CC BY
449
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Принципы бухгалтерского учета ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ В ПРАКТИКЕ РОССИЙСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ Татьяна Юрьевна ДРУЖИЛОВСКАЯ"*, Татьяна Николаевна КОРШУНОВАь
а доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, Нижегородский государственный университет
им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
tdruzhilovskaya@yandex.ru
ь аспирантка кафедры бухгалтерского учета, Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского,
Нижний Новгород, Российская Федерация
tdruzhilovskaya@yandex.ru
* Ответственный автор
История статьи:
Принята 10.10.2015 Одобрена 14.10.2015
УДК 657:336.717 JEL: M41
Ключевые слова: учетная политика, практика, бухгалтерская отчетность
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Аннотация
Предмет. Предметом исследования являются проблемы, связанные с практикой формирования учетной политики российскими организациями.
Цели. Систематизация современных практических проблем формирования учетной политики.
Методология. Методология исследования включает в себя сопоставление принципов формирования учетной политики в практической деятельности организаций, регламентаций российских и международных стандартов и различных научных точек зрения в отношении проблем формирования учетной политики организаций.
Результаты. Сопоставлены подходы к формированию учетной политики российских организаций с учетом масштабов их деятельности. Систематизированы сходства и различия методик формирования учетной политики в практике отечественных организаций. Обоснованы закономерности и тенденции развития подходов к учетной политике в практической деятельности организаций. Выявлены современные проблемы практики формирования учетной политики и их влияние на достоверность отчетной информации. Применение. Полученные результаты имеют как прикладную, так и теоретическую сферы применения в области бухгалтерского (финансового) учета.
Выводы. В подходах к формированию учетной политики в практике организаций существуют как единство, так и различия, во многом зависящие от масштабов их деятельности. Формирование учетной политики в современной практике российских организаций характеризуется определенными тенденциями и закономерностями, выявленными и обоснованными в результате проведенного исследования. Анализ отчетности организаций позволил систематизировать причины различий в подходах к учетной политике в зависимости от масштабов деятельности организаций и охарактеризовать влияние этих различий на достоверность формирования их отчетной информации и сближение ее с регламентациями Международных стандартов финансовой отчетности.
Важнейшим источником информации о деятельности организации является ее отчетность. Вместе с тем формирование показателей отчетности и их достоверность в значительной степени определяются подходом организации к учетной политике. В последнее время проблемам учетной политики посвящено достаточно большое количество публикаций, что обусловлено немалым количеством сохраняющихся вопросов ее формирования. Теоретические проблемы, связанные с понятием «учетная политика», исследовались в трудах таких российских ученых, как О.А. Курбангалеева [1], В.Г. Гетьман [2], М.И. Кутер, М.М. Гурская и Ж.Л.
Комкова [3], Я.В. Соколов [4], О.В. Шмакова1, в работе авторов настоящей статьи2 и др. Вопросам формирования учетной политики в отдельных конкретных ситуациях посвящены труды Г.Ю. Касьяновой [5], А.С. Кутепова 3,
1 Шмакова О.В. Развитие нормативного регулирования учетной политики организации // Международный бухгалтерский учет. 2009. № 6. С. 19-27.
2Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н. Концептуальные основы формирования учетной политики в системах российских и международных стандартов // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 46. С. 2-10.
3 КутеповА.С. Учетная политика организации для целей ведения сегментарного учета // Все для бухгалтера. 2014. № 4. С. 18-25.
Т.Г. Шешуковой и О.А. Воробьевой4, Е.Н. Щербачевой [6], Н.П. Кондракова [7] и др. Проблемы применения профессионального суждения бухгалтера при формировании учетной политики рассматривали в своих работах М.Л. Пятов [8], З.С. Туякова и Е.В. Саталкина [9], И.А. Слободняк [10], Л.И. Куликова [11], А.Р. Губайдуллина5, С.В. Панкова и Е.В.Саталкина6 и др.7. Вопросы отражения изменений в учетной политике анализировали в своих трудах В.И. Авдеев [12], А.И. Дорохова [13], Л.И. Куликова [14], А.М. Лопатина [15], И.П. Шкарева8 и др.9. Влияние сформированной учетной политики на финансовую отчетность организаций отражалось в работах О.В. Рожновой10, О.В. Рожновой и В.М. Игумнова [16], Л.З. Шнейдмана [17], Е.А. Мизиковского и Т.Ю. Дружиловской [18, 19], Г.Б. Полисюк и Л.М. Корчагиной11, Т.И. Безбородовой [20], Н.В. Ткачук12, в ряде публикаций иностранных авторов [21, 22, 23] и др. Безусловно, теоретические аспекты и проблемы нормативного регулирования являются важнейшими факторами, определяющими подходы к формированию учетной политики. Вместе с тем при одном и том же нормативном регулировании могут возникнуть еще и практические проблемы, влияющие на подходы к учетной политике и, как следствие, на качество отчетной информации организации. Рассмотрим эти проблемы, проанализировав практику формирования учетной политики в деятельности российских организаций.
4 Шешукова Т.Г., Воробьева О.А. Отдельные аспекты формирования учетной политики по МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2009. № 5. С. 24-32.
5 Губайдуллина А.Р. Взаимосвязь профессионального суждения бухгалтера и качества финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 9. С. 13-21.
6 Панкова С.В., Саталкина Е.В. Профессиональное суждение бухгалтера и аудитора: сходства и различия // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 21. С. 16-23.
7Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н. Методика формирования учетной политики на основе профессионального суждения бухгалтера // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 24. С. 2-15.
