CC BY
238
УДК: 330 ББК: 65.26
Тямусев Д.И.
МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ФОРМИРОВАНИЮ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И КОНТРОЛЯ ТОВАРНЫХ ЗАПАСОВ В
РОЗНИЧНОЙ ТОРГОВЛЕ
Tyamusev D.I.
METHODOLOGICAL APPROACHES OF FORMATION OF ADMINISTRATIVE ACCOUNT AND CONTROL OF COMMODITY STOCKS IN RETAIL TRADE
Ключевые слова: розничная торговля, управленческий учет, контроль, управление товарными запасами.
Keywords: retail trade, administrative account, control, inventory management
Аннотация: рассматриваются современные подходы к формированию управленческого учета и контроля товарных запасов в розничной торговле. Предлагается система учета и контроля в современных торговых организациях. Обобщенно сущность обозначенной системы учета состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные, в зависимости от изменения объемов, причем себестоимость продаж планируется и учитывается только в переменной ее части. Разница между выручкой от продажи товаров и переменными затратами и представляет собой маржинальный доход. При данной системе постоянные расходы в расчет себестоимости товаров не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли от продаж. Применение данной системы учета способствовало бы повышению эффективности деятельности торговых организации, усилению контроля, аналитичности и достоверности исчисляемых показателей и более полному выявлению и использованию резервов снижения издержек обращения.
Annotation: this article is about modern approaches of formation of administrative accounting and control of commodity stocks in retail trade. The account and control system in modern trade organizations is offered. Generally the essence of the designated system of the account consists in division of expenses for constants and variables, depending on change of volumes, and cost of sales is planned and considered, only in its variable part. The difference between proceeds from sales of goods and variable expenses also represents the marginal income. At this system constant expenses don't include in calculation of prime cost of goods and write off directly for reduction of profit on sales. The adoption of this system of the account would promote increase of efficiency of activity of trade organization, strengthening of control, analyticity and reliability of estimated indicators both fuller identification and use of reserves of decrease in distribution costs.
В России, до начала нового тысячелетия, изучению основных особенностей современной сферы формирования товарных запасов в розничной торговли не уделялось целостного внимания, хотя на протяжении последних лет сфера розничной торговли была одной из наиболее быстроразвиваю-щихся отраслей экономики России, что требует проведения научного анализа современных методов организации
формирования системы управленческого учета и контроля товарных запасов в розничной торговле.
Объектом настоящего исследования выступает розничная торговля как экономическая система, функционирующая в современных рыночных условиях. Предметом исследования являются экономикоуправленческие отношения, возникающие в процессе формирования системы управленческого учета и контроля товарных запасов в экономической системе розничной торговли.
Интенсивное развитие розничной торговли в последние десятилетия, начиная с 90-х годов прошлого века, определило актуальность проведения методических иссле-
дований данного направления. Кроме того, начавшийся в 2007 году экономический кризис, хотя и оказал определенное влияние на динамику процессов в отрасли розничной торговли, так и не смог отрицательным образом изменить тенденцию развития данной отрасли российской экономики, что, по нашему мнению, является подтверждением актуальности изучения поставленных в данной работе вопросов. Поэтому целью работы является обоснование научнометодологических подходов к совершенствованию механизма формирования системы управленческого учета и контроля товарных запасов в розничной торговле. Для достижения поставленной цели были сформулированы следующие задачи:
- выявить показатели деятельности и организационно - технологические особенности розничной торговли, их влияние на формирование системы управленческого учета и контроля товарных запасов;
- обобщить приемы и методы управленческого учета и контроля товарных запасов, применяемые розничными организациями;
- дать рекомендации по совершенствованию методики управленческого учета и контроля товарных запасов в розничной торговле.
Методология исследования. В рамках данного исследования использовались следующие общенаучные методы: научной абстракции, анализа и синтеза. Важную роль в методологии исследования играет метод системного анализа, предполагающий трактовку экономического объекта как системы, ив то же время как элемента еще более сложной системы.
Интерпретация результатов и их анализ. Розничная торговля является ключевым элементом российской экономической системы, но изучению основных особенностей современной сферы розничной торговли не уделялось целостного внимания. Например, профессор И.М. Синяева, в своей книге «Коммерческая деятельность в сфере товарного обращения» даёт определение розничной торговли: «Розничная торговля - это социальный процесс, направленный на удовлетворение потребностей людей путём свободного обмена товарами и услугами,
представляющими ценность для покупателя» [18].
Д. Гилберт в своей книге «Управление розничным маркетингом» даёт другое определение розничной торговли: «Розничная торговля - это любой бизнес, который сосредотачивает свои маркетинговые усилия на удовлетворении конечного потребителя на основе такого средства распространения, как организация продаж товаров и услуг» [22].
В своей книге «Торговый маркетинг» В.В. Никишкин трактует розничную торговлю следующим образом: «Розничная
торговля - это предпринимательская деятельность, связанная с продажей товаров и услуг конечным потребителям для личного, домашнего и семейного использования; завершающая часть канала сбыта» [15].
