CC BY
135
УДК 657
Терентьева Татьяна Валерьевна
Владивостокский государственный университет экономики и сервиса Владивосток, Россия
Методический подход к модификации содержания бухгалтерской отчетности рыбохозяйственных предприятий
Исследуются проблемы релевантности бухгалтерской отчетности, возможность отчетности служить надежной информационной базой для принятия экономических решений.
Ключевые слова и словосочетания: отчетность, релевантность, дебиторская задолженность, сомнительная дебиторская задолженность, резервы.
Отчетность является важнейшим инструментом управления устойчивым развитием предпринимательских структур, так как содержит все основные финансовые показатели деятельности организации. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и МСФО 1 «Представление отчетности» определяют требования или качественные характеристики, которым должна соответствовать отчетность организации исходя из интересов пользователей, отвечать задачам управления предпринимательскими структурами. Определим качественные характеристики корпоративной отчетности, которые делают финансовую информацию полезной для большинства инвесторов, кредиторов и других пользователей. Рассмотрению вопросов качества отчетной информации посвятили свои труды ученые А.С. Бакаев, В.Г. Гетьман, З.В. Кирьянова, В.В. Ковалев,
Н.П. Кондраков, М.И. Куттер, М.В. Мельник, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, А. А. Шапошников, А.Д. Шеремет и др.
По мнению А.Д. Ларионовой и А.Д. Ефремовой, «основная задача финансовой отчетности - формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и о ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям - руководителям, учредителям, инвесторам, кредиторам и другим пользователям для контроля над соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; предотвращение отрицательных
результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных ресурсов обеспечения устойчивости ее развития» [1].
Проведенные автором исследования показали, что бухгалтерский отчет организации не совершенен как по содержанию, так и по форме, что приводит к нарушению требований, предъявляемых к отчетности российскими и международными стандартами. Качественному решению основных задач финансовой отчетности препятствуют проблемы, представленные в табл. 1.
Таблица 1
Проблемы, мешающие выполнению требований к качеству предоставляемой информации
Задачи финансовой отчетности Нарушение качественных характеристик Проблемы
Формирование информации о наличии имущества, обязательств, капитале собственников и финансовых результатах в отчетности организации (содержательная часть) Релевантности Искажение отчетности: вуалирование, фальсификация
Представление сформированной информации заинтересованным пользователям (формат балансового отчета) Интерпретируемости Несовершенный формат отчетности
Отчетность многих российских предприятий не соответствует требованиям релевантности в силу того, что около 30% бизнеса российских компаний находится в тени от налогообложения, а значит, отчетность этих организаций не отражает действительное состояние дел. Такая отчетность не может быть использована в системе обратной связи, аналитические показатели, рассчитанные по данным такой отчетности, не обладают прогностической ценностью.
Отчетность, подготовленная и представленная с нарушением правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету, считается искаженной. В то же время ошибочность в оценке финансового положения и деятельности организации может возникнуть в результате допускаемых искажений, вызванных несовершенством нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. По мнению Я.В. Соколова [1], добиться точного отражения данных хозяйственно-финансовой деятельности организации в отчетность невозможно, поэтому в реальной практике учета существуют искажения отчетности в форме вуалирования и фальсификации. Любое отступление от нормативного законодательства рассматривается как фальсификация. Анализ действующей практики учета подтвердил, что все искажения в бухгалтерской отчетности можно разделить на две группы (рис. 1).
Рис. 1. Виды искажений бухгалтерской отчетности
Если при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности требования нормативных документов выполняются, но показатели её статей необъективно отражают имущественное и финансовое положение организации и результаты ее деятельности, то это свидетельствует о вуалировании отчетности. Вуалирование отчетности - лишение ее конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения ошибочных выводов, противоречащих действительности.
Если же применяемые учетные процедуры, используемые при составлении бухгалтерской отчетности, выходят за границы, допускаемые нормативными документами, то это свидетельствует о фальсификации отчетности. Фальсификация отчетности представляет собой совокупность приемов и невыполнение установленных нормативными актами учетных процедур, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о состоянии предприятия, качественных результатах его деятельности и т.д.) [9].