8 Шкарева И.П. Учетная политика организации и последствия ее изменения // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 30. С. 22-31.
9 Дружиловская Т.Ю., Коршунова Т.Н. Методика учета и отражения в отчетности изменений в учетной политике // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 48. С. 24-35.
10 Рожнова О.В. Актуальные проблемы финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 15. С. 2-8.
11 Полисюк Г.Б., Корчагина Л.М. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: проблема выявления искажения информации // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 4. С. 29-36.
12 Ткачук Н.В. Проблемные вопросы качества информации, формируемой в бухгалтерском финансовом учете // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 45. С. 18-24.
Для целей настоящего исследования была проанализирована практика формирования учетной политики в 100 отечественных организациях, имеющих различные масштабы и направления деятельности. При этом условно были выделены три группы организаций:
1) крупнейшие российские корпорации;
2) крупные отечественные организации;
3) организации, не относящиеся к крупнейшим и крупным.
Критериями отнесения организаций к выделенным группам были масштаб их деятельности, наличие или отсутствие дочерних компаний, наличие или отсутствие необходимости формировать отчетность по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Рассмотрим наиболее типичные из каждой группы. Так, например, в составе первой группы организаций были исследованы такие крупнейшие отечественные гиганты, как ОАО «Газпром», ОАО «ЛУКОЙЛ», ОАО «НК «Роснефть», ОАО «Концерн «Росэнергоатом»» и др. Важнейшей особенностью деятельности этих организаций является выход на мировые рынки, и, как следствие этого, особенность бухгалтерского учета состоит в необходимости формирования финансовой отчетности не только по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ), но и в соответствии со стандартами, отличными от российских (МСФО, ГААП и др.). В составе второй группы организаций были рассмотрены крупные акционерные общества, имеющие значительный вес в соответствующих отраслях. Среди них, например, ОАО «АВТОВАЗ», ОАО «ГАЗ», ОАО «Газпром регионгаз Н. Новгород», ОАО «Гипрониигаз», ОАО «МТС» и др. В составе третьей группы были исследованы различные общества с ограниченной ответственностью, не имеющие широкомасштабной деятельности. Целью указанной группировки организаций (с учетом определенной условности отнесения тех или иных организаций к выделенным нами группам) было выявление общих тенденций и закономерностей в подходах к учетной политике в зависимости от масштабов деятельности организаций и целей, которые они ставят при ведении бухгалтерского учета и формировании отчетных показателей. Источниками информации для исследования послужили официальные сайты организаций, представляющие их бухгалтерскую отчетность и учетную политику. Полученные результаты исследования позволили сделать следующие выводы о практике формирования учетной политики различными российскими организациями.
Анализируя пояснения к отчетности российских организаций, нельзя не признать определенной степени единства их подходов к учетной политике, формируемой в соответствии с требованиями РСБУ. Так, все рассмотренные организации, независимо от величины, направления и масштабов своей деятельности, при определении срока полезного использования основных средств используют в качестве основного нормативного документа классификатор основных средств, утвержденный постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Например, в пояснениях к отчетности ОАО «Газпром», сформированной по РСБУ за 2014 г., указывается, что «классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1, используется в качестве основного источника информации о сроках полезного использования». В пояснениях к отчетности за 2014 г. ОАО «ГАЗ» говорится, что «определение срока полезного использования производится комиссией, утвержденной приказом руководителя ОАО «ГАЗ» с учетом сроков, установленных для данных объектов основных средств постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Аналогичные формулировки подхода к определению срока полезного использования основных средств были обнаружены и в учетной политике других организаций.
Едины отечественные организации и в подходах к методам амортизации внеоборотных активов. Так, все исследованные организации начисляют амортизацию основных средств и нематериальных активов только линейным способом.
Подавляющее число рассмотренных организаций учитывает активы, удовлетворяющие критериям отнесения их к основным средствам и стоимостью не более 40 000 руб., в составе материально-производственных запасов.
Еще одним сходством является отношение к учету обесценения внеоборотных активов. Для основных средств он не предусматривается, поскольку такой регламентации нет в ПБУ 6/01 (а проект стандарта по учету основных средств, содержащий данное требование, пока еще так и не принят). Для нематериальных активов учет обесценения допускается ПБУ 14/2007 (хотя и не требуется в обязательном порядке), однако воспользоваться
такой возможностью в своей учетной политике российские организации пока не спешат. И учета обесценения данных объектов не было обнаружено ни в одной из рассмотренных организаций.
Единством принципов формирования учетной политики российских организаций является и отношение к переоценке нематериальных активов, которая также ни в одной из исследованных авторами данной статьи организаций не оказалась предусмотренной.
