CC BY
14
МЕТОДИЧЕСКИЙ ПОДХОД К МОДИФИКАЦИИ СОДЕРЖАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ РЫБОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ
Т. В. ТЕРЕНТЬЕВА, кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита Владивостокский государственный университет экономики сервиса
Отчетность является важнейшим инструментом управления устойчивым развитием предпринимательских структур, так как содержит все основные финансовые показатели деятельности организации. Положение по бухгалтерской учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 и МСФО 1 «Представление отчетности» определяют требования или качественные характеристики, которым должна соответствовать отчетность организации, исходя из интересов пользователей, а также отвечать задачам управления предпринимательскими структурами.
Важно определить качественные характеристики корпоративной отчетности, которые делают финансовую информацию полезной для большинства инвесторов, кредиторов и других пользователей. Рассмотрению вопросов качества отчетной информации посвятили свои труды ученые: А. С. Бакаев, В. Г. Гетьман, 3. В. Кирьянова, В. В. Ковалев, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, М.В. Мельник, В. Д. Новодворский, В.Ф. Палий, Я. В. Соколов, А. А. Шапошников, А. Д. Шеремет и др.
По мнению А. Д. Ларионовой и А. Д. Ефремовой, основная задача финансовой отчетности — формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям — руководителям, учредителям, инвесторам, кредиторам и другим пользователям для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций; целесообразностью; наличием и движением имущества и обязательств; использованием материальных,
трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных ресурсов обеспечения устойчивости ее развития [1].
Исследования, проведенные автором, показали, что бухгалтерский отчет организации не совершенен как по содержанию, так и по форме, что приводит к нарушению требований, предъявляемых к отчетности российскими и международными стандартами. Качественному решению основных задач финансовой отчетности препятствуют проблемы, представленные в табл. 1.
Отчетности многих российских предприятий не соответствуют требованиям релевантности в силу того, что около 30% бизнеса российских компаний находится в тени от налогообложения, а значит, отчетность этих организаций не отражает действительное состояние дел. Такая отчетность не может быть использована в системе обратной связи, аналитические показатели, рассчитанные по данным такой отчетности, не обладают прогностической ценностью.
Отчетность, подготовленная и представленная с нарушением правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету, считается искаженной. В то же время ошибочность в оценке финансового положения и деятельности организации может возникнуть и в результате допускаемых искажений, вызванных несовершенством нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности.
Добиться точного отражения данных хозяйственно-финансовой деятельности организации
Проблемы, мешающие выполнению требований к качеству предоставляемой информации
7 (259) - 2011
Таблица 1
Задача финансовой отчетности Нарушение качественных характеристик Проблема
Формирование информации о наличии имущества, обязательств, капитале собственников и финансовых результатах в отчетности организации (содержательная часть) Релевантность Искажение отчетности: вуалирование, фальсификация
Представление сформированной информации заинтересованным пользователям (формат балансового отчета) Интерпретируемость Несовершенный формат отчетности
в отчетности, по мнению Я.В. Соколова [1], невозможно, поэтому в реальной практике учета существуют искажения отчетности в форме вуалирования и фальсификации. Любое отступление от нормативного законодательства рассматривается как фальсификация. Анализ действующей практики учета подтвердил, что все искажения в бухгалтерской отчетности можно разделить на две группы (рис. 1).
Если при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности требования нормативных документов выполняются, но показатели ее статей необъективно отражают имущественное и финансовое положение организации и результаты ее деятельности, то это свидетельствует о вуалировании отчетности.
Вуалирование отчетности — лишение ее конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения ошибочных выводов, противоречащих действительности.
Если же применяемые учетные процедуры, используемые при составлении бухгалтерской отчетности, выходят за границы, допускаемые нормативными документами, то это свидетельствует о фальсификации отчетности.
Фальсификация отчетности представляет собой совокупность приемов и невыполнение установленных нормативными актами учетных процедур, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о состоянии предприятия, качественных результатах его деятельности и т.д.).
