CC BY
171
РАЗДЕЛ II.
ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА
Попов А. Н.,
аспирант кафедры «Бухгалтерский учет» ФГБОУ ВПО «РГЭУ (РИНХ)»
УДК 657.1
МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА ДОСТОВЕРНОСТИ УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Аннотация
Организация внутреннего аудита управленческой отчетности в настоящее время вызвана объективной необходимостью повышения эффективности управления экономическим субъектом и принимаемых им управленческих решений. Несмотря на то что в последнее время вопросам организации аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности уделяется большое внимание, на законодательном уровне вопросы, связанные с методикой проведения аудита управленческой отчетности, являются недостаточно разработанными как на теоретическом, так и на практическом уровне. В связи с данным обстоятельством возникла необходимость изучения и совершенствования системы внутреннего аудита управленческой отчётности. В статье предложены подготовительные мероприятия по проведению аудита, план проверки, формы отчетов. Сделан главный акцент на проведении в ходе проверки аналитических процедур, целью которых является подтверждение достоверности управленческой отчетности.
Ключевые слова
Аудит управленческой отчетности, аналитические процедуры, формы аудиторских отчетов.
Рассматривая бухгалтерскую
управленческую отчетность как одну из главных составляющих информационно-аналитического обеспечения внутреннего аудита, необходимо отметить ее способность активизировать процессы контроля и ускорять их путем выборки наиболее оперативной информации, сведений, данных и т. п. Именно управленческая отчетность позволяет руководству организации и ее собственникам своевременно контролировать и корректировать реализуемые управленческие решения. От достоверности информации, представляемой и раскрываемой в управленческой отчетности, несомненно, зависит качество принимаемых управленческих решений, что и опреде-
ляет необходимость осуществления внутреннего аудита данной отчетности.
Бесспорно, весь процесс аудита должен базироваться на применении информационных технологий для эффективного контроля специфических операций, необычных сумм и выявления ошибок.
В процессе проведения аудита достоверности управленческой отчетности осуществляется разработка плана проверки. Единой типовой формы плана, рекомендованной к применению в системе внутреннего аудита, в настоящее время не существует. Каждое предприятие самостоятельно разрабатывает форму плана. Считаем возможным рекомендовать к использованию форму плана, разработанную нами (табл. 1).
Таблица 1 - План проверки при аудите управленческой отчетности
Этапы аудита Мероприятия Проверяемые документы
1. Этап - подготовительный Определение объема работы, графиков, а также сроков проведения аудита Первичные документы
2. Этап - проверка соответствия отчетности потребностям пользователей Рассмотрение и проведение анализа форматов внутренних отчетов. Формальная проверка Все формы отчетов (в соответствии с действующей на предприятии системой). Должностные инструкции. Инструкция по управленческому учету и отчетности
3. Этап - проверка бизнес-процессов Изучение и сбор информации по бизнес-процессам Внутренние регламенты подразделений, договоры
4. Этап - проведение аналитических процедур Проверка всех существенных показателей в управленческой отчетности Все формы отчетов
5. Этап - заключительный Подготовка заключения о достоверности управленческой отчетности -
Обеспеченность информацией внутреннего аудита необходимыми данными, изложенными в управленческой отчетности, во многом зависит от соблюдения принципа адресности информации. Указанный подход к информационному обеспечению предполагает возможность устранения избыточности или недостатка информации у пользователей, которым она предоставляется. В связи с данным обстоятельством, аудитору необходимо определить иерархическую последовательность проведения аудита по уровням управления и установления для каждого из этих уровней границ его ведения.
Подготовительный этап подразумевает под собой указание ожидаемого объема работы, графиков, а также сроков проведения аудита, последовательность аудиторских процедур, необходимых для выработки реального и аргументированного мнения об управленческой отчетности. На данном этапе проверяющие должны иметь информацию, характеризующую работу и организацию внутрихозяйственного расчета, т.е. внешние факторы, которые влияют на хозяйственную деятельность экономического субъекта в целом, и внутренние факторы, связанные с его индивидуальными особенностями.
На этапе проверки соответствия отчетности потребностям пользователей аудиторами изучаются сектора, по которым должна составляться и в действительности составляется управленческая отчетность. Данный этап предусматривает необходимость:
• рассмотрения и проведения анализа форматов внутренних отчетов, их качества, а также определяется заинтересованный круг лиц в получении отчетной информации, и рассматриваются показатели, на которые непосредственное влияние оказывает специфика подразделения и которые поддаются учету и контролю;
• осуществления проведения формальной проверки, суть которой заключается в визуальной проверке верности записей всех необходимых реквизитов отчетности и обнаружения наличия самостоятельных изменений в установленных формах управленческой отчетности, неоговоренных исправлений, подчисток, а также наличии подписи.
