CC BY
79tynfaz&ACfrteacuu угет и ау^ит
МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА ЭФФЕКТИВНОСТИ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИИ
Д. А. ВОЛОШИН,
кандидат, экономических наук кафедры учета, анализа и аудита МГУим. М. В. Ломоносова, старший специалист отдела управленческого учета и МСФО ООО «Аструм» E-mail: [email protected]
А. В. ЛОКТЕВ,
аспирант экономического факультета МГУ им. М. В. Ломоносова, ведущий специалист департаментаучета и отчетности US GAAP ОАО «МегаФон» E-mail: [email protected]
В статье показаны методологические основы внутреннего аудита эффективности систем управленческого учета на предприятиях.
Рассмотрены наиболее часто применяемые подходы и методы в рамках такого вида аудита, а также актуальные направления его развития. Разработана и представлена аналитическая таблица для проведения внутреннего аудита эффективности системы управленческого учета.
Ключевые слова: аудит, система, управление, таблица, эффективность, учет.
Актуальность внутреннего аудита эффективности системы управленческого учета современном этапе развития экономико-хозяйственных отношений в России продиктована объективно назревшей необходимостью повышения эффективности управления предприятием и принимаемых им управленческих решений. Внутренний аудит
системы управленческого учета (СУУ) призван оказать позитивное воздействие на повышение результативности, действенности и эффективности деятельности предприятия, обеспечить большую прозрачность управления, повысить эффективность деятельности различных экономических субъектов, в том числе связанных и с управлением финансовыми средствами.
Безусловно, при становлении внутреннего аудита системы управленческого учета в России целесообразно заимствовать накопленный мировой теорией и практикой опыт в области аудиторской деятельности. Однако при этом необходимо избегать «слепого» копирования зарубежных принципов и методологической базы, устанавливающих основные процедуры и алгоритмы проведения контрольных мероприятий внутреннего аудита системы управленческого учета, без проведения должной работы по их адаптации к националь-
ным условиям, в которых работают отечественные предприятия.
Становление внутреннего аудита системы управленческого учета в России происходит не на пустом месте, а в рамках существующей системы внутреннего аудита. Поэтому при привнесении зарубежного опыта аудиторской деятельности необходимо учитывать сложившиеся национальные традиции внутреннего аудита.
Организация внутреннего аудита системы управленческого учета на предприятии
Как известно, существует большое число видов аудита. Так, при использовании классификации «по назначению» выделяют в том числе и управленческий аудит (табл. 1, рис. 1).
Аудит эффективности
Управленческий аудит
Внутренний аудит
Аудит
Рис. 1. Соотношение разных видов аудита с точки зрения внутреннего аудита эффективности СУУ1
Таблица 1
Основные виды аудита [7]
Для уточнения сущности используемых терминов и их содержания хотелось бы подчеркнуть, что при использовании понятия «производственный
1 На рис. 1 перечислены виды аудита схематично, классификационным признаком построения рисунка является сфера охвата деятельности компании для осуществления процедур в рамках каждого вида аудита. Иными словами, используется принцип «матрешки», когда каждый предыдущий вид аудита включается в последующий. Это характеризует масштаб мероприятий, производимых в рамках каждого из упомянутых видов аудита на предприятии.
аудит» мы скорее сужаем область применения аудита СУУ. Это связано с тем, что при таком подходе к оценке эффективности СУУ мы сужаемся лишь до затратной части, которая, безусловно, является приоритетной над другими составляющими управленческого аудита, но отнюдь не единственно важной. Иными словами, мы имеем дело с узким пониманием вопроса, когда управленческий и производственный аудит рассматриваются как синонимы [1 — 3]. Так, когда мы используем термин «управленческий аудит СУУ», к «производственному аудиту» прибавляются следующие составляющие:
1) организационная система компании;
2) кадры и штатное расписание;
3) анализ и оценка отдельных бизнес-процессов предприятия, выделенных по какому-либо критерию;
4) вопросы автоматизации экономико-хозяйственных процессов в компании;
5) система нормативно-справочной информации;
6) схема документооборота;
7) отчетность управленческого учета.