А вот в отношении переоценки основных средств учетная политика различных организаций имеет некоторые отличия, поскольку одни организации эту переоценку осуществляют, а другие этого не делают. При этом, если сопоставлять процентное соотношение тех организаций, которые предусматривают переоценку данных объектов, и тех, которые в дальнейшем учете не переоценивают их, то перевес явно имеют последние. Следует также отметить, что ни одна из рассмотренных авторами некрупных организаций не допускает в своей учетной политике переоценку основных средств. Среди крупных и крупнейших организаций тоже много таких, которые отражают основные средства в дальнейшем учете по первоначальной стоимости, не осуществляя их переоценку. Так, например, не осуществляют переоценку основных средств (при ведении учета и формировании отчетности в соответствии с РСБУ) ОАО «Лукойл», ОАО «РусГидро», ОАО «МТС», ОАО «ММК» и многие другие крупнейшие организации. Весьма ограниченный подход к переоценке основных средств у ОАО «ГАЗ». В пояснениях к отчетности данной организации за 2014 г. указывается, что «переоценка основных средств не проводится, за исключением случаев, когда это предусмотрено учетной политикой, и за исключением основных средств, которые переоценивались ранее». При этом в учетной политике ОАО «ГАЗ» отмечается, что «с 2014 г. ОАО «ГАЗ» проводит переоценку группы объектов «Земельные участки» на основании отчета оценщика о рыночной стоимости, а также приказа руководителя предприятия. В дальнейшем группа объектов «Земельные участки» подлежит переоценке на регулярной основе один раз в 3 года». Таким образом, в настоящее время в ОАО «ГАЗ» из всех объектов, относящихся к основным средствам, перецениваются лишь земельные участки. Остальные же основные средства отражаются в учете по первоначальной стоимости. Неоднозначное отношение к переоценке
основных средств и в ОАО «Газпром». В пояснениях к отчетности данной организации за 2013 г. указывается, что «в бухгалтерском балансе основные средства, приобретенные до 1 января 2012 г., показаны по восстановительной стоимости, оцененные по состоянию на 31 декабря 2011 г. - за минусом амортизации. Основные средства, поступившие начиная с 1 января 2012 г., отражены по первоначальной стоимости за минусом амортизации». Далее в пояснениях указывается, что проведение переоценки основных средств по состоянию на 31 декабря 2013 г. «признано нецелесообразным», поскольку восстановительная стоимость на 31 декабря 2013 г. несущественно отличается от восстановительной стоимости на 31 декабря 2011 г. Вместе с тем уже в 2014 г. ОАО «Газпром» вновь вернулось к переоценке основных средств и «по состоянию на 31 декабря 2014 г. переоценило земельные участки, здания, сооружения, машины и оборудование, транспортные средства, инвентарь и другие основные средства по текущей восстановительной стоимости, определенной независимым оценщиком». В ОАО «АВТОВАЗ», напротив, переоценивались объекты основных средств до 2007 г., а с 2008 г., как указывается в учетной политике организации, переоценка основных средств не проводилась. Следует отметить, что объекты основных средств переоцениваются и рядом других крупных организаций, к ним, например, относятся ОАО «ЛОМО» и некоторые другие.
Еще одним аспектом, сближающим учетные политики крупнейших и крупных организаций, является отношение к созданию оценочных резервов. Так, почти во всех исследованных авторами крупных организациях создаются резервы под снижение стоимости материальных ценностей, финансовых вложений и по сомнительным долгам. Этого, однако, нельзя сказать о некрупных организациях. В большинстве из них подобные резервы не создаются.
В отношении использования методов оценки выбывающих материально-производственных запасов предпочтения российских организаций несколько разделились. Среди применяемых на практике методов оценки этих объектов авторами обнаружены различные методы, допустимые отечественным законодательством. При этом, однако, подавляющее большинство исследованных организаций осуществляет оценку сырья и материалов при их отпуске в производство и ином выбытии все-
таки по способу средней себестоимости. Такую оценку применяют, например, в ОАО «Газпром», ОАО «Лукойл», ОАО «МТС», ОАО «РусГидро» и многих других исследованных организациях. Вместе с тем имеет место и использование оценки выбывающих материалов способом ФИФО. Так, в ОАО «ММК» списание со складов в производство и иное выбытие сырья основных материалов и топлива производится по средней себестоимости, а списание со складов в производство и иное выбытие вспомогательных материалов производится по методу ФИФО. В ОАО «ГАЗ» основным подходом к определению стоимости списанных запасов является их оценка по средней скользящей цене. Однако в учетной политике ОАО «ГАЗ» указывается, что в отдельных случаях цена списания запасов определяется по себестоимости каждой единицы.
Близок подход различных организаций к выбору метода оценки выбывающих финансовых вложений. Так, ОАО «РусГидро» оценивает выбывающие финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, по учетной стоимости каждой единицы за исключением эмиссионных ценных бумаг (акций, облигаций), при выбытии которых применяется метод ФИФО. В ОАО «ММК» по первоначальной стоимости каждой единицы оценивается при выбытии стоимость отдельных финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Для всех остальных финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, при их выбытии применяется метод ФИФО. В ОАО «Газпром» методом ФИФО оценивается стоимость всех выбывающих ценных бумаг, по которым рыночная стоимость не определяется, за исключением тех из них, которые являются индивидуально идентифицированными (такими, как векселя и депозитные сертификаты). Последние оцениваются по первоначальной стоимости каждой единицы. В ОАО «Лукойл» по первоначальной стоимости каждой единицы оцениваются вклады в уставные капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основе уступки права требования. Остальные финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, оцениваются при выбытии методом ФИФО. Таким образом, крупнейшие и крупные организации оценивают стоимость финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, в
основном методом ФИФО. А по первоначальной стоимости оценивают лишь отдельные группы таких финансовых вложений. Аналогичным является и подход к выбору оценки выбывающих финансовых вложений и в организациях, не являющихся крупнейшими и крупными. Вместе с тем нужно отметить, что в таких организациях часто встречаются ситуации отсутствия финансовых вложений. Еще одним отличием практики крупнейших (крупных) и не являющихся таковыми организаций является отношение к созданию резерва под обесценение финансовых вложений. Такой резерв создается во всех исследованных авторами крупных организациях и чаще всего отсутствует в организациях, не являющихся таковыми (даже в том случае, когда финансовые вложения имеются у таких организаций).