В рамках данного исследования делается обоснование, что сфера розничной торговли - более ёмкое понятие, чем просто продажа определенных материальных продуктов (товаров), поскольку данную деятельность сопровождают услуги по финансированию, так называемые предпродажные и постпродажные услуги, информационные услуги, услуги доставки и сопровождения. Исходя из сказанного, возможно, определить основные функциональные особенности сферы розничной торговли:
- за счет высокой концентрации сети розничных торговых организаций удовлетворяются все потребности конечных покупателей или по месту их проживания, или по месту работы. При этом высокий объем поставок товаров от поставщиков распределяется на более мелкие партии товаров, которые полностью соответствуют как желаниям, так и потребностям конечных покупателей;
- непосредственно через розничную сеть конечный производитель определенных товаров получает конкретную информационную базу о имеющемся, на данный момент времени, спросе на его товар. Данная информация служит наиболее точным индикатором, который и регулирует объемы производства конкретных товаров в настоящий период времени;
- через сферу розничной торговли идет непосредственное освоение новых
рынков сбыта, и, соответственно, осуществляется продвижение новых товаров конкретных производителей;
- сфера розничной торговли выполняет и определенные рекламные функции производимых реальным сектором экономики товаров.
Сфера розничной торговли представляет из себя своего рода замкнутую систему распределения товаров посредством их продажи в специально отведенных местах, доступных конечным потребителям с сопутствующими сделке купли-продажи товара услугами розничной сети. При этом розничная торговля может осуществляться в различных формах: продажа товаров с обслуживанием покупателей на торговом объекте (в месте продажи товаров), продажа товаров по образцам, по каталогам, продажа товаров длительного пользования в кредит и др.
Розничные торговые организации представляют из себя сравнительно сложную и в тоже время динамичную как производственную, так и социо-экономическую систему, которая напрямую осуществляет специфическую коммерческую деятельность в границах возможно одного или нескольких территориальных образований или определенных целевых рынков.
Помимо отмеченных в определении особенностей розничной торговой организации, выделяют и другие специфические, не менее важные, организационнотехнологические особенности, позволяющие наиболее объективно провести оценку роли и значения современного розничного торгового предприятия.
Во-первых, организационные элементы современных розничных торговых предприятий имеют высокую степень автономности для непосредственного осуществления коммерческой деятельности, что особенно характерно для розничных предприятий, функционирующих на условиях франчайзинга.
Во-вторых, розничные торговые организации являются сложными, динамично развивающимися системами, состав которых весьма оперативно трансформируется за счет введения или выведения отдельных торговых организаций. Кроме того, в рамках торгового предприятия могут формиро-
ваться логистические центры или сервисные интегрированные комплексы, представляющие собой объединения нескольких специализированных предприятий, расположенных на одной территории или в пределах локального рынка.
В-третьих, современное розничное торговое предприятие следует рассматривать с позиции трех основных подходов: географического, коммерческого и инновационного.
Географический подход предполагает анализ торгового предприятия как составной части социально-экономической инфраструктуры конкретной территории (региона) с ее специфическими характеристиками, сложностями, тенденциями и закономерностями развития.
Согласно коммерческому подходу, торговое предприятие представляет собой коммерческое объединение, реализующее свою деятельность на рынке и оказывающее существенное влияние на динамику всех социально- экономических показателей развития региона или государства в целом.
Инновационный подход рассматривает розничное торговое предприятие в качестве базиса для формирования инновационного продукта, обладающего исключительными специфическими чертами.
Сфера розничной торговли оказывает очень большое влияние на развитие реального сектора экономики в виде очень быстрого реагирования на любые имеющиеся изменения, как в экономической, так и в политической ситуациях, происходящих в стране. Являясь наиболее приближенной к конечному потребителю отраслью экономики, розничная торговля является базисным инструментом регулирования основных составляющих элементов производственного процесса, а также позволяет осуществить мониторинг потребительских предпочтений, динамику качества жизни населения.
Для организаций розничной торговли характерны:
- единый центр управления;
- общая стратегия маркетингового поведения;
- планирование закупок;
- наличие единого логистического центра;
- соблюдение стандартов в процессе осуществления всех торговых операций;
- сосредоточение информации на уровне высшего управления;
- разработка и развитие индивидуального бренда;
- гибкое распределение финансовых потоков и др.
Розничная торговля в воспроизводственном процессе осуществляет свойственные только данной сфере две функции:
- удовлетворение имеющихся потребностей в определенных товарах, которые производятся с конкретной целью для дальнейшего обмена, и соответственно, конечного потребления;
- эквивалентное возмещение стоимости товаров, то есть сфера розничной торговли, производит покрытие произведенных расходов предприятий-производителей товаров и обеспечивает дальнейшее развитие производственной сферы реального сектора экономики.
Вышеотмеченные функции сферы розничной торговли одновременно проявляются, находясь в состоянии так называемого антагонизма, поскольку здесь одновременно соблюдаются интересы потребителей и производителей товаров, которые противоположны по своей сути. Данные интересы и отражают процессы спроса и предложения.