В широком понимании вопроса очевидно, что сфера интересов управленческого аудита шире, чем у производственного, на перечисленные семь составляющих.
Таким образом, термин «управленческий аудит СУУ» шире термина «производственный аудит СУУ» как минимум на перечисленные ранее семь элементов СУУ.
Как было отмечено ранее, с точки зрения целесообразности именно служба внутреннего аудита должна заниматься обеспечением и проведением оценки эффективности системы управленческого учета в компании.
Это прежде всего связано с соблюдением требования конфиденциальности, хотя формально, по желанию руководства, могут быть привлечены и сторонние специалисты.
Основные этапы организации контрольных мероприятий внутреннего аудита системы управленческого учета2 на предприятии представлена на рис. 2.
2 Система управленческого учета (СУУ) — комплекс мероприятий по организации наблюдения, оценки, регистрации, измерения, обработки, систематизации и передачи информации преимущественно о затратах и результатах хозяйственной деятельности в интегрированной системе учета, нормирования, планирования, контроля и анализа в целях формирования достаточной информационной базы внутренним пользователям для оперативного и стратегического управления как предприятием в целом, так и его структурными подразделениями в рутинных и проблемных ситуациях.
Критерий Вид аудита
По назначению 1. Аудит финансовой отчетности. 2. Налоговый. 3. Аудит на соответствие требованиям. 4. Ценовой. 5. Управленческий (производственный) аудит. 6. Аудит хозяйственной деятельности. 7. Специальный (экологический, операционный идр.)
Формирование среднесрочного плана внутреннего аудита СУУП
Формирование годового плана работы органа контроля, выбор темы и объектов контроля
Планирование внутреннего аудита СУ-УП
Рассмотрение обращений менеджеров различных подразделении и руководителей
Формирование плана предварительного изучения объекта, планирования, контрольного мероприятия
Подготовка проверки: разработка программы проверки и иных документов, необходимых для начала проверки
Реализация контрольных мероприятий в рамках проведения внутреннего аудита СУУП Осуществление проверки: сбор фактических данных, формирование доказательств, проведение необходимых аналитических процедур
Оформление результатов проверки: формирование акта, подписание его у проверяемой стороны, подготовка заключений, выводов и рекомендаций. Формирование отчета о результатах
Утверждение и предоставление отчетов о результатах контрольных мероприятии
Подведение итогов контрольной деятельности в рамках внутреннего аудита СУУП за определенный период
Контроль за ходом выполнения рекомендаций и предписаний, сделанных по результатам проверок
Подведение годовых итогов внутреннего аудита СУУП
Определение эффективности контроля
Подведение среднесрочных итогов внутреннего аудита СУУП
Рис. 2. Основные этапы организации контрольных мероприятий внутреннего аудита системы управленческого учета на предприятии
Проведение внутреннего аудита системы управленческого учета имеет для руководства и (или) собственников экономического субъекта информационное и консультационное значение, поскольку призвано содействовать оптимизации деятельности экономического субъекта и выполнению обязанностей его руководства.
Потребность во внутреннем аудите возникает на крупных предприятиях в связи с тем, что
высшее руководство не занимается повседневным контролем за деятельностью организации и низших управленческих структур. Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает достоверность отчетов менеджеров. Внутренний аудит системы управленческого учета необходим, главным образом, для предотвращения потери ресурсов и осуществления необходимых изменений внутри предприятия. В свете ранее сказанного следует отметить, что внутренний аудит системы управленческого учета, и в частности оценка эффективности системы управленческого учета, является важным инструментом внутреннего аудита.
Организация и осуществление программ и процедур внутреннего аудита эффективности СУУ предоставляют руководству предприятия, кроме всех перечисленных ранее преимуществ, возможность на периодичной основе оценивать потенциал компании. Это достигается благодаря подготовке и проработке различных сценариев развития, включающих существенные внешние и внутренние факторы развития предприятия в окружающей конкурентной среде. Данные мероприятия позволят компании строить свою стратегию на долгосрочную перспективу и вносить в нее изменения по мере поступления или даже предупреждая их благодаря прогнозированию.