Разъяснение в российском нормативном законодательстве требований к учету расчетов с персоналом организаций по оплате за отпуск привело к близости подходов к учету связанных с ними оценочных обязательств. Они начисляются как в крупных, так и в большинстве некрупных организаций. Вместе с тем в крупных организациях можно отметить значительно большее (чем в некрупных организациях) количество ситуаций, в которых начисляются оценочные обязательства. К ним относятся оценочные обязательства, связанные с утилизацией вредных отходов, различные гарантийные обязательства, оценочные обязательства, связанные не только с начислением оплаты за отпуск, но и с другими гарантированными выплатами. Например, в ОАО «Газпром» оценочные обязательства начисляются по выплате работникам вознаграждения по итогам работы за год; по оплате отпусков; по выплате единовременного пособия при увольнении на пенсию; по ликвидации основных средств и восстановлению окружающей среды в связи с пользованием недрами; по корректировке цен на газ (вытекающих из требований, выдвинутых иностранными покупателями на основании условий контрактов). В ОАО «ММК» оценочные обязательства начисляются по выплате работникам вознаграждения по итогам работы за год; по оплате отпусков; на потери от прекращаемой деятельности (в сумме затрат по увольнению работников, выплате штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров); на потери в отношении судебных разбирательств. В ОАО «Концерн «Росэнергоатом» оценочные обязательства начисляются по оплате отпусков; на выплату вознаграждений по итогам работы за год; по обращению с радиоактивными
отходами. В ОАО «ГАЗ» и в ОАО «АВТОВАЗ» оценочные обязательства начисляются по выплате работникам вознаграждения по итогам работы за год; по оплате отпусков; по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. В отличие от крупных организаций в организациях, не относящихся к крупным, оценочные обязательства начисляются в основном только по оплате отпусков, а в некоторых из исследованных авторами данной статьи организациях не предусмотрены вообще.
Сближение учетной политики различных организаций наблюдается в отношении подхода к списанию общехозяйственных расходов. Несмотря на то, что сохраняется использование на практике списания таких расходов на счета учета затрат на основное и вспомогательное производства (т.е. в дебет соответственно сч. 20 и 23), большинство исследованных организаций выбирает вариант их списания на сч. 90. На списание общехозяйственных расходов с кредита сч. 26 в дебет сч. 90 указывается в учетной политике ОАО «ММК»; аналогичную регламентацию содержит учетная политика ОАО «Лукойл», о списании в полном объеме управленческих расходов на расходы по обычным видам деятельности говорится в учетной политике ОАО «Газпром», на списание общехозяйственных расходов в себестоимость реализованной продукции указывается в учетной политике ОАО «АВТОВАЗ». В учетной политике ОАО «ГАЗ» также указывается на списание общехозяйственных расходов со сч. 26 в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) (т.е. на сч. 90), однако при этом делается оговорка, что такое списание осуществляется за исключением ситуаций, когда общехозяйственные расходы непосредственно связаны с созданием или приобретением какого-либо актива. Проведенные исследования показали, что списание общехозяйственных (управленческих) расходов в себестоимость продаж (в себестоимость реализованной продукции, на расходы по обычной деятельности) осуществляется в подавляющем большинстве крупных организаций. Предпочтения организаций, не относящихся к крупным, по результатам проведенного исследования разделились примерно поровну: одна часть из них списывает общехозяйственные расходы на сч. 90, а другая -на сч. 20, формируя таким образом фактическую себестоимость готовой продукции и незавершенного производства по полной себестоимости с учетом управленческих (общехозяйственных) расходов.
Неоднозначным оказалось отношение различных организаций к степени детализации показателей
отчетности, которая согласно законодательству должна осуще ствляться на основании профессионального суждения бухгалтера. Так, например, в отчетности ОАО «Лукойл» детально раскрываются такие показатели баланса, как запасы, дебиторская и кредиторская задолженности, в составе основных средств выделяется незавершенное строительство. Еще более подробным выглядит бухгалтерский баланс ОАО «Газпром», в котором кроме запасов, дебиторской и кредиторской задолженностей раскрываются по видам составы нематериальных активов, основных средств и финансовых вложений. Детализируются статьи отчетности и во многих других крупных организациях, например, в ОАО «РусГидро», ОАО «ММК», ОАО «Концерн Энергомера», ОАО «Росэнергоатом» и др. Вместе с тем не все крупнейшие и крупные организации считают необходимой детализацию статей отчетности в большей степени, чем это предусмотрено в формах отчетности, приведенных в качестве образца в приказе Минфина России № 66н. Так, например, детализация статей отчетности не осуществляется в ОАО «МТС», ОАО «АВТОВАЗ», ОАО «ГАЗ» и ряде других организаций. Еще меньшую готовность к детализации статей отчетности показывают некрупные организации: большинство из исследованных авторами данной статьи организаций не детализировало статьи отчетности на основе применения профессионального суждения бухгалтера.