Процедуры проводимого аудита, а также их результаты как свидетельства качества управленческой отчетности должны быть письменно зафиксированы. Требования правила (стандарта) аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита», утвержденного По-
становлением Правительства РФ № 696 от 23.09.2002, в отношении рабочих документов аудитора можно использовать к документам, которыми оформляются результаты аудита.
Рабочая документация по очередному контролю должна содержать все сведения, необходимые и достаточные для проведения следующих действий:
- составления отчета по результатам проверки;
- подтверждения того, что проверка проведена в соответствии с утвержденным порядком;
- осуществления организацией контроля над ходом проверки;
- планирования проверки.
В соответствии с данными требованиями рабочая документация должна содержать информацию о планировании проверки; записи о времени и характере проведения проверки, а также объеме выполненных контрольных процедур; заключения, сделанные на основе получен-
Наименование организации:_
ных в ходе проверки данных и сведений с указанием всех существенных вопросов.
Для рабочей документации могут быть установлены следующие обязательные реквизиты:
• период, за который проводилась проверка;
• наименование документа;
• содержание документа;
• наименование организации;
• дата составления документа или дата выполнения контрольных процедур;
• личная подпись лица, составившего документ, и ее расшифровка;
• дата проверки документа;
• личная подпись и расшифровка лица, проверившего документ.
По результатам каждой очередной проверки и анализа системы управленческой отчетности на каждое наименование отчетов может составляться отчет о результатах проверки, форма которого представлена на рисунке 1.
Отчет о результатах проверки системы управленческой отчетности
проверяемый период:_
Наименование формы отчетности Номер формы Области аудита, в которых выявлены недостатки Рекомендации по совершенствованию Наличие отклонений
Руководитель проверки:__«_»_20_г.
Ф. И. О. подпись
Рисунок 1 - Отчет о результатах проверки системы управленческой отчетности
К отчету о результатах проверки формы управленческой отчетности может прилагаться аналитическая записка, характеризующая промежуточные результаты контроля. Отсутствие отклонений на соответствующем уровне в отчете (графа «Наличие отклонений») может быть отмечено знаком «+», наличие отклонений - знаком «-». В графе «Рекомендации по совершенствованию» ука-
зываются причины несоответствия -конкретные недостатки. Эти недостатки могут быть двух видов: излишняя и (или) неполная информация, и относиться к одной или нескольким характеристикам отчетной формы: отчетным показателям, составу пояснений, пользователям отчета, отчету в целом. Соответственно рекомендации по оптимизации системы управленческой отчетности могут быть
включены в отчет о проверке. Такая система позволит увеличить наглядность отчета и, следовательно, повысить эффективность его применения. Отчет о результатах проверки системы управленческой отчетности подписывается руководителем группы лиц, проводивших проверку. Аудит управленческой отчетности предполагает оценку адекватности данной системы задачам управления. Такая оценка для большей ее эффективности должна носить двухсторонний характер, т. е. проводиться не только лицами, подготавливающими и проверяющими отчетность, но и пользователями соответствующих форм отчетности.
Помимо проверки системы управленческой отчетности специальной
Наименование организации:_
группой сотрудников необходимо выявить мнения пользователей каждой формы отчета о степени и характере соответствия каждой формы потребностям данных пользователей. Для этого могут осуществляться запросы (поиск информации о качестве управленческой отчетности у менеджеров организации), на которые необходимо получить письменные подтверждения. С этой целью каждому пользователю может предлагаться для заполнения (с периодичностью и в сроки проведения проверки системы управленческой отчетности) следующая форма отчета пользователя о качестве управленческой отчетности (рис. 2).
Отчет пользователя о качестве управленческой отчетности
Должность и Ф. И. О. пользователя управленческой отчетности:_
Наименование формы отчетности Номер формы Характеристика недостатков Рекомендации по устранению
20 г.
подпись
Рисунок 2 - Форма отчета пользователя о качестве управленческой отчетности
Отчеты всех пользователей объединяются сотрудниками группы проверки в сводный отчет пользователей о качестве управленческой отчетности (по
Наименование организации:_
форме индивидуальных отчетов о качестве с добавлением графы «Пользователь отчетности») - рисунок 3.