Основными объектами внутреннего аудита системы управленческого учета являются решение отдельных функциональных задач управления, разработка и проверка информационных систем предприятия. Объекты внутреннего аудита могут быть различными в зависимости от особенностей экономического субъекта и требований его руководства и (или) собственников. Внутренний аудит — неотъемлемая часть внутреннего контроля предприятия3.
В процессе исполнения бюджетов осуществляется текущий мониторинг на всех участках функционирования системы управления, определяется надежность и объективность данных, оцениваются промежуточные результаты [5, 6]. Основная задача на данном этапе — обеспечить необходимую и своевременную корректировку процесса управления, одновременно обеспечив контроль за ходом указанных действий.
Как правило, к функциям внутреннего аудита СУУ относятся:
— проверка деятельности различных звеньев управления;
— оценка эффективности механизма внутреннего контроля;
— разработка и предоставление предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления4.
Внутренний аудит системы управленческого учета может считаться эффективным, если, во-первых, она эффективно предупреждает о возникновении недостоверной информации управленческого учета, а во-вторых, эффективно выявляет недостоверность в пределах ограниченного времени, после того как недостоверная информация возникла.
3 «Контроль» включает в себя и «аудит», и «ревизию», и другие формы проверки деятельности компании. Используя в тексте такую формулировку, хотелось подчеркнуть, что аудит
— это все-таки выражение независимого профессионального суждения относительно достоверности предоставленных данных или критичности обнаруженных ошибок на использование предоставленных данных в целом, т. е. ставится цель
— составить мнение относительно достоверности проверяемого участка деятельности и подготовить рекомендации по их исправлению, а основной целью контроля, например самой яркой его формы — ревизия, т. е. выявление нарушений и наказание ответственных лиц.
4 Эффективность системы управленческого учета может рассматриваться, во-первых, как оценка результативности (характерно для государственного сектора) степени достижения определенного результата. Это в свою очередь требует изучения в рамках оценки эффективности не только относительных показателей эффективности управления, но также и эффекта от определенных управленческих решений. Во-вторых, как
соотношение затрат и выгод — выгодность проекта для непос-редственныхучастников (финансовая эффективность).
Речь идет преимущественно о таком критерии эффективности внутреннего аудита системы управленческого учета, как достоверность используемой информации и меры по обнаружению и исключению некачественной информации.
Критерии к определению степени достоверности и соответствия обозначенным ранее качествам информации (достоверность и оперативность) могут быть следующими:
1) сопоставление получаемых данных с данными компании за аналогичный период прошлого года или же, при возможности, с данными других предприятий отрасли, например, определяемых в системе «бенчмаркинг» каклидеры (major);
2) проверка получаемых данных на не противоречие с данными из других видов учета предприятия, например финансовой или налоговой отчетности, разумеется, с учетом отличий в организации данных видов учета;
3) соотношение получаемых фактических данных с плановыми и составление объяснения причин отклонения в ту или иную сторону.
Отчет, получаемый в итоге аудиторской проверки, представляет собой итоговый документ, который должен содержать не только выявленные недостатки и нарушения, но и позитивные результаты деятельности объекта контроля, которые в дальнейшем могут стать основанием для формирования общих рекомендаций в сфере управленческого учета. Это вызвано тем, что именно отчеты по контрольным мероприятиям подвергаются наиболее тщательному изучению со стороны руководства и менеджментаразличныхуровней (рис. 3).
После утверждения отчета и соответственно всех содержащихся в нем рекомендаций служба внутреннего аудита5 должна обеспечить проведение проверок их исполнения и на основе всей проделанной за определенный период работы оценить объем выполненных работ и их эффективность.
Предметом внутреннего аудита системы управленческого учета являются вопросы оценки эффективности системы управленческого учета на предприятии; отдельные вопросы принятия управленческих решений и управления средствами, а именно [4, 6]:
— направления деятельности и функции центров ответственности;
5 Внутренний аудит (Internal audit — англ., Betriebsinterne revision — нем.) — система контроля, организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренними документами. Является одним из способов контроля за эффективностью деятельности звеньев структуры экономического субъекта.