Появившиеся новые условия хозяйствования торговых организаций, которые основываются на сложившихся закономерностях и новых особенностях развития розничного рынка, потребовали и кардинально нового подхода к процессу управлению розничными торговыми предприятиями. Сложившаяся, в настоящее время, так называемая рыночная экономика более, чем советская плановая или государственная экономика, подвергается внешним или случайным воздействиям. Для того чтобы подготовить торговое предприятие к намечающимся изменениям во внешней среде и сделать обоснование критических параметров его дальнейшего долгосрочного развития, более чем необходимо постоянно повышать так называемое качество управления торговой организацией и ее управляемость. Другими словами, для более рационального и,
соответственно, более оптимального управления розничным предприятием крайне необходимо постоянно анализировать имеющуюся структуру затрат торгового предприятия, что позволяет, в любое время, иметь на предприятии торговли объективную и более управленческую информацию для принятия дальнейших своевременных и единственно, по своей сути, правильных управленческих решений. То есть, востребованность в торговых организациях, постановка и особенно текущее ведение управленческого учета и, конечно же, контроля, а конкретнее, проведение реорганизации уже существующей учетной технологии, вытекает из того, что так называемый традиционный или бухгалтерский учет по своей сути и определению во многом не отвечает новым интересам управления в торговой организации на современном этапе.
Во-первых, особенностью бухгалтерского учета является отражение уже состоявшихся фактов, тогда как управление необходимо осуществлять в момент их возникновения для возможности внесения корректировок.
Во-вторых, это определенная специфическая подача финансовой отчетности торгового предприятия как по ее форме, так и по ее содержанию, и которая очень часто фактически мало понятна руководству предприятия из-за своих специфических особенностей. Более того, если данные отчетности по бухгалтерскому учету фактически доступны всем пользователям, которые имеют право на получение данной информации, то в системе управленческого учета достоянием доступности может быть исключительно результат, а не определенные способы достижения данного результата, тем более, что у каждого предприятия розничной торговли данные результаты разные, а единым результатом является только основополагающий принцип организации самих учетных технологий. То есть, управленческий учет, является, по своей сути, внутренним делом каждого предприятия розничной торговли, и позволяет, в отличии от основного бухгалтерского или финансового учета, принимать к руководству только ему соответствующие аспекты каждого отдельного торгового предприятия. Данное
обстоятельство дает возможность руководителям розничных предприятий сделать обоснованный анализ структуры затрат и по отдельным видам товаров, и определить как прибыльность, так и убыточность имеющихся бизнес-проектов, избежать имеющихся заблуждений в отношении реальной рентабельности отдельных программ предприятия розничной торговли и т.п. Не случайно, организации розничной торговли на развитых зарубежных рынках до 90 процентов своего времени и своих ресурсов затрачивают на так называемую постановку и внедрение управленческого учета и только около 10 процентов времени - на основную финансовую бухгалтерию.
Управленческий учет ни в коей мере не связан с какими-то, определенными законодательством, юридическими требованиями. Основой управленческого учета является определенная логика, а применяемые методы управленческого учета имеют достаточно гибкое основание в виде того, что управленческая структура розничного торгового предприятия сравнительно свободна в экспериментах с различными сценариями деятельности предприятия для выработки оптимального плана дальнейших действий, используемых для эффективного управления розничным предприятием.
Специфика деятельности розничных предприятий фактически определяется общей ориентированностью данных предприятий, как на так называемую социальную функцию, так и на экономическую функцию, то есть повышение дохода от продаж, который обеспечивает само функционирование торгового предприятия. Но, вместе с этим, конкретное решение выявленной проблемы повышения эффективности торговой деятельности и, конечно, качества товаров, продаваемых населению, очень тесно взаимосвязано с точным обеспечением финансовой стабильности торгового предприятия.
Для обеспечения определенного финансово-устойчивого состояния розничного торгового предприятия крайне необходим постоянный контроль происходящих основных процессов деятельности торгового предприятия, который оказывает определенное влияние на само качество управления торговым предприятием.
На основании обобщения изученных в исследовании специальных источников было установлено, что для повышения эффективности деятельности розничной организации и качества управления ее деятельностью необходимы следующие условия:
- ведение постоянного контроля хозяйственно-финансовой деятельности;
- методичное управление экономической деятельностью торговой организации на основе внедрения современных методов управленческого учета;
- разработка и внедрение системы внутреннего контроля за деятельностью.
Первоначальная разработка и последующее внедрение так называемых адаптационных механизмов системы управления торговой организации, в современных условиях, всегда предполагает наличие определенных функций, таких как учет и постоянный внутренний контроль всех торговых процессов.
Современная система внутреннего контроля представляет собой некую совокупность определенных организационных мер, конкретных методик и соответствующих действий, применяемых как руководством, так и работниками розничного предприятия для наиболее успешного и эффективного ведения торговой деятельности.
Очевидно, что внедрение в практику деятельности розничных предприятии внутреннего контроля, являющегося составной частью управления качеством розничной организации, фактически целесообразно для эффективного, а тем более упорядоченного ведения текущих дел, обеспечения своевременной, полной и достоверной информацией руководства розничного предприятия о торгово-хозяйственной и финансовой деятельности торгового предприятия.