В случае если показатели необъективно отражают ситуацию, но отвечают требованиям нормативных документов, имеет место вуалирование, но нет фальсификации отчетности.
Примером этому может служить статья о дебиторской задолженности. С точки зрения отражения дебиторской задол-
женности в отчетности организации существует две проблемы. Одна из которой: оценка сомнительной и не реальной к взысканию дебиторской задолженности (не погашенной в установленные договором сроки).
В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация может создавать резервы по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты деятельности организации [3]. Слово «может» предполагает, что организация устанавливает создание резерва по сомнительным долгам покупателей и заказчиков как элемент учетной политики.
При этом создание резерва по сомнительным долгам в части дебиторской задолженности, не связанной с расчетами за товары (продукцию, работы, услуги), нормативными документами по бухгалтерскому учету не предусмотрено.
В связи с этим может возникнуть ситуация, когда у организации имеется такая сомнительная дебиторская задолженность, по которой согласно действующему законодательству оценочные резервы создавать нельзя (выданный аванс поставщику, предоставленный заем сотруднику, задолженность по возмещению материального ущерба и др.). В соответствии с положениями по ведению бухгалтерского учета организация может заявить в учетной политике для целей налогообложения прибыли создание резерва по сомнительным долгам только в части задолженности покупателей.
Рис. 1. Виды искажений бухгалтерской отчетности
В случае если в организации возникает не реальная к взысканию дебиторская задолженность, не связанная с расчетами за товары (работы, услуги), стоимость текущих активов в бухгалтерском балансе, финансовых результатов, а следовательно, и собственного капитала будет завышена, что приводит к нарушению требований достоверности, релевантности, надежности отчетной информации. В связи с этим и выводы по результатам анализа всех показателей финансового состояния организации будут ошибочными.
Исследование практики ведения бухгалтерского учета на рыбохозяйственных предприятиях позволили, по мнению автора, выявить конфликтную ситуацию, возникшую между теорией, практикой и методологий бухгалтерского учета.
Методология бухгалтерского учета предполагает формирование резервов с целью соблюдения в бухгалтерском учете принципа осторожности. Теория бухгалтерского учета декларирует соблюдение требований, предъявляемых к отчетной информации.
Практика бухгалтерского учета допускает искажение отчетной информации с точки зрения оценки дебиторской задолженности как источника получения денежных средств. Существует проблема, которая заключается в том, что какая-либо часть дебиторской задолженности по разным причинам не будет оплачена.
С точки зрения налогового законодательства списание просроченной задолженности возможно только при признании ее безнадежной (подп. 2 п. 2ст. 265 НК РФ) [4]. При этом безнадежными долгами (долгами не реальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательно прекращено дело вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидационной организации.
Следовательно, если срок исковой давности не наступил и если предприятие решит списать просроченную задолженность до истечения срока исковой давности, убыток отданной операции не будет признан в качестве расхода для целей налогообложения.
С точки зрения гражданского законодательства может случиться так, что срок исковой давности может не наступить очень долго или совсем не наступить. Это следует из ст. 203 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) [5], согласно которой «... течение срока исковой давности прерывается предъявлением искав установленном
порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново: время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок».