— средства бюджетов, выделяемые на решение поставленных задач руководством предприятия;
— отдельные важнейшие вопросы управления финансовыми ресурсами;
— организация исполнения бюджетов.
Использование результатов внутреннего аудита системы управленческого учета для выработки управленческих решений в масштабах всего предприятия результативно только при условии, что контрольные мероприятия будут охватывать все ранее перечисленные вопросы управления. Однако степень их охвата должна определяться конкретными задачами, поставленными руководством. Говоря о методике внутреннего аудита системы управленческого учета, важно четко определиться, что в данном случае выступает в роли объектов аудита.
Основными объектами внутреннего аудита эффективности системы управленческого учета являются:
— система управленческого учета на предприятии;
— система управления и организационная структура;
— схема документооборота;
— порядок и принципы формирования управленческой отчетности;
— деятельность менеджмента и пр.;
При этом под предметом проверки понимается деятельность указанных экономических субъектов, которая подразделяется на функциональную (функции и задачи) и производственную деятельность, соответственно, в первом случае предполагается достижение определенного результата, а во втором — экономического результата, выражающегося в производстве конкретных товаров, услуг и т.п.
Оценка указанных результатов предполагает их сравнение с установленными критериями оценки эффективности, которые определенны с учетом целей контрольного мероприятия. Это в конечном счете позволяет определить эффективность принятия управленческих решений и управления средствами.
Методы внутреннего аудита эффективности системы управленческого учета
На практике проведение внутреннего аудита эффективности СУУ предполагает использование определенных методов, которые в силу аналитического аудита эффективности серьезным образом отличаются от методов, применяемых в финансовом аудите, и значительно пересекаются с методами, используемыми при проведении комплексного экономического анализа.
Метод внутреннего аудита эффективности — это определенный комплекс приемов, позволяющих оценить состояние изучаемых объектов с точки зрении эффективности осуществляемого управления. Следует отметить, что специфика аудита предполагает в ходе проверки использовать сочетание различных методов, которые относительно друг друга могут выступать разноуровневыми методами. Например, метод экспертизы может предполагать необходимость использования графического метода, метода аналогии ит. д.В свою очередь метод аналогии представляет собой самостоятельный метод аудита эффективности т. д.
Все методы, применяемые в аудите эффективности СУУП, можно подразделить на два основных блока: методы обследования и аналитические методы (рис. 4.)
Аналитический характер аудита эффективности СУУ предопределил ключевое место аналитических приемов в системе методов, используемых в аудите эффективности СУУ.
Например, к числу аналитических методов внутреннего аудита эффективности можно отнести, в том числе, и метод аналогии.
Применение метода аналогии может осуществляться путем построения определенных аналитических таблиц. Примером может служить табл. 2 (при условии обеспечения одинакового качества соответствующей продукции, работ, услуг).
Рис. 3. Порядок формирования заключения внутреннего аудита системы управленческого учета на предприятии
Определение выводов
С
Методы аудита эффективности
Аналитические методы
Метод экспертизы
С
Метод моделирования
Метод прогнозирования
Метод анализа
Метод аналогии
Методы индукции и дедукции
С
Метод элиминирования
Регрессионные и корреляционные методы
Методы выборки и сводки
С
Графический метод
Метод группировки
3 С
Методы обследования
-С
1
Инвентаризация
Опросы
Пересчеты
Изучение документов
Рис. 4. Классификация методов, применяемых во внутреннем аудите эффективности системы управленческого учета
э э :> 3
Таблица 2
Метод аналогии, применяемый во внутреннем аудите эффективности системы управленческого учета
Наименование показателя Значение показателя Отклонение Позитивная характеристика (+), негативная характеристика (-)
По проверяемому объекту По аналогичному объекту абсолютное относительное
Показатель 1
Показатель 2
Показатель п
Методика аудита эффективности системы управленческого учета
Важным моментом при разработке методики аудита эффективности является определение системы критериев и показателей оценки результативности. Было бы рациональным начать внедрение аудита эффективности СУУ в первую очередь в тех областях управления, где уже сейчас можно определить целевые показатели деятельности (например, инвестиционная деятельность) либо уже существуют общепринятые процедуры.