Проведенное исследование касалось и вопросов учета изменений в учетной политике в практике российских организаций. Как показали результаты исследования, некоторые крупные организации не вносили существенных изменений в учетную политику в течение последних лет. К таким организациям относятся ОАО «Лукойл», ОАО «ММК», ОАО «РусГидро» и др. ОАО «АВТОВАЗ» не вносило изменений в учетную политику в 2012-2014 гг., а в 2015 г. внесло изменение в связи с разработкой новых способов учета материально-производственных запасов, приближенных к МСФО. В ОАО «Газпром» были внесены изменения в учетную политику в связи с приказом Минфина России от 28.08.2014 № 84н «Об утверждении порядка определения стоимости чистых активов». Значителен перечень изменений в учетную политику ОАО «МТС»: они вносились в связи с изменением порядка отнесения объектов к нематериальным активам, раскрытия доходов будущих периодов, раскрытия процентов по займам и признания оценочных обязательств, а также в
связи с изменением порядка раскрытия потока денежных средств в соответствии с рекомендациями Минфина России. Анализ причин изменений в учетной политике организаций показывает, что они вносятся как в связи с введением в действие нового нормативного законодательства в РФ, так и в связи с изменением порядка учета тех или иных объектов, принятого в самой организации. Исследования показали также гораздо большую готовность к изменению учетной политики в крупнейших и крупных организациях и значительно меньшее стремление к этому в некрупных организациях.
Если систематизировать изложенное, то можно сделать некоторые выводы о наиболее часто применяемых способах учета и подходах к учетной политике в практике российских организаций для целей ведения бухгалтерского учета в системе РСБУ (табл. 1).
Учетная политика организации призвана обеспечить полноту и достоверность отчетной информации о деятельности организации в ее отчетности. Вместе с тем выбор вариантов учета определяется теми рамками, которые предоставляет бухгалтеру нормативное законодательство в области бухгалтерского учета. В этом отношении представляет интерес сопоставление вариантов учетной политики, выбираемых одними и теми же организациями при формировании ими отчетности в системах РСБУ и МСФО (или GAAP). С этой целью и была сопоставлена учетная политика некоторых из российских организаций, которые формируют отчетность как в системе российских, так и в системе международных стандартов (или GAAP). Результаты оказались следующими. Безусловно, что выбранный метод учета будет зависеть от того, какой именно набор вариантов допускается той или иной системой учета. Так, например, направленность систем МСФО и GAAP на использование справедливой стоимости и отсутствие таковой в системе РСБУ будут обусловливать и различный выбор оценки соответствующих объектов учета при формировании учетной политики. Аналогичное различие будут диктовать и иные отличия отечественного и международного законодательства. Но есть и пересекающиеся перечни разрешаемых способов учета. В проведенном исследовании был проанализирован вопрос о том, совпадает ли выбор вариантов учетной политики для целей РСБУ и МСФО (или GAAP) в такой «пересекающейся» ситуации. В результате исследования авторы пришли к выводу, что
Таблица 1
Наиболее часто применяемые способы учета и подходы к учетной политике в практике российских организаций для ведения учета в системе РСБУ
Аспект учета Распространенные варианты учетной политики
Срок полезного использования Практически во всех организациях - на основе классификации основных средств, основных средств включаемых в амортизационные группы
Метод амортизации основных Практически во всех организациях - линейный средств
Переоценка основных средств Большинство организаций (особенно некрупных) не осуществляет их переоценку.
Некоторые организации переоценивают лишь некоторые группы основных средств. Имеются организации (в основном крупные), осуществляющие переоценку основных средств Стоимостный критерий отнесения Практически во всех организациях - 40 000 руб. объектов к основным средствам
Способ амортизации Практически во всех организациях - линейный
нематериальных активов
Переоценка нематериальных Практически во всех организациях - не предусмотрена
активов
Учет обесценения Практически во всех организациях - не предусмотрен
нематериальных активов
Формирование оценочных Формируются практически во всех крупных организациях. Не формируются
резервов многими некрупными организациями
Оценка выбывающих запасов В большинстве организаций - по способу средней себестоимости. Некоторые
организации для отдельных видов запасов применяют способы ФИФО и по себестоимости каждой единицы Оценка выбывающих финансовых В большинстве организаций - по способу ФИФО. Некоторые организации вложений, по которым не для отдельных видов таких финансовых вложений применяют оценку по
определяется рыночная стоимость первоначальной стоимости каждой единицы
Начисление оценочных Начисляются в большинстве организаций, но в крупных организациях
обязательств начисляются в гораздо большем количестве ситуаций, чем в некрупных
организациях
Списание общехозяйственных В большинстве организаций - на счет 90, в ряде организаций - на счета 20 и 23 расходов
Детализация статей отчетности Осуществляется во многих (но не во всех) крупных организациях. Не на основании профессионального осуществляется в большинстве некрупных организаций суждения бухгалтера
Внесение изменений в учетную Осуществляется во многих (но не во всех) крупных организациях. Не политику осуществляется во многих (но не во всех) некрупных организациях
переоценка основных средств и нематериальных активов допускается как в российских, так и в международных стандартах (МСФО), но не допускается в системе GAAP. Исследования показали, что в практике российских организаций встречаются ситуации выбора как одинакового подхода к переоценке данных объектов для целей формирования отчетности в различных системах, так и неодинакового подхода. Так, например, ОАО «Газпром», как уже отмечалось ранее, осуществляет переоценку основных средств при формировании учетной политики в системе РСБУ. Однако для формирования отчетности в системе МСФО основные средства отражаются по первоначальной стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения. При этом, как показывает информация, представленная в отчетности, сформированной по
МСФО, убытки от обесценения основных средств «имеют место». ОАО «ЛУКОЙЛ», напротив, не переоценивает основные средства как для целей формирования отчетности в системе РСБУ, так и для целей формирования отчетности в системе GAAP.