Согласно требованиям бухгалтерского учета перед составлением бухгалтерской отчетности проводится инвентаризация не только материальных ценностей, но и всех финансовых обязательств путем сверки расчетов с дебиторами и кредиторами. Следовательно, если дебитор по сомнительной задолженности ежегодно подтверждает свои обязательства, то списание такой просроченной задолженности не будет признано для целей налогообложения прибыли безнадежным, и соответственно, не уменьшит налоговую базу для целей налогообложения прибыли. Эти противоречия между правовыми нормами, налоговыми нормами и нормами бухгалтерского учета, безусловно, приводят к следующему:
• во-первых, по статье «Дебиторская задолженность» в балансе организации из одного отчетного периода в другой переходит сумма долгов не реальных к взысканию, это искажает информацию при оценке основных финансовых показателей предприятия;
• во-вторых, если предприятие в соответствии с утвержденной учетной политикой сформирует резерв по сомнительным долгам и спишет не реальную к взысканию дебиторскую задолженность, то это приведет к двум невыгодным для предприятия корректировкам:
а) будет уменьшена валюта баланса, что отрицательно будет оценено всеми заинтересованными пользователями;
б) не будет снижена налогооблагаемая база. Изучив опыт ведения бухгалтерского учета в
международной практике, а также подходы к этому вопросу ведущих экономистов, основываясь на том, что бухгалтерский баланс должен давать пользователю достоверное и надежное представление о финансовом положении компании на конец конкретного периода хозяйственной деятельности, а также следуя принципу осмотрительности, по мнению автора, необходимо:
• ввести в научный и практический оборот термин «чистые дебиторы», под которым автор понимает реальную к взысканию сумму дебиторской задолженности;
• обязать предприятия уменьшать стоимость активов в бухгалтерском балансе и прибыль до налогообложения в отчете о прибылях и убытках на сумму сомнительной и не реальной к взысканию (безнадежной) дебиторской задолженности;
• принимать во внимание сомнительную и не реальную к взысканию дебиторскую задолженность по нетоварным операциям (не относящуюся к задолженности за товары (работы, услуги)).
Под сомнительным долгом понимать любую задолженность перед налогоплательщиком, возникшую в связи с невыполнением пункта договора, касающегося срока погашения обязательств, и в случае, если сумма долга не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Принцип осмотрительности в бухгалтерском учете (осторожности в оценке, или бухгалтерского консерватизма) сводится к тому, что бухгалтер скорее выберет низшую оценку для активов и доходов и наивысшую для долговых обязательств и расходов. Расходы отражаются в момент появления обоснованной возможности, а доходы — при наличии обоснованной уверенности [6].
Сомнительные долги, следуя принципу осмотрительности, необходимо классифицировать как резерв, т. е. оценка возможного убытка, который может возникнуть в связи с тем, что дебиторы, которые должны компании деньги, не смогут заплатить их какое-то время в будущем. Точной информации о том, что данная организация может объявить дефолт для учета формирования резерва, нет. В данном случае с целью применения принципа бухгалтерского учета — осмотрительности, организация учитывает возможный расход, и величина дебиторской задолженности сокращается, чтобы представить справедливое мнение о сумме, на получение которой можно разумно рассчитывать.
По мнению автора, необходимо классифицировать резерв на сомнительные долги на общий резерв и конкретный резерв. Для рыбохозяйс-твенных предприятий, относящихся к разряду крупнейших и крупных, использовать в практике бухгалтерского учета конкретный резерв на сомнительные долги. Для предприятий, относящихся к разряду средних и мелких предприятий, следует формировать общий резерв на сомнительные долги.
Общий резерв формируется в виде отчислений определенной величины процента от общей суммы дебиторской задолженности на конец финансового года. Величина процента, который может быть применен, должен зависеть от следующих факторов:
• показатели деятельности предприятия в плане инкассации долгов в прошлом отчетном периоде;
• текущие условия заключенных договоров с покупателями.
Бухгалтерский баланс
АКТИВ ПАССИВ
Внеоборотные активы Оборотные активы, в том числе
Чистые дебиторы
(Дебиторская задолженность -сумма общего резерва)
Валюта баланса Валюта баланса
Отчет о прибылях и убытках
Выручка.............................................................................
Себестоимость..................................................................
Прибыль от продаж...........................................................
Прочие доходы..................................................................
Прочие расходы, в том числе Сумма общего резерва
Прибыль до налогообложения
Рис. 2. Отражение в отчетности организации суммы общего резерва по сомнительным долгам
Исследования показали, что величина данного процента в международной практике учета варьируется от2до5.