Сводный отчет пользователей о качестве управленческой отчетности
проверяемый период:_
Пользователь управленческой отчетности Наименование формы используемой отчетности Номер формы Характеристика недостатков Рекомендации по устранению
Исполнитель:
20 г.
подпись
Ф. И. О.
Рисунок 3 - Форма сводного отчета о качестве управленческой отчетности
«
»
«
»
Данный отчет подписывается составившим его лицом и представляется руководителю проверки для анализа.
В целях повышения маневренности системы управленческой отчетности менеджеры должны иметь возможность представлять отчет пользователя о качестве управленческой отчетности не только в период проверки, а в любое время, когда, по их мнению, соответствующий отчет теряет свою полезность или может быть сделан более полезным.
На третьем этапе аудита управленческой отчетности аудитору необходимо:
1) определить существенные бизнес-процессы, способные существенно исказить управленческую отчетность;
2) изучить утвержденные схемы бизнес-процессов и внутренние регламенты;
3) определить, какие значимые изменения произошли за анализируемый период в бизнес-процессах организации и при существовании изменений провести анализ, как они должны были повлиять на управленческую отчетность проверяемого периода;
4) консолидировать сведения, информацию, материал за анализируемый период по весомым бизнес-процессам и существенным счетам управленческого учета из альтернативных данных источников (договора, различные технологические, аналитические отчеты и т. п.);
Как видно из предлагаемого алгоритма, важным моментом является определение преимущественно значительных счетов управленческого учета, попадающие под уровень существенности и требующие должного внимания при выполнении контрольных процедур. Если остаток на счете или показатель в управленческой отчетности представляются достаточно крупными, то ошибка или искажение данных внутри них смогут оказать существенное воздействие на всю управленческую отчетность, поэтому такие счета определяют как существенные.
Впоследствии изучению подлежат значительные бизнес-процессы организации и существенные изменения, произошедшие в них за анализируемый период. Значительные бизнес-процессы способны существенно исказить отчетность. Выявляются они один раз, при изучении бизнес-процессов организации, и впоследствии постоянно входят в область проверки (расчеты с контрагентами, закупки, отражение в учете оборудования, займы и проценты). Результаты этого пункта зачастую совпадают с предыдущим, поскольку по значительным бизнес-процессам могут проходить существенные суммы и искажения, однако если в каком-либо бизнес-процессе произошли изменения, еще не затронувшие отчетность, выполнение этого пункта позволяет предложить своевременные корректировки в отчетности.
Для обнаружения вероятных существенных изменений и отклонений в бизнес-процессах организации за анализируемый период проверяющим необходимо изучить распоряжения, приказы, а также договоры на большие суммы за период и при наличии изменений осуществить анализ влияния данных изменений на отчетность проверяемого периода.
Также на применение процедур анализа воздействует наличие финансовой и нефинансовой информации, полученной не из учетной системы, при этом изучение последней часто дает более обоснованные результаты, нежели анализ только финансовых данных. Очень важным источником информации при анализе и подтверждении достоверности отчетности являются действующие договора компании, различные управленческие отчеты и любые другие альтернативные источники информации, с которыми можно сравнивать показатели отчетности.
Каждая организация индивидуально решает вопрос о необходимости и достаточности нефинансовой информации, применяемой для анализа отчетности.
В основе оценки соответствия управленческих отчетов потребностям пользователей, осуществляемой сотрудниками, подготавливающими и проверяющими данные отчеты, лежат аналитические процедуры.
Четвертый этап проведения аудита внутренней отчетности включает необходимость:
1) осуществления соответствующих аналитических процедур для установления достоверности данных в управленческой отчетности (соотношение показателей, сверка и т. д.);
2) обозначить исправления только в том случае, если аналитические процедуры выявили значительные искажения управленческой отчетности.
Применение аналитических процедур при аудите дает возможность подтверждения данных управленческой отчетности и различных утверждений, касающихся счетов, отчетов о финансовых результатах балансов или деловых операций. При этом аналитические процедуры представляют собой тщательные проверки всех существенных показателей в управленческой отчетности. Проверка показателей отчетности осуществляется путем их оценки посредством изучения вероятных зависимостей между показателями для обнаруженных существенных отклонений, изучение которых с помощью глубинных и сквозных тестов позволяет установить факты ошибок и нарушений, которые приводят к искажению отчетности. Аудитор, анализируя отчетность, должен определить те участки управленческого отчета, где риск появления ошибок является более значимым. Также на данном этапе необходимо проверить взаимосвязь и сопоставления показателей, отраженных в разных формах управленческой отчетности. Аналитические процедуры могут быть более эффективны, чем проверки частностей, в которых потенциальные ошибки не будут очевидны.