В случае если показатели необъективно отражают ситуацию, но отвечают требованиям нормативных документов, имеет место вуалирование, но нет фальсификации отчетности.
Примером этому может служить статья «Дебиторская задолженность». С точки зрения отражения дебиторской задолженности в отчетности организации существует две проблемы, одна из которых состоит в оценке сомнительной и нереальной к взысканию дебиторской задолженности (непогашенной в установленные договором сроки). В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации «организация может создавать резервы по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты деятельности организации» [3]. Термин «может» предполагает, что организация устанавливает создание резерва по сомнительным долгам покупателей и заказчиков как элемент учетной политики.
При этом создание резерва по сомнительным долгам в части дебиторской задолженности, не связанной с расчетами за товары (продукцию, работы, услуги), нормативными документами по бухгалтерскому учету, не предусмотрено.
В связи с этим может возникнуть ситуация, когда у организации имеется такая сомнительная дебиторская задолженность, по которой согласно действующему законодательству оценочные резервы создавать нельзя (выданный аванс поставщику, предоставленный заем сотруднику, задолженность по возмещению материального ущерба и др.). В соответствии с положениями по ведению бухгалтерского учета организация может заявить в учетной политике для целей налогообложения прибыли создание резерва по сомнительным долгам только в части задолженности покупателей.
Если в организации возникает нереальная к взысканию дебиторская задолженность, не связанная с расчетами за товары (работы, услуги), стоимость текущих активов в бухгалтерском балансе, финансовых результатов, а, следовательно, и собственного капитала будет завышена, что приведет к нарушению требований достоверности, релевантности, надежности отчетной информации. В связи с этим и выводы по результатам анализа всех показателей финансового состояния организации будут ошибочными.
Исследование практики ведения бухгалтерского учета на рыбохозяйственных предприятиях позволили автору выявить конфликтную ситуацию, возникшую между теорией, практикой и методологий бухгалтерского учета. Методология бухгалтерского учета предполагает формирование резервов с целью соблюдения в бухгалтерском учете принципа осторожности. Теория бухгалтерского учета декларирует соблюдение требований, предъявляемых к отчетной информации [8].
Практика бухгалтерского учета допускает искажение отчетной информации с точки зрения оценки дебиторской задолженности как источника получения денежных средств. Существует проблема, которая заключается в том, что какая-либо часть дебиторской задолженности по разным причинам не будет оплачена.
С точки зрения налогового законодательства списание просроченной задолженности возможно только при признании ее безнадежной (ст. 265 п. 2 подп. 2 НК РФ) [4]. При этом безнадежными долгами (долгами нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательно прекращено дело вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидационной организации.
Следовательно, если срок исковой давности не наступил и если предприятие решит списать просроченную задолженность до истечения срока исковой давности, убыток от данной операции не будет признан в качестве расхода для целей налогообложения.
С точки зрения гражданского законодательства может случиться так, что срок исковой давности может очень долго не наступать или же совсем не наступить. Это следует из ст. 203 Гражданского кодекса РФ [5], согласно которой «течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново: время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок».
Согласно требованиям бухгалтерского учета перед составлением бухгалтерской отчетности проводится инвентаризация не только материальных ценностей, но и всех финансовых обязательств путем сверки расчетов с дебиторами и кредиторами. Следовательно, если дебитор по сомнительной задолженности ежегодно подтверждает свои обязательства, то списание такой просроченной задолженности не будет признано для целей налогообложения прибыли безнадежной и, соответственно, не уменьшит налоговую базу для целей налогообложения прибыли. Эти противоречия между правовыми нормами, налоговыми нормами и нормами бухгалтерского учета, безусловно, приводят к следующему.
Во-первых, по статье «Дебиторская задолженность» в балансе организации из одного отчетного периода в другой переходит сумма долгов нереальных к взысканию, это искажает информацию при оценке основных финансовых показателей предприятия.
Во-вторых, если предприятие в соответствии с утвержденной учетной политикой сформирует резерв по сомнительным долгам и спишет нереальную к взысканию дебиторскую задолженность, то это приведет к двум невыгодным для предприятия корректировкам:
- будет уменьшена валюта баланса, что отрицательно будет оценено всеми заинтересованными пользователями;
- не будет снижена налогооблагаемая база.