Для формирования резерва по сомнительным долгам к счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» рекомендуется открыть субсчет «Общий резерв». В конце финансового года в бухгалтерском учете необходимо сделать запись:
Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы»
К-т сч. 63 «Общий резерв» — на сумму процентной ставки от величины дебиторской задолженности, определенной учетной политикой организации.
В бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках сумма общего резерва по сомнительным долгам будет отражена следующим образом (рис. 2).
При формировании конкретного резерва всех дебиторов необходимо классифицировать в соответствии со сроками заключенных договоров. Затем к каждой группе дебиторов в рамках категории долга по срокам оплаты применяется определенная ставка процента. В этом случае, по мнению автора, должна быть прямая зависимость между сроком договора и ставкой процента.
Чем больше срок, тем выше процентная ставка, так как увеличивается риск непогашения суммы долга (табл. 2).
При формировании «Конкретного резерва» система счетов будет более сложной. К счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» необходимо
Таблица 2
Классификация ставки процентов соответственно категории долга
Аналитические счета, открытые к счету 63 «Сомнительные долги» Резерв от суммы дебиторской задолженности по данной категории, % Дебет счета Кредит счета
До 30 дней 1 91/2 «Прочие 63 «Резервы по сомнитель-
31—60 дней 2 расходы» ным долгам» / По сроку
61—90 дней 5
Более 90 дней 10
открыть аналитические счета в разрезе периода, на который заключен срок договора.
Операция по созданию резерва будет сопровождаться бухгалтерской записью: Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» К-т сч. 63 «Резерв по сомнительным долгам». В бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках сумма конкретного резерва по сомнительным долгам будет отражена следующим образом (рис. 3).
Организация самостоятельно выбирает вид резерва (общий или конкретный) и закрепляет свой выбор в учетной политике предприятия.
Таким образом, в бухгалтерском балансе будет представлена информация о дебиторской задолженности, взысканной организацией с большей степенью вероятности.
Безнадежными долгами (не реальными к взысканию долгами) признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности, не превышающий 3 мес. со дня наступления срока погашения обязательств.
К счету 91 «Прочие доходы и расходы», по мнению автора, необходимо открыть субсчет «безнадежные долги».
Бухгалтерский баланс
АКТИВ ПАССИВ
Внеоборотные активы
Оборотные активы, в том числе
Чистые дебиторы
(Дебиторская задолженность -
сумма Конкретного резерва)
Валюта баланса Валюта баланса
Отчет о прибылях и убытках
Выручка.............................................................................
Себестоимость...................................................................
Прибыль от продаж..........................................................
Прочие доходы..................................................................
Прочие расходы, в том числе.........................................
Сумма конкретного резерва
Прибыль до налогообложения
Рис. 3. Отражение в отчетности организации суммы общего резерва по сомнительным долгам
При неполучении денежных средств от покупателей в течение 3 мес. со дня наступления срока платежа в бухгалтерском учете сделать запись: Д-т сч. 91-2 — «Безнадежные долги» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Сумма безнадежного долга, учитываемая на счете 62, представляет собой актив, на счете 91/2 — «Безнадежные долги» — расход. Сальдо по счету «Безнадежные долги» после этого будет списано на счет 99 «Прибыли, убытки» записью:
Д-т сч. 99 К-т сч. 91-9 — в конце финансового года.
В этом случае по строке «Дебиторская задолженность» в бухгалтерском балансе будет отражена сумма чистых дебиторов. Сумма безнадежного долга будет отражена по статье «Прочие расходы» в отчете о прибылях и убытках.
Списание безнадежных долгов, равно как и создание резерва по сомнительным долгам, является применением принципа осмотрительности. Учитывая вероятные в будущем безнадежные долги, бухгалтер должен придерживаться принципа осторожности и учесть возможный расход. При этом величина дебиторской задолженности уменьшается, что дает возможность представить справедливое мнение о сумме, на получение которой возможно рассчитывать с большей долей вероятности. Принцип соответствия также имеет значение для резерва по сомнительным долгам. Убыток, который станет известен только в будущем отчетном периоде, учитывается в текущем учетном периоде и, соответственно, соотносится с доходом в текущем отчетном периоде.