Совпадают в системах российских и международных стандартов и методы амортизации внеоборотных активов. И вновь были обнаружены такие ситуации, как совпадения методов амортизации в учетных политиках организаций, сформированных в РСБУ и отличных от них стандартов, так и выбора различных способов амортизации для этих целей. Так, например, ОАО «Газпром» начисляет амортизацию основных средств линейным методом как в системе РСБУ, так и в системе МСФО. При этом в отчетности организации по МСФО даже сделано уточнение о том, что амортизация скважин
начисляется по линейному методу, а не по методу пропорционально объему добычи, являющемуся более широко распространенной международной отраслевой практикой, так как разница в результатах при применении этих методов несущественна для целей отчетности организации. В ОАО «ЛУКОЙЛ» для целей отчетности по РСБУ применяется линейный метод амортизации основных средств. Для целей же отчетности по GAAP линейным способом начисляется лишь амортизация активов, непосредственно не связанных с добывающей деятельностью, а для основных средств, связанных с этой деятельностью, амортизация начисляется по методу единицы произведенной продукции.
Еще одним пересечением разрешаемых вариантов учета в системах российских и международных стандартов являются способы оценки выбывающих запасов. Но и здесь были выявлены различные подходы российских организаций к формированию учетной политики для составления отчетности в данных системах. Так, ОАО «Лукойл» для целей отчетности в системе РСБУ применяет способ оценки выбывающих запасов по средней себестоимости, а для целей отчетности в системе GAAP для готовой продукции и товаров применяет способ ФИФО, а для остальных запасов - способ средней себестоимости. В ОАО «Газпром» способы оценки выбывающих запасов в учетных политиках в системах РСБУ и МСФО совпадают и представляют собой оценку по средней (средневзвешенной) себестоимости.
Рассмотрение других аспектов формирования учетной политики организаций в системах РСБУ и отличных от них стандартов показывает ту же ситуацию. Организации могут проявлять как стремление к сближению (по возможности) учетных политик в различных системах, так и отсутствие такого стремления. При этом общим является то, что практически во всех рассмотренных организациях (формирующих отчетность в системах РСБУ и МСФО или GAAP) количество изменений в учетной политике, сформированной в системе МСФО, значительно больше изменений в учетной политике того же отчетного периода в системе РСБУ. Во многом, на взгляд авторов, это объясняется интенсивными изменениями в самой системе МСФО на фоне относительно небольших изменений в системе российских бухгалтерских стандартов, осуществляемых в последние годы.
Сделаем выводы из проведенного исследования и дадим оценку сложившейся практике формирования
учетной политики организаций. Большинство современных систем бухгалтерских стандартов, и российская в том числе, содержит значительное количество разрешаемых способов учета, призванных обеспечить достоверное отражение объектов в различающихся условиях хозяйствования организаций. Выбор соответствующих вариантов учета должен осуществляться на основе профессионального суждения бухгалтера с учетом особенностей деятельности конкретной организации. В этом отношении несколько удивительно, что практически все российские организации на практике выбирают один и тот же линейный способ амортизации внеоборотных активов, определяют срок полезного использования основных средств только по классификатору (рекомендованному, кстати, для целей налогового, а не финансового учета, так как в ПБУ 6/01 его нет), не переоценивают нематериальные активы и не учитывают их обесценения. Получается, что формально те же ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007 в отношении способов амортизации, сроков полезного использования и последующей оценки внеоборотных активов соответствуют международным стандартам, а на практике разрешаемые ими варианты учета в полной мере не используются. Несмотря на ограниченный выбор организациями вариантов учета в указанных ситуациях, налицо и тот факт, что во многих других случаях в практической деятельности организаций применяются различные способы учета, разрешаемые отечественным бухгалтерским законодательством. При этом следует отметить возрастание количества ситуаций, в которых организации выбирают из разрешаемых РСБУ способов учета тот, который наиболее близок к регламентациям МСФО. К такой ситуации, например, можно отнести выбор способа списания общехозяйственных расходов в себестоимость продаж (ведь российское законодательство допускает и включение их в себестоимость произведенной продукции, что не разрешается в системе МСФО). Кроме того, к ним также следует отнести формирование резервов под снижение стоимости материальных ценностей, дебиторской задолженности и финансовых вложений, что в обязательном порядке предусматривается международными стандартами и преследует цель выполнения принципа осмотрительности. К сожалению, необходимо признать, что стремление к использованию разнообразных способов учета, разрешаемых в системе РСБУ, демонстрируют в значительно большей степени лишь крупные
организации. В некрупных организациях такого разнообразия существенно меньше. Так, например, большое число таких организаций не стремится к использованию переоценок внеоборотных активов для обеспечения большей достоверности их оценки, зачастую не формирует оценочные резервы, минимизирует число ситуаций, в которых начисляются оценочные обязательства. В значительной степени этот факт объясняется
стремлением некрупных организаций к упрощению ведения бухгалтерского учета, уменьшению отличий в формировании учетной политики для целей бухгалтерского финансового и налогового учета. Вместе с тем задачи у всех организаций едины, поскольку все они должны предоставлять пользователям достоверную отчетную информацию. А это ставит и общие практические задачи формирования учетной политики.
Список литературы
1. Курбангалеева О.А. Учетная политика организации (ПБУ 1/2008) // Советник бухгалтера. 2009. № 1. С.15-23.
2. Гетьман В.Г. и др. Бухгалтерский учет в условиях модернизации экономики России. Монография. М.: Изд-во Финансового ун-та при Правительстве Российской Федерации, 2012. 136 с.