Существование так называемых единых нормативных требований к постановке системы управленческого учета и внутреннего контроля в розничных организациях нет, поэтому какие-либо модели построения данных систем определяются, в основном, информационными потребностями системы управления данными организациями, которые, в свою очередь, имеют зависимость от организационной структуры управления организацией, а также квалификационного
уровня руководителей и управленческих задач. Итак, основными характеристиками системы управленческого учета и внутреннего контроля розничной организации, которые позволяют повышать эффективность самой структуры управления торгового предприятия, являются следующие факторы:
- общая стандартизация конкретных управленческих процессов, то есть определение системы показателей, которая позволяет произвести общую и эффективную оценку всех процессов управления розничной организацией;
- введение на предприятии исполнительной дисциплины на всех уровнях управления розничным предприятием;
- своевременность оформления текущих учетных документов и регистров организации и, соответственно, составления форм оперативной управленческой отчетности по так называемым центрам ответственности;
- общее соблюдение поставленных требований законодательного и нормативного порядка при осуществлении розничным предприятием своих текущих хозяйственных и финансовых операций.
В современных имеющихся условиях развития рыночных отношений в нашей стране наиболее эффективное управление товарными запасами организации розничной торговли все более имеет зависимость от конкретного уровня информационного обеспечения данного управления. Существующая в современный период времени российская система бухгалтерского учета по многим причинам остается еще учетом так называемой директивной экономики и, соответственно, выполняет основные функции для расчета налогооблагаемой базы розничных организации. До настоящего времени в отечественных торговых организациях применяется, в основном, так называемый затратный метод бухгалтерского учета, который предусматривает, как учет, так и исчисление полной себестоимости единицы продукции (товара). Однако опыт развитых стран дает свидетельство о эффективности использования так называемого маржинального метода учета. В основе данного метода лежит исчисление сокращенной се-
бестоимости и определение маржинального дохода. Это актуально особенно в свете вхождения России в ВТО.
Обобщенно сущность вышеобозна-ченной системы учета состоит в подразделении имеющихся затрат организации на постоянные и переменные их составляющие. В зависимости от изменения объема продаж, причем себестоимость продаж планируется и учитывается, только в переменной ее части. Разница между выручкой от продажи товаров и затратами переменного характера представляет собой данный маржинальный доход.
При данной системе учета постоянные затраты в расчет себестоимости товаров не включаются и списываются на уменьшение прибыли от продаж, непосредственно.
Исследование показало, что для приемов и методов маржинального учета характерны определенные, спецефические черты:
- фактически постоянная направленность данного учета, в основном, на вычисление и контроль промежуточного результата получения маржинального дохода розничной организацией;
- определение себестоимости продаж только в разрезе переменных затрат розничной организации;
- точный учет постоянных затрат, в целом, и их отнесение на уменьшение операционной прибыли для расчета и контроля конечного финансового результата деятельности розничной организации;
- определение маржинального дохода, как основной базы процесса оперативного управления и контроля за ценами и ценообразованием в розничной организации;
- определение фактической взаимосвязи и, соответственно, взаимозависимости между существующим объемом продаж товаров, себестоимостью и прибылью торговой организации;
- установление так называемой точки безубыточности, при которой величина получаемой выручки от продажи товаров должна быть равной ее себестоимости.
Основные преимущества вышеобозна-ченной системы маржинального дохода следующие:
1. Упрощенность и достаточная точность исчисления себестоимости продаж,
поскольку себестоимость обычно планируется и, соответственно, учитывается только в части переменных расходов розничной организации.
2. Какое-либо присутствие фактических процедур по исчислению сложных расчетов для так называемого условного распределения постоянных расходов между группами товаров. Их в состав себестоимости продаж не включают и списывают непосредственно на уменьшение итогового финансового результата деятельности розничной организации.
3. Возможность определения фактического порога рентабельности или точки безубыточности, запаса прочности розничной организации и самой нижней границы цены товаров.
4. Проведение точного сравнительного анализа рентабельности продаж различных видов товаров и др.
Система маржинального дохода дает возможность руководству розничной организации увидеть изменения дохода организации, как в целом, так и по разным видам товаров: выявить товары с большой рентабельностью, чтобы перейти на их продажу, так как имеющаяся разница между ценой продаж и суммой переменных затрат наглядно выделяется, что происходит в результате списания постоянных расходов на затраты по отдельным видам товаров.
Рассматриваемая система может обеспечить фактическую возможность полноценного реагирования торговой организации на меняющиеся условия розничного рынка. Данная система также является неразрывной составной частью маркетинга организации, то есть системы управления организацией в условиях современного розничного рынка.
Еще одним фактическим достоинством рассматриваемой системы будет то, что ограничение затрат по продажам только переменными расходами позволяет очень упростить сами процессы нормирования, учета и контроля торговых запасов, так как сами затраты становятся более прозрачными, а отдельные затраты - лучше контролируемыми. Более того, рассматриваемая система учета позволяет осуществить оперативный контроль за постоянными расходами, по-
скольку в процессе контроля за затратами организации обычно используются так называемые стандартные нормативные затраты, то есть маржинальная система учета организуется в сочетании с нормативной системой учета затрат, или используются рассмотренные ранее гибкие сметы.
Применяя определенные в маржинальной системе дохода стандарты, устанавливаются нормы, и на переменные, и на постоянные расходы. При осуществлении контроля на основе гибких смет обычно руководствуются разделением расходов на постоянные и переменные. Кроме этого, необходимо знать, что при системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит от одного отчетного периода к другому (следующему), поэтому контроль за этим невозможно провести эффективно. В данных условиях система маржинального учета является помощником в снижении трудоемкости распределения накладных, то есть общеторговых расходов.