Мониторинг бухгалтерской отчетности в рыбо-хозяйственных компаниях показал, что встречается ситуация, когда дебиторская задолженность подлежит списанию только в случае наличия документа, подтверждающего неплатежеспособность дебитора. При этом в балансе организации из одного отчетного периода в другой переходит сумма сомнительной к взысканию дебиторской задолженности, увеличивая сумму средств в расчетах, а следовательно, завышая стоимость имущества организации, вводя в заблуждение потенциальных инвесторов. В данной ситуации инвестор может ошибиться в
выводах, если он принимает экономические решения на основе показателей, рассчитанных по данным бухгалтерской отчетности, составленной по РПБУ, так как российские допущения бухгалтерского учета не обязывают бухгалтера списывать просроченную дебиторскую задолженность с баланса организации. При наличии просроченных долгов дебиторов коэффициент покрытия, равно как и другие расчетные показатели, может быть искусственно завышен, что введет в заблуждение потенциального инвестора.
Любые искажения в бухгалтерской отчетности в той или иной степени, указывает В. Д. Новодвор-ский [7], могут нанести вред заинтересованным пользователям, поскольку возрастает риск неверных решений, принятых ими на основе анализа бухгалтерского баланса и других форм отчетности. При этом вуалирование показателей бухгалтерского баланса и других форм отчетности может быть в случаях:
• несоответствия экономической природы факта хозяйственной деятельности способу его отражения в бухгалтерском учете и отчетности согласно действующим правилам;
• наличия неоднозначной или неполной учетной политики;
• наличия противоречий между нормативными актами, несовершенной действующей системы нормативного регулирования в области бухгалтерского учета и отчетности;
• отсутствия детализированных требований к публичности бухгалтерской отчетности, что позволяет маскировать финансовое состояние фирмы.
Исключая искажения отчетности, являющиеся следствием допущенных ошибок на стадии бухгалтерского учета, можно сделать вывод, что вуалирование, допущенное при формировании бухгалтерской отчетности, преследует определенные цели. Если раньше, в период функционирования административно-хозяйственной системы управления, причиной искажения показателей отчетности было стремление отразить показатели в соответствии
с плановыми, то сейчас — это один из способов визуального приукрашивания финансового положения организации и финансовых результатов ее деятельности. Очень часто это делается умышленно для дезинформации кредиторов относительно платежеспособности фирмы и с целью привлечения инвестиций и заемных средств, создания возможности выплаты повышенных дивидендов и др. Причем несовершенство методологии бухгалтерского учета, противоречия в законодательстве позволяют оставаться искажениям незамеченными.
Анализируя финансовую отчетность организации, аналитик прежде всего оценивает качество управления. Эффективное управление предпринимательскими структурами будет способствовать улучшению предпринимательской деятельности благодаря качественной и достоверной отчетности как инструмента контроля, что служит интересам инвесторов и обществу в целом, ведь от информации, представленной в финансовой отчетности, во многом зависит реализация принимаемых решений.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 07.02.2011).
2. Кутер М. И. Теория многообразия балансов Ж. П. Савари / М. И. Кутер, М. М. Гурская // Бухгалтерский учет. 2003. №6. С. 42—45.
3. Ларионов А. Д., Ерофеева В. А. Бухгалтерский учет. М.: Проспект, 2007. 321 с.
4. Международный стандарт ISO 9004:2009 «Управление с целью достижения устойчивого успеха организации — подход с точки зрения менеджмента качества» / СПС «КонсультантПлюс».
5. Налоговый кодекс Российской Федерации: Федеральный закон (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (вред, ot28.12.2010).
6. Новодворский В. Д. Составление бухгалтерской отчетности. М.: Бухгалтерский учет, 2003. 304 с.
7. Соколов П. Я. Бухгалтерский учет от истоков до нашихдней. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с.
❖ ❖ ❖