Изучив опыт ведения бухгалтерского учета в международной практике, а также подходы к этому вопросу ведущих экономистов, основываясь на том, что Бухгалтерский баланс должен давать пользователю достоверное и надежное представление о финансовом положении компании на конец конкретного периода хозяйственной деятельности, и следуя принципу осмотрительности, автор предлагает:
1) ввести в научный и практический оборот термин «Чистые дебиторы», под которыми он понимает реальную к взысканию сумму дебиторской задолженности;
2) обязать предприятия уменьшать стоимость активов в бухгалтерском балансе и прибыль до налогообложения в отчете о прибылях и убытках на сумму сомнительной и нереальной к взысканию (безнадежной) дебиторской задолженности;
3) принимать во внимание сомнительную и нереальную к взысканию дебиторскую задолженность по нетоварным операциям (не относящуюся к задолженности за товары (работы, услуги)).
Под «сомнительным долгом» понимают любую задолженность перед налогоплательщиком, возникшую в связи невыполнением пункта договора, касающегося срока погашения обязательств, если сумма долга не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Принцип осмотрительности в бухгалтерском учете (осторожности в оценке или бухгалтерского консерватизма) сводится к тому, что бухгалтер скорее выберет низшую оценку для активов и доходов и наивысшую для долговых обязательств и расходов. Расходы отражаются в момент появления обоснованной возможности, а доходы - при наличии обоснованной уверенности [6].
Следуя принципу осмотрительности сомнительные долги необходимо классифицировать как резерв, то есть проводится оценка возможного убытка, который может возникнуть в связи с тем, что дебиторы, которые должны компании деньги, не смогут заплатить их какое-то время в будущем. Точной информации о том, что данная организация может объявить дефолт для учета формирования резерва, нет. В данном случае с целью применения принципа бухгалтерского учета (осмотрительности) организация учитывает возможный расход и величина дебиторской задолженности сокращается, чтобы представить справедливое мнение о сумме, на получение которой можно разумно рассчитывать.
Автор предлагает классифицировать резерв на сомнительные долги на общий резерв и конкретный резерв. Для рыбохозяйственных предприятий, относящихся к разряду крупнейших и крупных, можно в практике бухгалтерского учета применять конкретный резерв на сомнительные долги. Для предприятий, относящихся к разряду средних и мелких предприятий, формировать общий резерв на сомнительные долги.
Общий резерв формируется в виде отчислений определенной величины процента от общей суммы дебиторской задолженности на конец финансового года.
Величина процента, который может быть применен должен, зависеть от следующих факторов:
- показатели деятельности предприятия в плане инкассации долгов в прошлом отчетном периоде;
- текущие условия заключенных договоров с покупателями.
Исследования показали, что величина данного процента в международной практике учета варьируется от 2 до 5.
Для формирования резерва по сомнительным долгам к счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» рекомендуется открыть субсчет «Общий резерв». В конце финансового года в бухгалтерском учете необходимо сделать запись:
Дт 91/2 «Прочие расходы» Кт 63 / «Общий резерв» на сумму процентной ставки от величины дебиторской задолженности, определенной учетной политикой организации.
В бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках сумма общего резерва по сомнительным долгам будет отражена следующим образом (рис. 2):
Бухгалтерский баланс
АКТИВ ПАССИВ
Внеоборотные активы
Оборотные активы, в т.ч.
Чистые дебиторы
(Дебиторская задолженность -
сумма общего резерва)
Валюта баланса Валюта баланса
Отчет о прибылях и убытках
Выручка Себестоимость Прибыль от продаж Прочие доходы Прочие расходы,, в т.ч.
Сумма общего резерва
Прибыль до налогообложения
Рис. 2. Отражение в отчетности организации суммы общего резерва по сомнительным долгам
При формировании конкретного резерва всех дебиторов необходимо классифицировать в соответствии со сроками заключенных договоров. Затем к каждой группе дебиторов в рамках категории долга по срокам оплаты применяется определенная ставка процента. В этом случае, по мнению автора, должна быть прямая зависимость между сроком договора и ставкой процента.
Чем больше срок, тем выше процентная ставка, так как увеличивается риск непогашения суммы долга (табл. 2).
