CC BY
15
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА 2008 ГОД
Е.В. АКИЛОВА,
консультант-методолог аудиторско-консалтинговой группы «ВШ-ИНТЕРКОМ-АУДИТ»
В соответствии со ст. 313 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Налоговый учет — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т. е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе
устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства
о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.
Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается приказом (распоряжением и т. п.) руководителя организации.
Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несутруководители организаций.
В данной статье рассмотрим порядок отражения в учетной политике единого налога на вмененный доход и налога на добавленную стоимость.
Единый налог на вмененный доход
Уплата организациями единого налога на вмененный доход (ЕНВД) в соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ предусматривает замену уплаты:
- налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);
- налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);
- единого социального налога (ЕСН) (в отношении выплат, производимых физическим лицам при ведении предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). В связи с этим налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет:
- доходов и расходов по видам деятельности, облагаемых и не облагаемых ЕВНД;
- имущества, используемого и не используемого для ведения деятельности, облагаемой и не облагаемой ЕНВД, а также имущества, которое используется одновременно в нескольких видах деятельности;
- заработной платы сотрудникам в связи с предпринимательской деятельностью, облагаемой
Пример 1
Порядок распределения заработной платы К счету 70 «Расходы по оплате труда» организацией открыты следующие субсчета:
70.1 «Расходы на оплату труда персонала, занятого в розничной торговле, с площадью торгового зала не более 150 м2»;
70.2 «Расходы по оплате труда персонала, занятого в розничной торговле, с площадью торгового зала свыше 150 м2»;
70.3 «Расходы по оплате труда АУП, подлежащие распределению между двумя режимами налогообложения».
Для распределения сумм, отраженных на счете 70, субсчет 3, применяется следующий порядок:
1) ежемесячно нарастающим итогом с начала календарного года определяются обороты по счету 90, субсчет 1 «Выручка» с разбивкой по субсчетам второго порядка к счету 90: 1.1и 1.2;
2) из суммы, учтенной по кредиту счета 90, субсчет 1.2, вычитается сумма, учтенная по дебету счета 90, субсчет 3;
3) определяется удельный вес выручки, учтенной
и не облагаемой ЕНВД.
Поэтому в данном разделе учетной политики необходимо указать, на каких счетах бухгалтерского учета будут учитываться имущество, доходы и расходы (в том числе начисления по заработной плате сотрудников), относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД, и относящиеся кдругим видам деятельности, не облагаемым ЕНВД.
В данном разделе учетной политики необходимо также указать, как будут распределяться расходы (в том числе общехозяйственные), которые относятся к нескольким видам деятельности. Один из возможных вариантов распределения расходов, относящихся к нескольким видам деятельности, — вариант распределения пропорционально доле доходов от соответствующего вида деятельности в общем объеме доходов организации.
на счете 90, субсчет 1.1, в общем объеме выручки (за минусом НДС);
4) сумма, исчисленная нарастающим итогом с начала календарного года по счету 70, субсчет 3, умножается на коэффициент, рассчитанный в соответствии с п. 3;
5) из суммы, учтенной на счете 70, субсчет 3 нарастающим итогом с начала календарного года, вычитается сумма, полученная в результате действий в соответствии с п. 4;
6) из суммы, полученной в результате произведенной операции в соответствии с п. 5, вычитается сумма, рассчитанная за предыдущий расчетный период;
7) сумма, полученная в п. 6, переносится заключительными оборотами на последний день текущего месяца в дебет счета 70, субсчет 1;
8) подобным образом определяется сумма, подлежащая отнесению в дебет счета 70, субсчет 2 (бухгалтерская проводка по состоянию на последнее число текущего месяца).
