disclosure of accounting policies]. Apteka: bukhgalterskii uchet i nalogooblozhenie = Pharmacy: Accounting and Taxation, 2014, no. 11, pp. 5-14.
14. Druzhilovskaya E.S. Sovremennye problemy otsenki zapasov v RSBU i MSFO i puti ikh resheniya [Modern problems of inventory valuation under RAS and IFRS and the ways to solve them]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting,
2013, no.3, pp. 42-54.
15. Mizikovskii E.A., Druzhilovskaya E.S. Otsenka nefinansovykh aktivov i dostovernost' finansovoi otchetnosti [Non-financial asset measurement and financial statements reliability] Audi-torskie vedomosti = Audior's Bulletin, 2011, no. 3, pp. 52-56.
16. Mirkina E.P. Izmeneniya v uchetnoi politike: praktika ispol'zovaniya MSFO (IAS) 8 [Changes in accounting policy: the practical use of IAS 8]. MSFO i MSA v kreditnoi organizatsii = IFRS and IAS in Credit Institutions, 2014, no. 1, pp. 8-19.
17. Starovoitova E.V. Ispravlenie oshibok kak instrument obespecheniya sopostavimosti bukhgalter-skoi otchetnosti [Correction of errors as an instrument for ensuring the comparability of financial statements] . Auditorskie vedomosti = Audior's Bulletin,
2014, no. 2, pp. 46-61.
18. Trofimova L.B. Osnovy postroeniya uchetnoi politiki v sootvetstvii s MSFO [Basics of accounting policy building under the IFRS]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2008, no. 12, pp. 24-28.
19. Sheshukova T.G., Vorob'eva O.A. Otdel'nye aspekty formirovaniya uchetnoi politiki po MSFO [Certain aspects of accounting policy building under the IFRS]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2009, no. 5, pp. 16-29.
20. Shkareva I.P. Uchetnaya politika organizatsii i posledstviya ee izmeneniya [Accounting policy of an
organization and effects of its change]. Mezhdunarod-nyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2013, no.30, pp. 8-15.
21. Shcherbacheva E.N. O vozmozhnosti izmeneniya uchetnoi politiki v seredine goda [A possibility to change an accounting policy in the middle of the year]. Finansovye i bukhgalterskie konsul'tatsii = Financial and Accounting Advice, 2013, no.12, pp.11-19.
22. Shmakova O.V. Razvitie normativnogo regu-lirovaniya uchetnoi politiki organizatsii [Developing the statutory regulation of accounting policies of an organization]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2009, no. 6, pp. 32-39.
Tat'yana Yu. DRUZHILOVSKAYA
Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod — National Research University, Nizhny Novgorod, Russian Federation tdruzhilovskaya@yandex.ru
Tat'yana N. KORSHUNOVA
Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod — National Research University, Nizhny Novgorod, Russian Federation tdruzhilovskaya@yandex.ru