Далее рассмотрим возможность применения системы маржинального дохода в учетной практике розничных торговых организаций.
Исследование показало, что в розничных торговых организациях затраты, произведенные в течение определенного периода, равным, обычно, отчетному месяцу, учитываются на счетах 44 “Расходы на продажу”, 96 “Резервы предстоящих расходов”, 97 “Расходы будущих периодов”. Эти затраты группируются в разрезе вышеназванных счетов, статей калькуляции, мест возникновения и видов товаров. В конечном итоге все текущие фактические расходы торговых организаций, связанные с продажей товаров, находят свое отражение на счете 44 “Расходы на продажу”.
По дебету счета 44 “Расходы на продажу” собираются все прямые и косвенные расходы, которые были связанны с приобретением и последующей продажей. В первичных учетных документах указываются места возникновения данных затрат, наименование, виды и группы товаров и конечно соответствующие статьи затрат. По дебету счета 44 фиксируются так же и резервы предстоящих в организации расходов и, со-
ответственно, доля расходов будущих периодов.
В конце отчетного периода все затраты, которые были учтены по дебету счета 44, согласно НК РФ, разграничиваются между проданными за период товарами и их товарным запасом, то есть остатком товаров на конец периода. Для данных целей обычно составляется специальный расчет с использованием метода среднего процента в нижеобозначенном порядке:
1) вначале исчисляется сумма прямых расходов, приходящихся на остатки имеющихся товаров на начало отчетного периода, и которые были осуществлены в текущем периоде;
2) далее определяется стоимость проданных в текущем периоде товаров и фактического остатка товаров на конец периода;
3) затем определяется средний процент прямых расходов, который вычисляется нахождением отношения суммы прямых расходов к сумме товаров организации;
4) в итоге определяется фактическая сумма прямых расходов, которые относятся к остатку товаров на конец периода. Для этого исчисления найденный средний процент прямых расходов умножают на найденную сумму остатка товаров на конец периода и в итоге делят на 100.
Нахождение суммы расходов, которые относятся к уже проданным товарам, нужно для вычисления финансового результата от продажи товаров в отчетном периоде, а сумма издержек обращения на остаток товаров нужна для нахождения фактической себестоимости остатка товаров на конец периода.
Сумму расходов, которая относится к уже проданным товарам, отражают по дебету счета 90/2 “Себестоимость продаж” к кредиту счета 44 “Расходы на продажу”. Дебетовое сальдо по счету 44 показывает сумму транспортных расходов, приходящуюся на остаток товаров, на конец периода.
Вышепредставленная методика схемы учета затрат в розничных организациях фактически является наиболее традиционной для отечественной учетной практики. Вместе с тем, действующий план счетов
бухгалтерского учета позволяет розничным организациям применять методику учета, ориентированную на систему учета маржинального дохода. В соответствии с ней, считаем целесообразным все расходы розничной организации подразделять на переменные, возникающие в самих торговых подразделениях, и постоянные, то есть общие административно-управленческие расходы организации.
В разрезе розничных торговых организаций переменные расходы обычно учитываются на счете 44, а общеторговые, на счете 26 “Общехозяйственные расходы”, в целом. По окончании отчетного периода данные общеторговые расходы могут списываться или на счет 44, или на счет 90 “Продажи”.
При первом, озвученном выше, варианте происходит фактическое распределение данных расходов между подразделениями розничной организации, а далее и между видами товаров. В данном случае возможен подсчет так называемой товарной издержкоемкости, который делается по данным счета 44. Более того, этот вариант учета позволяет определять сумму как валового дохода, так и прибыли от продаж по каждому подразделению розничной торговой организации
При втором варианте учета возможно получить аналогичный результат расчетным путем, с использованием данных, находящихся на субсчетах счетов 26, 44, 90.
Рассмотренная выше методика даст лучший эффект, когда подразделения розничной организации имеют функционирование на условиях так называемого внутрифирменного расчета.
Применение системы маржинального дохода должно способствовать повышению эффективности торговой деятельности розничных организации, соответственно, усилению текущего внутреннего контроля, достоверности рассматриваемых в анализе показателей, и выявлению резервов снижения издержек обращения и полному их использованию.
В условиях современного розничного рынка уровень цен на товары определяет возможные объемы продаж в организации. От фактического масштаба проданных то-
варов напрямую зависит и величина фактических удельных затрат, которые связаны с продажей каждой единицы товарных запасов. При росте объема продаж товаров фактически снижается сумма постоянных расходов, которая приходится на одну единицу товарных запасов, и, соответственно, уменьшается и удельная величина общих расходов розничной организации.
Наиболее взвешенный подход - это проведение активного ценообразования, то есть, когда через систему управления ценами товаров имеется возможность для достижения нужной, на данный момент, величины продаж товаров и соответствующая данной величине общая сумма средних затрат, что фактически выводит розничную торговую организацию на ожидаемый уровень прибыльности.
Если сделать попытку формулировки вопросов, которые в наибольшей мере, были бы адекватны существующей логике активного ценообразования в розничной организации, то данные вопросы будут озвучены следующим образом: «Насколько розничной организации нужно увеличить количество продаваемого товара, чтобы, при более низких ценах получать более высокую прибыль?» или: «Какое фактическое количество продаваемого товара можно убрать из товарооборота, чтобы при постановке более высокой цены на товар получать большую прибыль, чем ранее?».