Пример расчета сумм, учитываемых на счете 70, субсчет 3 «Расходы по оплате АУП, подлежащие распределению между двумя режимами налогообложения» представлен в табл. 1, 2, а распределение по субсчетамк счету 70 «Расходы по оплате труда» — в табл. 3:
Таблица 1
Месяц Доходы по двум режимам налогообложения Доходы, относящиеся к ЕНВД Коэффициент (удельный вес доходов, относящихся к ЕНВД в общей сумме доходов) (гр. 5/гр.З)
за месяц нарастающим итогом за месяц нарастающим итогом
1 2 3 4 5 6
Июнь 100 000 100 000 40 000 40 000 0,4
Июль 120 000 220 000 60 000 100 000 0,4545
Таблица 2
Месяц Расходы по оплате труда по двум режимам налогообложения за месяц Расходы по оплате труда, относящиеся к ЕНВД
нарастающим итогом нарастающим итогом (гр. 3 гр.6 табл. 1)
1 2 3 4
Июнь 20 000 20 000 8 000
Июль 25 000 45 000 20 452,50
Таблица 3
Месяц Общая сумма по кредиту счета 70, субсчет 3 Кредит счета 70, субсчет 3
Дебет счета 70.1 Дебет счета 70.2
1 2 3 4
Июнь 20 000 8 000 (гр. 4 табл. 2) 12 000 (гр.2-гр. 3)
Июль 25 000 12 452,50 (гр. 4 табл. 2 -8 000) 12 547,50 (45 000 - 20 452,50 - 12 000)
Итого 45 000 20 452,50 24 547,50
Таким образом, счет 70, субсчет 3 закрывается полностью и сальдо на конец месяца не имеет.
Суммы, учтенные по кредиту счета 70, субсчет 1 «Расходы на оплату труда персонала, занятого в розничной торговле, с площадью торгового зала не более 150 м2» в бухгалтерском учете отражаются в корреспонденции с дебетом счета 44, субсчет 2.2 «Издержки обращения по розничной торговле, с площадью торгового зала не более 150 м2».
Суммы, учтенные по кредиту счета 70, субсчет 2 «Расходы по оплате труда персонала, занятого розничной
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пп. 3, 7 — 11, 13 — 15ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественныхправ;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
По мнению специалистов Минфина России, изложенному в письме от 11.05.2006 № 03-0411/88, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).
Суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), поступившей налогоплательщику в неденежной форме (вексель, иное имущество, работы, услуги), подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 10.04.2006 № 03-04-08/77). Подобные разъяснения даны в письме ФНС России от28.02.2006 № ММ-6-03/202@.
В зависимости оттого, насколько правильно налогоплательщик рассчитает налогооблагаемую базу и определит сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, в конечном итоге зависит величина налоговых последствий для налогоплательщика.
Рассчитывая налоговую базу, налогоплательщик должен в течение финансового года пользоваться определенными методами, которые на протяжении всего периода должны оставаться неизменными. Иными словами, налогоплатель-
торговле, с площадью торгового зала свыше 150 м2» в бухгалтерском учете отражаются в корреспонденции с дебетом счета 44, субсчет 2.3 «Издержки обращения по розничной торговле, с площадью торгового зала свыше 150 м2».
Специалистами Минфина России в письме от 24.01.2007 № 03-04-06-02/7 даны разъяснения о порядке исчисления и уплаты ЕСН и страховых взносов в ПФР налогоплательщиками, осуществляющими наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности.
щик должен организовать систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе первичныхдокументов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным налоговым законодательством, т. е. должен иметь учетную политику в целях налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
С 1 января 2007 г. налоговое законодательство Российской Федерации содержит самостоятельное понятие учетной политики, данное в ст. 11 НК РФ.
Учетная политика в целях обложения НДС в соответствии с п. 12ст. 167 НК РФ применяется с
1 января года, следующего за годом утверждения ее приказом (распоряжением) руководителя организации. Учетная политика в целях налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех ее обособленных подразделений.
Учетная политика в целях налогообложения вновь созданной организации утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня ее создания.