3. Кутер М.И., Гурская М.М., Комкова Ж.Л. Совершенствование системы финансовых показателей // Экономика устойчивого развития. 2012. № 7. С. 117-122.
4. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2010. 496 с.
5. КасьяноваГ.Ю. Учетная политика: бухгалтерская и налоговая. М.: АБАК, 2015. 176 с.
6. Щербачева Е.Н. О возможности изменения учетной политики в середине года // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2013. № 1. С. 22-28. URL: http://www.fbk.ru/upload/docs/FBK_Journal_ 012013d.pdf.
7. Кондраков Н.П. Учетная политика организаций на 2012 год: в целях бухгалтерского финансового, управленческого и налогового учета. М.: Эксмо, 2011. 208 с.
8. ПятовМ.Л. Профессиональное суждение в современной практике учета // Бухгалтерский учет. 2008. № 24. С. 26-35.
9. Туякова З.С., Саталкина Е.В. Классификация профессионального суждения как современного инструментария бухгалтерского учета // Вестник ОГУ. 2010. № 1. С. 42-51.
10. Слободняк И.А. О профессиональном суждении при формировании информации по бухгалтерской управленческой отчетности: некоторые рекомендации // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2012. № 5. С. 31-37.
11. Куликова Л.И. Профессиональное суждение бухгалтера при ведении учета по договорам строительного подряда // Бухгалтерский учет. 2010. № 6. С. 35-40.
12. Авдеев В.И. Изменение и дополнение учетной политики // Аудит и налогообложение. 2014. № 1. С. 8-13.
13. Дорохова А.И. Как внести изменения в учетную политику в соответствии с МСФО. URL: http:// grossbuhp.kz/article/show/6384 Июль 2014.
14. Куликова Л.И. Последствия изменения учетной политики // Бухучет в строительных организациях. 2012. № 10. С. 31-38.
15. Лопатина А.М. Дополнение, изменение и раскрытие учетной политики // Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение. 2014. № 11. С. 9-15.
16. Рожнова О.В., Игумнов В.М. Формирование и оценка транспарентной финансовой отчетности // Аудиторские ведомости. 2012. № 10. С. 41-50.
17. Шнейдман Л.З. Оценка инфраструктуры корпоративной отчетности в России // Бухгалтерский учет. 2012. № 11. С. 6-9.
18. Дружиловская Т.Ю. Отчеты о прибылях и убытках и о совокупном доходе в российских и международных стандартах: вопросы соотношения и формирования // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2012. № 3-1. С. 235-242.
19. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Методология формирования финансовой отчетности в системах российских и международных стандартов. Нижний Новгород: Издательство Нижегородского госуниверситета им. Н.И. Лобачевского, 2013. 308 с.
20. Безбородова Т.И. Проблемы раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности // Юрист. 2011. № 15 С. 41-46.
21. Weetman P., Gordon P., Roberts C. International Financial Reporting: A Comparative Approach. The 3rd edition. Pearson Education, Prentice Hall, 2005. 731 p.
22. Nobes C., Parker R. Comparative International Accounting. 10th ed., Pearson Education Limited, 2008. 632 р.
23. BarthM., Landsman W. How did Financial Reporting Contribute to the Financial Crisis? 2010. March. URL: http://www.bde.es/investigador/papers/siel007.pdf.
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Principles of Accounting
ACCOUNTING POLICY FORMATION IN THE PRACTICE OF RUSSIAN ORGANIZATIONS Tat'yana Yu. DRUZHILOVSKAYAa*, Tat'yana N. KORSHUNOVAb
a Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod, Nizhny Novgorod, Russian Federation tdruzhilovskaya@yandex.ru
b Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod, Nizhny Novgorod, Russian Federation tdruzhilovskaya@yandex.ru
* Corresponding author
Article history:
Received 10 October 2015 Accepted 14 October 2015
JEL classification: M41
Keywords: accounting policy, practice, financial statements, accounting statements
Abstract
Subject The article considers the problems associated with the practice of accounting policy formation by Russian organizations.
Objectives The aim is to systematize modern practical problems related to accounting policy formation.
Methods The study employs the comparison of principles of accounting policy formation in the practice of organizations, regulations of Russian and international standards and various scientific views on concerning the formation of accounting policy of organizations. Results We compared the approaches to formation of accounting policy of the Russian organizations based on the scale of their operations; systematized similarities and differences of methods to form accounting policies applied by domestic organizations. The article underpins regularities and trends in developing the approaches to accounting policies in the practice of organizations, and identifies current problems and their impact on reliability of accounting information. The findings are of both practical and theoretical significance in the sphere of financial accounting. Conclusions Approaches to accounting policies formation by organizations largely depend on the scale of their operations. The study unveils and justifies certain patterns and trends in the formation of accounting policies by Russian organizations. The analysis of financial statements of organizations enabled to systematize reasons for different approaches to accounting policy depending on the scope of operations of organizations, and describe the impact of these differences on credibility of accounting data generation and their convergence with IFRS regulations.
© Publishing house FINANCE and CREDIT
References
1. Kurbangaleeva O.A. Uchetnaya politika organizatsii (PBU 1/2008) [Accounting policy (RAS 1/2008)].
Sovetnik bukhgaltera = Adviser to Accountant, 2009, no. 1, pp. 15-23.
2. Get'man V.G. et al. Bukhgalterskii uchet v usloviyakh modernizatsii ekonomiki Rossii: monografiya [Accounting under Russian economy modernization: a monograph]. Moscow, Financial University under Government of Russian Federation Publ., 2012, 136 p.