Именно такой подход и позволяет избегать установки высоких цен на розничном рынке с ухудшающейся конъюнктурой или более низких цен на розничном рынке с растущим спросом.
Продавцы розничной организации должны убеждать покупателей в том, что им нужно заплатить за предлагаемый товар более высокую цену, потому что данный товар более полезен, чем покупатели поначалу подумали. И если к этому факту добавить еще усилия специалистов по управленческому учету и контролю, то обязательно возникнет именно тот результат, к которому и нужно стремиться розничной организации, то есть будет максимальная разница между так называемой ценностью, которую покупатель готов оплатить, и расходами, которые необходимы розничной организа-
ции, чтобы продать этот товар. В таких условиях решение задачи по ценообразованию состоит в том, чтобы как можно более высокая часть получаемой разницы превращалась в прибыль розничной организации, то есть как можно меньшая превращалась в выигрыш покупателя.
Само решение вышеобозначенной задачи, фактически, имеет зависимость от влияния еще и так называемой третьей стороны, состоящей из других розничных торговых организаций, конкурирующих на розничном рынке. Поэтому идеальная ценовая политика розничной организации реализуется в результате деятельности сотрудников, изучающих текущую рыночную ситуацию. В данных условиях сама процедура разработок по ценовой политике розничной организации строится с учетом различных факторов, которые имеют ту или иную способность влиять на условия продаж и итоговую прибыль торговой организации, что происходит при различных вариантах цен на продаваемые товары.
При осуществлении фактических управленческих решений в области эффективности управления товарными запасами большое значение имеет установка точки безубыточности продажи товаров.
Точкой безубыточности является объем продаж товаров, при котором торговая организация не имеет ни прибыли, ни убытков. Данную точку также называют “критической”, “мертвой”, или “точкой равновесия”. Кроме того, в специальной литературе можно встретить обозначения - “точка рентабельности”, “порог рентабельности”, а также “кромка рентабельности”.
Для фактического определения точки безубыточности считаем целесообразным использование трех методов: графического, метода уравнений и маржинального дохода, озвученного в данном параграфе.
При так называемом графическом методе нахождение точки безубыточности проводится с помощью построения комплексного графика ’’затраты - объем - прибыль”. Данный график обычно показывает определяемую взаимосвязь затрат, объема продаж, выручки от продаж (дохода) и прибыли или убытка.
Сначала представим отдельные ком-
поненты графика (рисунок 1), то есть переменные и условно-постоянные расходы, выручку от продаж.
В качестве основных переменных расходов в приведенном графике выступает себестоимость продажи товаров.
Общий график поведения, как переменных, так и условно-постоянных расходов, вычисляется следующим образом (рисунок 2).
Нужно отметить, что линия общих расходов будет одинакова при любом варианте.
Далее введем так называемую линию выручки от продаж товаров и определим точку безубыточности (рисунок 3)
На графике расстояние по вертикали между линией выручки и линией общих расходов даст общий размер прибыли или убытка, при различных вариантах объемов продаж. На рисунке 3 (1 вариант) представлен маржинальный доход при любом объеме продаж.
Для построения более наглядного графика безубыточности воспользуемся данными условного примера.
Например, розничная организация принимает решение заняться продажей нового вида товара. Переменные затраты на приобретение и сбыт единицы изделия составляют 1,3 руб., а рыночная цена - 2,5 руб. за ед. товара. Постоянные расходы составляют 20000 рублей.
Какое количество товара нужно продать, чтобы достигнуть расчетной точки безубыточности и, соответственно, какой товарный запас необходим?
Для ответа на вышепоставленный вопрос нужно сделать график (рисунок 4).
1. Для того, чтобы нанести на наш график линию фактических переменных расходов, необходимо было выбрать любой объем продаж, например 22400 единиц. Тогда точка переменных расходов, соответствующая данному объему продаж, будет составлять: 1,3 руб.*22400 ед.=29120 руб. (точка А).
2. Для того, чтобы вывести условнопостоянные расходы, нужно было отметить на вертикальный оси графика точку, соответствующую 20000 руб., также отложить по вертикали от точки 29120 отрезок, соот-
ветствующий 20000 руб., и в итоге получается точка 49120 руб. Через найденные точки проводится линия, проходящая параллельно линии переменных расходов. Полученная на графике линия показывает общую сумму расходов.
3. Для того, чтобы нанести на график линию выручки, взяли тот же объем продаж 22400 и умножили его на цену за единицу: 2,5*22400=56000. Затем через эти точки провели линию, которая и показывает выручку при различных объемах продаж.
Метод уравнения основан на фактическом исчислении прибыли розничной организации, основанной на следующем уравнении:
Выручка - Переменные расходы - Условно-постоянные расходы = Прибыль.
Делая показатели формулы более детальными, ее можно представить в другом виде:
(Цена за единицу*Количество единиц)
- (Переменные затраты на едини-цу*Количество единиц) - Условнопостоянные затраты = Прибыль.
Для определения точки безубыточности с помощью метода уравнений: переменные затраты у нас составляют 1,3 руб. на единицу товаров, продажная стоимость товаров - 2,5 рубля за штуку, а условнопостоянные затраты равны 20000 руб.