Заметим, что, несмотря на то, что гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» прямо предусмотрена обязанность организации формировать учетную политику для целей налогообложения по НДС, это требование не всегда выполняется. Особенно это характерно в настоящее время, так как после 1 января 2006 г. все налогоплательщики фактически работают по отгрузке, поэтому они считают, что у них нет необходимости закреплять в учетной политике момент определения налоговой базы по НДС. Сразу отметим, что это может привести к негативным последствиям, ведь именно в учетной политике налогоплательщик закрепляет порядок распределения сумм налога при осуществлении налогооблагаемых операций и операций,
освобожденных от налогообложения (п. 4ст. 170 НК РФ).
Кроме того, в учетной политике закрепляется и методика распределения сумм при экспорте и реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке (п. Юст. 165 НК РФ). Отсутствие этихполо-жений, как и само отсутствие учетной политики, может привести к спорам с налоговыми органами, а также к штрафным санкциям.
В учетную политику в целях исчисления НДС следует включить следующие разделы:
1. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.
В данном разделе организации, имеющие право на освобождение от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ (по своему выбору), указывают свое решение получать или не получать освобождение от обязанностей налогоплательщика:
Вариант Комментарий
1.Получать освобождение от обязанностей налогоплательщика (п. 1ст. 145 НК РФ) Данный вариант возможен для организаций или индивидуальных предпринимателей, у которых за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб., за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев. Примечание. Организация, получившая освобождение от обязанностей налогоплательщика, не имеет права на вычеты сумм «входного» налога. Суммы «входного» налога в соответствии со ст. 170НК РФучитываются в стоимости товаров (работ, услуг), в связи с чем использование освобождения предполагает увеличение себестоимости товаров (работ, услуг), что снижает конкурентоспособность производства
2.Не получать освобождение от обязанностей налогоплательщика Использование данного варианта наиболее выгодно в случае, если большинство контрагентов организации являются плательщиками НДС
Итак, установлено, что организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если затри предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб.
Таким образом, основным условием для возможности получения освобождения считается определенный размер выручки налогоплательщика.
Например, если организация имела выручку от реализации товаров (работ, услуг) без НДС в январе 500 000 руб., в феврале 700 000 руб., в марте 600 000 руб., то она вправе получить освобождение от уплаты НДС начиная с апреля. Однако необходимо учитывать, что согласно п. 2 ст. 145 НК РФ от уплаты НДС не могут освобождаться налогоплательщики, реализующие подакцизные товары, перечень которых установлен ст. 181 НК РФ.
Отметим, что если налогоплательщик осуществляет реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, то ему необходимо организовать раздельный учет этих операций, и тогда в части реализации неподакцизных товаров налогоплательщик может воспользоваться правом применить освобождение от обязанностей налогоплательщика.
Кроме того, при соблюдении нормы п. 3 ст. 145 НК РФ освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от уплаты НДС не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом на таможенную территорию Российской Федерации товаров, подлежащих налогообложению в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ.
В п. бет. 145 НК РФ установлен перечень документов, которые подтверждают право организации на освобождение:
- выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);
- выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);
- выписка из книги продаж;
- копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную системуналогообложения. (п. бет. 145 НКРФ).
Для получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика надо представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующее письменное уведомление и документы, подтверждающие право на такое освобождение. Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа того нало-
гового периода, начиная с которого будет действовать освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.
Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждена приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342.
Так, если налогоплательщик намерен получить освобождение, начиная с апреля, то соответствующие документы подаются не позднее 20 апреля. Если же налогоплательщик НДС, претендующий на освобождение от обязанностей налогоплательщика, не представит в налоговый орган перечисленные документы и уведомление, то такая ситуация будет расценена контролирующими органами как отсутствие права на освобождение со всеми вытекающими отсюда последствиями.
Документы не обязательно приносить в налоговую инспекцию лично. Их можно отправить по почте заказным письмом (п. 7ст. 145 НК РФ). В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.