Критерии и показатели оценки эффективности системы управленческого учета являются основой формирования выводов и заключений по результатам контрольного мероприятия. По своей сути указанные критерии представляют собой установ-
ленные и обоснованные стандарты качества управления, позволяющие проводить сравнительный анализ и оценивать эффективность реализации программ, осуществления видов деятельности, экономических операций или выполнения функций объектами проверки, т. е. достигнутых результатов.
На практике проведение внутреннего аудита эффективности предполагает разработку определенных аналитических таблиц (табл. 3), которые должны отражать нормативный уровень отдельных показателей, фактический уровень, размер отклонения, причину отклонения.
Вместо нормативного показателя также могут использоваться данные по иным аналогичным объектам контроля либо уровень указанного показателя по данному объекту за предыдущие периоды идр.
Таблица 3
Аналитическая таблица для проведения внутреннего аудита эффективности СУУ
Наименование критерия Единица измерения Нормативный уровень Фактический уровень Отклонение Причина отклонения
абсолютное относительное
Критерий 1
Критерий 2
Критерий п
Критерии и показатели эффективности выступают в роли «нормативной модели», т. е. отражают, какой результат в проверяемой сфере или деятельности объекта проверки является свидетельством достаточной эффективности системы управленческого учета предприятия. Если фактические показатели проверяемой сферы управленческого учета соответствуют установленным критериям и показателям, система управления соответствует установленному уровню эффективности. Определение указанных показателей не должно устанавливаться на конкретном уровне, это должен быть определенный диапазон.
При выборе критериев оценки эффективности, по нашему мнению, необходимо исходить из того, что выбранные критерии должны соответствовать специфике проверяемой сферы или деятельности объекта проверки и служить основой для получения результатов проверки. При этом для каждой цели данной проверки используются свои критерии оценки эффективности результатов деятельности проверяемых объектов, которые должны быть надежными, понятными и достаточными.
В отличие от ревизии, приоритетной целью которой является лишь выявление фактов злоупотреблений и правонарушений, а также установление виновных, главным результатом проведения внутреннего аудита эффективности СУУ является подготовка и доведение до руководства перечня рекомендаций по повышению эффективности деятельности компании.
Такого рода рекомендации базируются на результатах и выводах, которые получены в рамках проведения программ и процедур внутреннего аудита управленческого учета.
Целью подготовки рекомендаций является необходимость устранения выявленных нарушений. При этом они должны быть четко аргументированы сформированными ранее выводами и заключениями, чтобы исключить возможности их опротестования или неоднозначной трактовки проверяемой стороной, что может негативно сказаться на эффективности самого контроля. Формируемые рекомендации должны быть точно ориентированы на принятие конкретных мер и быть адресными,
т. е. направляться в адрес должностных лиц, непосредственно ответственных за принятие конкретных управленческих решений.
Другим важным условием при разработке рекомендаций является то, что возможные результаты от их реализации должны превышать объем необходимых для этого ресурсов, иначе они теряют свой смысл, снижая эффективность управленческой деятельности. При формировании рекомендаций необходимо определить показатели оценки их исполнения, которые давали бы возможность объективно контролировать указанный процесс. При этом они сами должны быть направлены на достижение конкретных измеримых результатов.
После формирования выводов и результатов проверки инспекторская группа, осуществляющая контрольное мероприятие, должна проинформировать об его итогах руководство проверяемого объекта, выяснив его мнение и выслушав возникшие предложения.
Отчет представляет собой итоговый документ, который должен содержать не только выявленные недостатки и нарушения, но и позитивные результаты деятельности объекта контроля, которые в дальнейшем могут стать основанием для формирования общих рекомендаций в сфере управленческого учета. Это вызвано тем, что именно отчеты по контрольным мероприятиям подвергаются наиболее тщательному изучению со стороны руководства и менеджмента различных уровней. При этом мы ориентируемся и на органы внутреннего контроля.