К наиболее распространенным и применяемым па практике аналитическим процедурам относятся: чтение отчетности, анализ динамики, анализ в сравнении с бюджетом, вариантный анализ, проведение отраслевых сравнений, анализ коэффициентов.
Метод чтения отчетности заключается в изучении абсолютных значений показателей, представленных в отчетности с целью определения основных источников средств компании и направлений их использования за истекший период. Особое внимание обращается на наличие в отчетности необычных показателей и их динамики, сопоставимости информации с прошлыми периодами.
Анализ динамики показывает абсолютные и относительные изменения в данных отчетного периода по сравнению с базисным. Он включает следующие этапы: выбор базового периода (как правило, предыдущий отчетный период), вычисление процентного отношения текущих данных к аналогичным данным базисного периода, сравнение полученных данных и анализ нестандартных и значительных отклонений.
Анализ в сравнении с бюджетом показывает абсолютные и относительные изменения в данных отчетного периода по сравнению с бюджетными.
Вариантный анализ состоит в сравнении текущих данных, представленных в виде относительных показателей, с аналогичными данными за предыдущий период. Данное представление дает возможность увидеть удельный вес каждой статьи в общем итоге. Необходимый элемент анализа - динамические ряды этих величин, при помощи которых можно наблюдать и анализировать структурные изменения в составе итогового показателя. При наличии отклонений проводится более детальная проверка.
Проведение отраслевых сравнений -преимуществом является то, что в результате аудитор понимает отраслевую специфику бизнеса организации и имеет
возможность оценить устойчивость предприятия, его платежеспособность и кредитоспособность в сравнении с предприятиями отрасли. Главным же недостатком отраслевого сравнения являются сложности с получением информации для сравнения (особенно конкурентов) и возможная неточность выводов, из-за разницы в учетной политике. Может применяться в отраслевых многофилиальных холдингах.
Анализ коэффициентов предусматривает расчет разнообразных относительных показателей, характеризующих производственную деятельность предприятия, его рентабельность, ликвидность, структуру капитала, рыночную активность.
Количество коэффициентов, которые могут быть рассчитаны по данным отчетности, велико. Наиболее распространенные относительные показатели приводятся в годовых отчетах предприятий. В силу своей универсальности некоторые коэффициенты полезны для всех пользователей, вместе с тем в каждом отдельном случае совокупность используемых показателей имеет индивидуальный для каждой компании характер. Аудитор, используя свое знание в отрасли организации, а также четкое осознание целей анализа, выбирает нужные для анализа показатели.
На основании вышеизложенного делается вывод, что применение аналитических процедур управленческой отчетности ставит своей целью подтверждение достоверности управленческой отчетности как по абсолютным показателям, так и по содержанию, объяснение всех существенных изменений показателей отчетности, а также оценку уместности и эффективности применяемых бизнес-процессов.
На заключительном этапе аудита осуществляется подготовка заключения о достоверности управленческой отчетности. Отчет о результатах проверки
системы управленческой отчетности и отчет о качестве управленческой отчетности представляются лицу, ответственному за организацию управленческого учета и отчетности, а также в случае наличия существенных недостатков, требующих пересмотра системы отчетности, - руководителю организации. Изменения документов и данных должны быть проанализированы и утверждены теми же службами, которые проводили первоначальный анализ и утверждали эту документацию. По решению ответственных лиц, оформленному организационно-распорядительным документом, все или некоторые рекомендации данных отчетов принимаются к исполнению. Формы управленческих отчетов и порядок их представления модифицируются с учетом принятых рекомендаций. Изменения в системе управленческой отчетности утверждаются организационно-распорядительным документом компании (приказом, распоряжением руководителя организации).
Таким образом, система управленческих отчетов в целом должна охватывать все объекты управления на предприятии, и соответственно система внутреннего нормативного регулирования процедуры подготовки и представления управленческой отчетности должна быть гармонизирована с прочими внутренними стандартами предприятия, в том числе и с аудитом управленческой отчетности.
Библиографический список
1. Кеворкова Ж. А. Внутренний аудит : учеб. пособие. - М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2013.
2. Проданова Н. А. Внутренний аудит, контроль и ревизия. - М. : Налог Инфо : Статус-Кво97, 2006.
3. Хахонова И. И., Хахонова Н. Н., Богатая И. Н. Аудит : учеб. пособие. -Ростов н/Д : Мини Тайп, 2011.