Принимая решение об использовании права на освобождение, налогоплательщик должен особое внимание уделить п. 8ст. 145 НК РФ). Данный пункт содержит требование о восстановлении НДС, ранее принятого к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, которые были приобретены налогоплательщиком, но не использованы для налогооблагаемых операций. Ведь может получиться так, что сумма НДС, подлежащая восстановлению, достаточно велика, и освобождение от обязанностей налогоплательщика в этом случае использовать невыгодно. Если, взвесив все за и против, налогоплательщик все же принимает решение использовать освобождение, сумма «восстановленного» налога отражается в декларации по налогу на добавленную стоимость за последний налоговый период перед отправкой уведомления.
Использовать право на освобождение налогоплательщик может в течение года (12 последовательных календарных месяцев), затем по его желанию оно может быть продлено.
По истечении года, в течение которого налогоплательщик использовал право на освобождение, он обязан представить в налоговый орган (не позднее 20-го числа последующего месяца):
- документы, подтверждающие, что сумма выручки за каждые три последовательных календарных месяца от реализации товаров (работ, услуг) у него не превышала 2 млн руб.;
- уведомление о продлении срока либо отказ от использования права на освобождение.
Продлевая срок освобождения, налогоплательщик представляет в налоговый орган тот же самый комплект документов, что и при получении права на освобождение. На это указывает письмо МНС России от 30.09.2002 № ВГ-6-03/1488@ «Об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС».
Если налогоплательщик не предоставит подтверждающие документы о правомерности использования освобождения, то налоговый орган потребует восстановить сумму налога за весь срок освобождения и уплатить его в бюджет. Кроме того, к налогоплательщику будут применены штрафные санкции в виде штрафов и пеней.
Налогоплательщик не вправе добровольно отказаться от использования права на освобождение в течение всего срока его действия (двенадцати календарных месяцев), его можно только «потерять». Это произойдет, если в течение срока освобождения у налогоплательщика произошло превышение суммы выручки или осуществлялась реализация подакцизных товаров. В этом случае сумма налога за месяц, в котором произошло превышение выручки или была осуществлена реализация подакцизных товаров, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.
Размер налоговых ставок и перечень товаров, при реализации которых применяется соответствующая ставка, установлен ст. 164 НК РФ. В настоящее время действует три ставки: 0, 10и 18%.
Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)
Перечень операций, не подлежащих налогообложению, установлен ст. 149 НК РФ. Освобождения, предоставляемые налогоплательщику на основнии данной статьи, соответствуют понятию «льгота», которое раскрыто в п. 1 ст. 56 НК РФ. В соответствии с указанной статьей льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Иными словами, льгота позволяет налогоплательщику либо уплачивать налог в меньшем размере, либо не платить его совсем. А ст. 149 НК РФ, предоставляющая освобождение от налога, как раз и дает возможность не уплачивать налог, т.е. полностью соответствует определению льготы.
Льготы, перечисленные в ст. 149 НК РФ, можно разделить на три группы:
1) льготы, предоставляемые при реализации определенных видов товаров (работ, услуг);
2) льготы, предоставляемые определенным категориям налогоплательщиков;
3) льготы, предоставляемые при осуществлении определенных операций.
Кроме того, данная статья предполагает деление льгот на:
— «обязательные», от использования которых налогоплательщик отказаться не вправе (к таким относятся льготы, установленные пп. 1 и 2ст. 149 НК РФ);
— «необязательные», от которых налогоплательщик может отказаться (к ним относятся льготы, установленные п. 3 ст. 149 НК РФ), что вытекает из п. 5 ст. 149 НКРФ.
Возможность применения налоговых льгот налогоплательщиком, претендующим на ту или иную льготу по НДС, зависит от соблюдения им ряда условий пользования льготами, установленных налоговым законодательством. Предусмотренные НК РФ условия пользования льготами условно можно разделить на общие условия применения налоговых льгот и специальные, установленные в зависимости от конкретной льготы по налогу на добавленную стоимость.