Таблица 2
Классификация ставки процентов соответственно категории долга
Аналитические счета, открытые к счету 63 «Сомнительные долги» Резерв от суммы дебиторской задолженности по данной категории, % Дт счета Кт счета
До 30 дней 1 63 «Резервы по
31 - 60 дней 2 91/2 «Прочие сомнительным
61 - 90 дней 5 расходы» долгам» / По
Более 90 дней 10 сроку
При формировании «Конкретного резерва» система счетов будет более сложной. К счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» необходимо открыть аналитические счета в разрезе периода, на который заключен срок договора.
Операция по созданию резерва будет сопровождаться бухгалтерской записью:
Дт счет 91/2 «Прочие расходы» Кт счет 63 «Резерв по сомнительным долгам» / «По сроку .».
В бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках сумма конкретного резерва по сомнительным долгам будет отражена следующим образом (рис. 3).
Бухгалтерский баланс
АКТИВ ПАССИВ
Внеоборотные активы Оборотные активы, в т.ч.
Чистые дебиторы
(Дебиторская задолженность -сумма Конкретного резерва)
Валюта баланса Валюта баланса
Отчет о прибылях и убытках
Выручка Себестоимость Прибыль от продаж Прочие доходы Прочие расходы, в т.ч.
Сумма конкретного резерва
Прибыль до налогообложения
Рис. 3. Отражение в отчетности организации суммы общего резерва по сомнительным долгам
Организация самостоятельно выбирает вид резерва (общий или конкретный) и закрепляет свой выбор в учетной политике предприятия.
Таким образом, в бухгалтерском балансе будет представлена информации о дебиторской задолженности, взысканной организацией с большей степенью вероятности.
Безнадежными долгами (нереальными к взысканию) признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности, не превышающий трех месяцев со дня наступления срока погашения обязательств.
К счету 91 «Прочие доходы и расходы» автор предлагает открыть субсчет «безнадежные долги».
При неполучении денежных средств от покупателей в течение трех месяцев со дня наступления срока платежа, в бухгалтерском учете следует осуществить запись:
Дт счета 91/2 - «Безнадежные долги» Кт счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Сумма безнадежного долга, учитываемая на счете 62, представляет собой актив, на счете 91/2 - «Безнадежные долги» -расход. Сальдо по счету «Безнадежные долги» после этого будет списано на счет 99 «Прибыли, убытки» записью Дт 99 Кт 91/9 в конце финансового года.
В этом случае по строке «Дебиторская задолженность» в бухгалтерском балансе будет отражена сумма чистых дебиторов. Сумма безнадежного долга будет отражена по статье «Прочие расходы» в Отчете о прибылях и убытках.
Списание безнадежных долгов, равно как и создание резерва по сомнительным долгам является применением принципа осмотрительности. Учитывая вероятные в будущем безнадежные долги, бухгалтер должен придерживаться принципа осторожности и учесть возможный расход. При этом величина дебиторской задолженности уменьшается, что дает возможность представить справедливое мнение о сумме на получение которой возможно рассчитывать с большей долей вероятности. Принцип соответствия также имеет значение для резерва по сомнительным долгам. Убыток, который станет известен только в будущем отчетном периоде, учитывается в текущем учетном периоде и, следовательно, соотносится с доходом в текущем отчетном периоде.
Мониторинг бухгалтерской отчетности в рыбохозяйственных компаниях показал, что встречается ситуация, когда дебиторская задолженность подлежит списанию, только в случае наличия документа, подтверждающего неплатежеспособность дебитора. При этом в балансе организации из одного отчетного периода в другой переходит сумма сомнительной к взысканию дебиторской задолженности, увеличивая сумму средств в расчетах, а, следовательно, завышая стоимость имущества организации,
вводя в заблуждение потенциальных инвесторов. В данной ситуации инвестор может ошибиться в выводах, если он принимает экономические решения на основе показателей, рассчитанных по данным бухгалтерской отчетности, составленной по РПБУ, так как российские допущения бухгалтерского учета не обязывают бухгалтера списывать просроченную дебиторскую задолженность с баланса организации. Тогда при наличии просроченных долгов дебиторов коэффициент покрытия, как и другие расчетные показатели, может быть искусственно завышен, что введет в заблуждение потенциального инвестора.