3. Kuter M.I., Gurskaya M.M., Komkova Zh.L. Sovershenstvovanie sistemy finansovykh pokazatelei [Improving the system of financial indicators]. Ekonomika ustoichivogo razvitiya = The Economics of Sustainable Development, 2012, no. 7, pp. 117-122.
4. Sokolov Ya.V. Osnovy teorii bukhgalterskogo ucheta [Fundamentals of the accounting theory]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2010, 496 p.
5. Kas'yanova G.Yu. Uchetnaya politika: bukhgalterskaya i nalogovaya [Accounting policy: financial and tax accounting]. Moscow, ABAK Publ., 2015, 176 p.
6. Shcherbacheva E.N. O vozmozhnosti izmeneniya uchetnoi politiki v seredine goda [On the possibility to change the accounting policy in the middle of the year]. Finansovye i bukhgalterskie konsul 'tatsii = Financial and Accounting Consultations, 2013, no. 1, pp. 22-28. Available at: http://www.fbk.ru/upload/docs/FBK_ Journal_012013d.pdf.
7. Kondrakov N.P. Uchetnaya politika organizatsii na 2012 god: v tselyakh bukhgalterskogo finansovogo, upravlencheskogo i nalogovogo ucheta [Accounting policy for 2012: for financial, managerial and tax accounting]. Moscow, Eksmo Publ., 2011, 208 p.
8. Pyatov M.L. Professional'noe suzhdenie v sovremennoi praktike ucheta [Professional judgment in the modern accounting practice]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2008, no. 24, pp. 26-35.
9. Tuyakova Z.S., Satalkina E.V. Klassifikatsiya professional'nogo suzhdeniya kak sovremennogo instrumentariya bukhgalterskogo ucheta [Classification of professional judgment as a modern tool of accounting]. Vestnik OGU = Vestnik of OSU, 2010, no. 1, pp. 42-51.
10. Slobodnyak I.A. O professional'nom suzhdenii pri formirovanii informatsii po bukhgalterskoi upravlencheskoi otchetnosti: nekotorye rekomendatsii [Professional judgment in generating management accounting information: some recommendations]. Finansovyi vestnik: finansy, nalogi, strakhovanie, bukhgalterskii uchet = Financial Bulletin: Finance, Taxes, Insurance, Accounting, 2012, no. 5, pp. 31-37.
11. Kulikova L.I. Professional'noe suzhdenie bukhgaltera pri vedenii ucheta po dogovoram stroitel'nogo podryada [Professional judgment of the accountant when maintaining accounting records under construction contracts].
Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2010, no. 6, pp. 35-40.
12. Avdeev V.I. Izmenenie i dopolnenie uchetnoi politiki [Amendments and addenda to accounting policy].
Audit i nalogi = Audit and Taxation, 2014, no. 1, pp. 8-13.
13. Dorokhova A.I. Kak vnesti izmeneniya v uchetnuyu politiku v sootvetstvii s MSFO [How to amend the accounting policies under IFRS]. Available at: http://grossbuhp.kz/article/show/6384. (In Russ.)
14. Kulikova L.I. Posledstviya izmeneniya uchetnoi politiki [The effect of changes in accounting policy].
Bukhuchet v stroitel'nykh organizatsiyakh = Accounting in Construction Organizations, 2012, no. 10,
15. Lopatina A.M. Dopolnenie, izmenenie i raskrytie uchetnoi politiki [Addenda, amendments to and disclosure of accounting policies]. Apteka: bukhgalterskii uchet i nalogooblozhenie = Pharmacy: Accounting and Taxation, 2014, no. 11, pp. 9-15.
16. Rozhnova O.V., Igumnov V.M. Formirovanie i otsenka transparentnoi finansovoi otchetnosti [Generation and evaluation of transparent financial statements]. Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2012, no. 10, pp. 41-50.
17. Shneidman L.Z. Otsenka infrastruktury korporativnoi otchetnosti v Rossii [Assessing the infrastructure of corporate reporting in Russia]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2012, no. 11, pp. 6-9.
18. Druzhilovskaya T.Yu. Otchety o pribylyakh i ubytkakh i o sovokupnom dokhode v rossiiskikh i mezhdunarodnykh standartakh: voprosy sootnosheniya i formirovaniya [Income Statement and Comprehensive Income report in RAS and IFRS: issues of correlation and generation]. VestnikNizhegorodskogo universiteta im. N.I. Lobachevskogo = Vestnik of Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod, 2012, no. 3-1, pp.235-242.
19. Mizikovskii E.A., Druzhilovskaya T.Yu. Metodologiya formirovaniya finansovoi otchetnosti v sistemakh rossiiskikh i mezhdunarodnykh standartov [Methodology for financial statements formation under Russian Accounting Standards and International Financial Reporting Standards]. Nizhny Novgorod, Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod Publ., 2013, 308 p.
20. Bezborodova T.I. Problemy raskrytiya informatsii v bukhgalterskoi (finansovoi) otchetnosti [Problems related to information disclosure in financial statements]. Yurist = Lawyer, 2011, no. 15, pp. 41-46.
21. Weetman P., Gordon P., Roberts C. International Financial Reporting: A Comparative Approach. Pearson Education Limited, Prentice Hall, 2005, 731 p.
22. Nobes C., Parker R. Comparative International Accounting. Pearson Education Limited, Prentice Hall, 2008, 632 p.
23. Barth M., Landsman W. How did Financial Reporting Contribute to the Financial Crisis? Available at: http://www.bde.es/investigador/papers/siel007.pdf.
pp.17-25.