После утверждения отчета и соответственно всех содержащихся в нем рекомендаций орган контроля должен обеспечить проведение проверок по их исполнению и на основе всей проделанной за определенный период работы оценить объем выполненных работ и их эффективности.
Совершенствование внутреннего аудита системы управленческого учета в компании
В настоящее время по некоторым из перечисленных ранее объектов управленческого аудита
разработаны оригинальные методики, в том числе методика управленческого аудита персонала.
Признавая новизну и эффективность методик в области внутреннего аудита эффективности СУУ, следует указать на фрагментарный характер исследований. Это свидетельствует о становлении управленческого аудита, поиске оптимальных путей его развития.
Эффективное функционирование организации предопределяется оптимизацией ее структуры и деятельности сегментов, что в свою очередь требует совершенствования учетно-аналитической подсистемы, системы внутрифирменного контроля и т.д.
В этом контексте особое место занимает совершенствование управленческого аудита. Специфика управленческого аудита как сравнительно новой отрасли экономических знаний в России и его многогранность требуют применения нетрадиционных инструментов. К их числу следует отнести диагностику и декомпозицию системы.
Реализация цели и задач управленческого аудита, его совершенствование посредством применения диагностики позволяют осуществить системно-проблемный подход и логико-критический анализ подсистем управления (сбыта, снабжения, ценообразования и т.д.). Выявление особенностей и тенденций развития каждой подсистемы обусловливает определение глобальных проблем развития организации в целом и построение ясной финансовой картины экономического субъекта. Диагностику можно использовать в контексте проверки эффективности функционирования участков учетно-аналитической подсистемы и системы внутрифирменного контроля.
Декомпозицию системы целесообразно использовать параллельно с ее диагностикой, что обеспечит комплексный подход к решению задач управленческого аудита.
Обобщая ранее изложенное, можно охарактеризовать диагностику и декомпозицию системы управления в рамках управленческого аудита как мощные и эффективные инструменты исследования экономических и иных проблем организации.
Естественно, что аудиторы в практической деятельности могут применять множество других способов и методов исследования системы управления, в частности методы эконометрики, экономической статистики и т. д. Однако эти методы в значительной степени трудоемки и сложны для восприятия специалистов, поверхностно знакомых с финансовой математикой и математическими дисциплинами.
Поэтому при разработке программы совершенствования внутреннего аудита эффективности СУУП разумным будет компромисс между общенаучными, специальными методами, методами математики и ее производных дисциплин.
Обобщая ранее сказанное, можно отметить, что в целях обеспечения на современном этапе возможности реализации контрольными органами предприятия проверок в рамках осуществления внутреннего аудита системы управленческого учета необходимо сосредоточить основные усилия на решении наиболее важных задач формирования соответствующей методологической базы, устанавливающей основные процедуры и алгоритмы проведения контрольных мероприятий по внутреннему аудиту системы управленческого учета.
Список литературы
1. Англо-русский словарь / под ред. В. К. Мюллера; 53 ООО слов. 23-е изд. М, 1999.
2. Березной А. Практический опыт российских организаций в ведении и организации системы управлен -ческого учета. Роль в стратегическом и текущем управлении предприятиями: доклад, исследования компании КПМГ. М., Балчуг, 2001.
3. Виленский П. Л., Лившиц В. Н.и Смоляк С. А. Оценка эффективности инвестиционных проектов. М.: Дело, 2001. 832 с.
4. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. М.: ЮНИТИ, 1998. 783 с.
5. Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга / Под ред. и с предисловием А. Л. Тур-чака, А. Г. Головако, М. Л. Лукашевича. М.: Финансы и статистика, 1997. 800 с.
6. Хорнгрен Ч. Т., ФостерДж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. М.: Финансы и статистика, 2000. 416 с.
7. Шеремет А. Д., Суйц В. ПА. Аудит: учебник. 4-е изд., перераб и доп. М.: ИНФРА-М, 2004. С. 33.