Пусть Х равно количеству фактических единиц товара, которые необходимо продать, чтобы достигнуть точки безубыточности, в которой прибыль равна нулю.
2,5Х-1,3Х-20000=0
1,2Х=20000
Х=20000/1,2=16667 единиц.
Таким образом, розничная организация имеет возможность продать 16667 ед. товара, чтобы покрыть все свои произведенные расходы. Для получения же прибыли необходимо продать большее количество товара.
Точку безубыточности можно рассчитать и в денежных единицах. Для этого нужно умножить цену за единицу товара на его количество в точке безубыточности:
2,5Х=2,5*16667=41668 руб.
Руб.
Объем, шт.
Переменные расходы
Условно-постоянные расходы
Выручка от продаж
Рисунок 1 - Основные компоненты графического метода исчисления точки безубыточности
Руб.
Руб.
Рисунок 2 - Поведение условно-постоянных и переменных расходов
Руб.
Выручка Руб.
Рисунок 3 - Определение точки безубыточности
тыс. шт.
Рисунок 4 - Определение точки безубыточности
Метод маржинального дохода является определенной модифицированной системой вышеобозначенного способа определения точки безубыточности. Напомним, что маржинальный доход равняется разнице между выручкой от продаж товаров и переменными расходами (себестоимостью продаж). Точку безубыточности продаж, при использовании этого метода, целесообразно определять по следующему расчету:
Точка безубыточности = Условнопостоянные расходы / Маржинальный доход на единицу.
Маржинальный доход на единицу = Цена - Удельно-переменные расходы.
Для ответа воспользуемся данными приведенного нами выше условного примера:
Маржинальный доход на единицу продукции = 2,5-1,3 = 1,2.
Точка безубыточности = 20000/1,2.
Точка безубыточности, при которой покрываются все расходы розничной организации, а прибыль, соответственно, будет равна нулю, составляет 16667 единиц товара или 41667 рублей.
Проведенное нами исследование показывает, что добиться увеличения объема продаж возможно. С одной стороны, можно увеличить цену на товары или увеличить само количество видов продаваемых товаров, а с другой стороны, возможно, полу-
чать дополнительную прибыль, прямо воздействуя на оба приведенных выше фактора, то есть и поднятием цены на товар и увеличением групп продаваемых товаров. Но, в данном случае, эффективно сделать расчет влияния каждого отдельного фактора станет намного сложнее, а при различных изменениях множества факторов фактически невозможно. Следует не забывать, что в основе анализа “затраты - объем - прибыль” существуют определенные допуски, которые всегда могут повлиять на результаты анализа, и очень существенно. Если изменяются определенные условия функционирования розничной организации, то также и меняется поведение самих затрат, которое тоже зависит от взаимодействия множества факторов, к которым можно отнести и объем продажи товаров, и закупочные цены на товары, и изменения нормативов и т.п.
Проведение любого анализа всегда основывается на фактических допусках как поведения затрат, так и физического объема, так и выручки. Анализ соотношения “затраты - объем - прибыль” принесет качественную отдачу, если вникать во взаимоотношения всех факторов, которые влияют на прибыль и особенно на сами затраты розничного торгового предприятия.
Проведенное исследование позволило определить основные допуски, которые ограничивают точность анализа соотношения “затраты - объем - прибыль”. Они состоят в следующем:
- в поведении затрат и выручки от продажи, которое жестко определено и строго линейно в пределах всего объема торговой деятельности;
- все затраты делятся на переменные и постоянные затраты;
- постоянные затраты остаются фактически независимыми от объемов товарной массы, но в пределах объема всей торговой деятельности розничной организации;
- переменные затраты прямо пропорциональны объему продаж в пределах объема торговой деятельности розничной организации;
- цена продажи товаров не изменяется;
- закупочные цены фактически не изменяются;
- покупательные способности населения не меняются;
- отсутствуют сдвиги в структуре продаж;
- релевантно на затраты влияет объем товаров.
Из-за динамичности бизнеса торговых организаций допущения необходимо периодично пересматривать. В этих условиях управленческий учет и контроль должны непрерывно представлять текущие данные о затратах для определении точки безубыточности.
При управлении постоянными затратами следует всегда иметь в виду, что высокий уровень данных затрат всегда определяется отраслевыми особенностями деятельности, которая имеет различный уровень фондоемкости по различным видам товаров. Но, несмотря на эти объективные ограничители, в каждой розничной торговой организации имеются возможности снижения затрат, при необходимости. К числу таких резервов можно отнести сокращение расходов на управление (накладных расходов), продажу части неиспользуемого торгового оборудования и нематериальных активов с целью снижения потока амортизационных отчислений, сокращение объема ряда потребляемых услуг и т.п.
При установлении итоговой цены на продаваемые товары необходимо постоянно помнить, что данная цена может быть такой, чтобы не только обеспечить получение дополнительной прибыли, но и не отпугнуть потенциальных покупателей. Бывают ситуации, когда цену на товары определенного вида, так называемые социальные товары, нужно установить ниже цены безубыточности с тем, чтобы розничная торговая организация могла привлечь как можно больше покупателей и за счет продажи им других (сопутствующих), более рентабельных товаров, обеспечить прибыльность продаж и оборот товарных запасов.