В.Д. Новодворский [7] указывает, что любые искажения в бухгалтерской отчетности в той или иной степени могут нанести вред заинтересованным пользователям, поскольку возрастает риск неверных решений, принятых ими на основе анализа бухгалтерского баланса и других форм отчетности.
При этом вуалирование показателей бухгалтерского баланса и других форм отчетности может быть в случаях:
- несоответствия экономической природы факта хозяйственной деятельности способу его отражения в бухгалтерском учете и отчетности согласно действующим правилам;
- наличия неоднозначной или неполной учетной политики;
- наличия противоречий между нормативными актами, несовершенной действующей системой нормативного регулирования в области бухгалтерского учета и отчетности;
- отсутствия детализированных требований к публичности бухгалтерской отчетности, что позволяет маскировать финансовое состояние фирмы.
Исключая искажения отчетности, являющиеся следствием допущенных ошибок на стадии бухгалтерского учета, можно сделать вывод, что вуалирование, допущенное при формировании бухгалтерской отчетности, преследует определенные цели. Если раньше в период функционирования административно-хозяйственной системы управления причиной искажения показателей отчетности было стремление отразить показатели в соответствии с плановыми, то сейчас это один из способов визуального приукрашивания финансового положения организации и финансовых результатов ее деятельности. Очень часто это делается умышленно для дезинформации кредиторов относительно платежеспособности фирмы и с целью привлечения инвестиций и заёмных средств, создания возможности выплаты повышенных дивидендов и др. Причем несовершенство методологии бухгалтерского учета, противоречия в законодательстве позволяют оставаться искажениям незамеченными.
Анализируя финансовую отчетность организации, аналитик прежде всего оценивает качество управления. Эффективное управление предпри-
нимательскими структурами будет способствовать улучшению предпринимательской деятельности благодаря качественной и достоверной отчетности как инструмента контроля, что служит интересам инвесторов и обществу в целом. От информации, представленной в финансовой отчетности, будут зависеть принимаемые решения.
1. Ларионов А.Д. Бухгалтерский учет / А. Д. Ларионов, В. А. Ерофеева. - М.: Проспект, 2007. - 321 с.
2. Соколов П.Я. Бухгалтерский учет от истоков до наших дней / П.Я. Соколов. - М.: Аудит; ЮНИТИ, 1996. - 638 с.
3. 180 9004:2009 «Управление с целью достижения устойчивого успеха организации. Подход с точки зрения менеджмента качества» [Электронный ресурс]. Доступно из справ.-правов. системы «Консультант плюс».
4. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая от 31.07.1998 № 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998; ред. от 28.12.2010), часть вторая от 05.08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000; ред. от 07.03.2011; с изм. и доп., вступающими в силу с 01.04.2011) [Электронный ресурс]. Доступно из справ.-правов. системы «Консультант плюс».
5. Гражданский кодекс Российской Федерации: часть первая от 30.11.1994 № 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994; ред. от 07.02.2011); часть вторая от 26.01.1996 № 14-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.12.1995; ред. от 07.02.2011); часть третья от 26.11.2001 № 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 01.11.2001; ред. от 30.06.2008), часть четвертая от 18.12.2006 № 230-ФЗ (принят ГД ФС РФ 24.11.2006; ред. от 04.10.2010) [Электронный ресурс]. Доступно из справ.-правов. системы «Консультант плюс».
6. Куттер М.И. Теория многообразия балансов Ж.П. Савари / М.И. Куттер, М.М. Гурская // Бухгалтерский учет. - 2003. - №6. - С. 42 - 45.
7. Новодворский В.Д. Составление бухгалтерской отчетности / В. Д. Новодворсий. - М.: Бухгалтерский учет, 2003. - 304 с.
8. Терентьева Т.В. Формирование информации для управления предпринимательскими структурами / Т.В. Терентьева // Проблемы современной экономики. - 2010. - №34. - С. 218 - 222.
9. Терентьева Т.В. Проблемы принятия управленческих решений при оценке фальсифицированной финансовой отчетности / Т.В. Терентьева, В.И. Шитова // Экономические науки. - 2008. - №10. - С. 341 - 345.