Выводы
В условиях современных рыночных отношений эффективное управление товарными запасами организации розничной торговли зависит от уровня ее информационного обеспечения. Существующая отечественная система бухгалтерского учета во мно-
гом еще остается учетом директивной экономики и выполняет функции расчета налогооблагаемой базы. До сих пор в отечественных торговых организациях применяется, в основном, затратный метод бухгалтерского учета, Однако опыт развитых стран свидетельствует об эффективности использования маржинального метода учета, в основе которого лежит исчисление сокращенной себестоимости и определение маржинального дохода. Это актуально, особенно в свете вхождения России в ВТО.
Обобщенно сущность обозначенной системы учета состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные, в зависимости от изменения объемов, причем себестоимость продаж планируется и учиты-
вается только в переменной ее части. Разница между выручкой от продажи товаров и переменными затратами и представляет собой маржинальный доход. При данной системе постоянные расходы в расчет себестоимости товаров не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли от продаж.
Применение системы учета маржинального дохода способствовало бы повышению эффективности деятельности торговых организаций, усилению контроля, аналитичности и достоверности исчисляемых показателей и более полному выявлению и использованию резервов снижения издержек обращения.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИМ СПИСОК
1. Алексеева, И.В. Учетно-аналитическое обеспечение принятия стратегических решений в деятельности промышленных предприятий: дис. ... на соиск. учен. степ. кан. наук (08.00.12). - Ростов н/Д, 2002. - 224 с.
2. Андреев, В.Д., Черемшанов, С.В. Система внутрихозяйственного контроля: основные понятия // Аудиторские ведомости.- 2004.- № 2.- С.11-16.
3. Апчерч, А. Управленческий учет: принципы и практика / Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирнова. - М.: Финансы и статистика, 2002. - 925 с.
4. Баканов, М.И., Шеремет, А.Д. Теория экономического анализа: Учебник.- 4-е изд., доп. и перераб. - М.: Финансы и статистика, 2003.- 478 с.
5. Белов, Н.Г. Актуальные проблемы бухгалтерского учета / Н.Г. Белов // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. — 2006. — № 6. — С. 43-45.
6. Бурцев, В.В. Управленческий учет и производственное бюджетирование / В.В. Бурцев // Современный бухучет. — 2006. — №7. — С. 3-10.
7. Вахрушина, М.А. Бухгалтерский управленческий учет / М.А. Вахрушина. — 3-е изд., доп. и пер. — М.: Омега-Л, 2004. — 576 с.
8. Воронова, Е.Ю. Управленческий учет: учебник / Е.Ю. Воронова. — М.: Юрайт, 2011.
— 551 с.
9. Друри, К. Управленческий учет для бизнес-решений: учебник / Пер. с англ. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - 655 с.
10. Ивашкевич, В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для вузов / В.Б. Ивашкевич. — М.: Экономистъ, 2006. — 618 с.
11. Илышева, Н.Н., Юрьева, Л.В. Процессы информационного обеспечения системы управленческого учета предприятия // Все для бухгалтера. - 2008. - №11.- С.21-25.
12. Керимов, В.Э. Бухгалтерский учет на промышленных предприятиях: учебник. - 2-е изд., изм. и доп. - М.: Изд. дом «Дашков и Ко», 2002. - 368 с.
13. Лисович, Г.М. Финансовый и управленческий учет: учебник / Г.М. Лисович. Серия «Экономика и управление». — Ростов н/Д: Март, 2002. — 720 с.
14. Ляпухова, А.В. Особенности организации стратегического управленческого бухгалтерского учета / А.В. Ляпухова // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. — 2006 — № 6. — С. 46-49.
15. Никишкин, В.В. Торговый маркетинг (маркетинг розничной торговли) в схемах и рисунках: Учебно-наглядное пособие. - М.: Изд-во Рос. экон. акад., 2004. - 47 с.
16. Николаева, О.Е., Алексеева, О.В. Стратегический управленческий учет. - М.: Еди-
ториал УРСС, 2003. - 304 с.
17. Райан, Б. Стратегический управленческий учет для руководителя / Пер. с англ.; под ред. В.А. Микрюкова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2008. - 616 с.
18. Синяева, И.М. Коммерческая деятельность в сфере товарного обращения. -М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005 - 368 с.
19. Терехова, В.А. Стратегический управленческий учет: состояние и развитие в зарубежных странах // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. - 2010.
- № 4. - С. 9-12.
20. Ткач, В.И., Гончаренко, О.И. Управленческий учет на предприятиях сферы услуг: учеб. пособие. - М.: ИКЦ «Март», 2004. - 160 с.
21. Уорд, К. Стратегический управленческий учет / Пер. с англ. - М.: Олимп-Бизнес, 2002. - 448 с.
22. Управление розничным маркетингом / Под ред. Д. Гилберта; Пер. с англ.- М.: Ин-фра-М, 2005. - 235 с.
23. Уткин, Э.А. Управление фирмой. - М.: Акалис, 2006.- 381 с.
24. Чая, В.Т. Управленческий учет: учеб. пособие / В.Т. Чая, Н.И. Чупахина. — М.: Эксмо, 2009. — 480 с.