Общими условиями применения льгот являются:
- ведение раздельного учета операций, облагаемых НДС и не подлежащих налогообложению. Таково требование п. 4ст. 149 НК РФ;
- наличие лицензии на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации. Такое требование выдвигает п. бет. 149 НК РФ. Перечисленные условия, являются общими
условиями, т. е. условиями, распространяемыми на всех без исключения соискателей льгот.
Но помимо общих условий налоговое законодательство устанавливает и дополнительные специальные условия, предъявляемые либо к товарам (работам, услугам), либо к категориям налогоплательщиков, либо к осуществляемым операциям.
Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)
Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) установлен ст. 170 НК РФ.
По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 170 НК РФ, суммы НДС, предъявленные нало-
гоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физичес-кихлиц).
Пункт 2ст. 170 НК РФ содержит четыре исключения из общего правила, когда сумма «входного» налога включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.
К ним относятся ситуации, когда:
- приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы используются налогоплательщиком для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению. Подробный перечень таких операций приведен в ст. 149 НК РФ:
- приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы используются налогоплательщиком для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
- приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы используются лицами, которые не являются налогоплательщиками НДС или освобождены от исполнения обязанности налогоплательщика на основании статьи 145 НК РФ;
- приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права используются для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией. Напомним, что перечень таких операций установлен п. 2 ст. 146 НК РФ.
Включение НДС в стоимость приобретенных материальных ресурсов может быть осуществлено только в том случае, если они сразу принимаются на учет с учетом налога. Если же такая операция производится позже, то НДС относится на затратные счета, так как в соответствии с нормами бухгалтерского законодательства сформированная фактическая себестоимость имущества, по которой оно принимается к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Например, в отношении материалов и товаров такое правило установлено
п. 12 ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
Обратите внимание! Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» с 1 января 2006 г. распространил общее правило отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации, касающееся ранее только товаров (работ, услуг), и на имущественные права. Исключением из этого правила являются случаи, перечисленные в п. 2ст. 170 НК РФ. Стоит заметить, что в этом пункте для покупателя имущественных прав содержатся определенные налоговые риски, ведь имущественные права прямо поименованы лишь в подп. 4 п. 2ст. 170 НК РФ. Поэтому, чтобы избежать возможных споров с проверяющими органами, мы рекомендуем избегать предъявления сумм налога при приобретении имущественных прав в случаях, перечисленных в подп. 1 — Зп.2ст. 170 НК РФ.
Пункт 3 ст. 170 НК РФ обязывает налогоплательщика в определенных случаях восстанавливать суммы налога, ранее принятые к вычету.
К таковым случаям относятся:
1) передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.
Статьей 172 НК РФ определено, что вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов. Иными словами, вычетам в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ, подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам при приобретении имущества, используемого для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС.
Согласно подп. 4 п. Зет. 39 НК РФ и подп. 1 п. 2ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).Следовательно, если выбытие иму-
щества, нематериальных активов и имущественных прав, ранее приобретенных для производственной деятельности, связано с осуществлением операций, не признаваемых объектом налогообложения, либо с осуществлением операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), то суммы налога, правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению. В отношении основных средств и нематериальных активов восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (письмо Минфина России от 31.03.2004 № 03-1-08/876/15@);
2) использование имущества, нематериальных активов и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2ст. 170 НК РФ.
Обратите внимание! Данная норма предусматривает два исключения, когда НДС восстанавливать не нужно, это:
- операции по передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве взноса в уставный (складочный) капитал;
- операции по передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.
Методика восстановления налога, установленная подп. 2п.З ст. 170 НК РФ следующая:
- по основным средствам и нематериальным активам налог восстанавливается в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки;
- во всех остальных случаях — в размере суммы налога, ранее принятой к вычету.
Суммы восстановленного налога не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Заметим, что это справедливо, так как полностью соответствует подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Вынужденная «потеря» налога компенсируется уменьшением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Обязанность восстановления сумм налога возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства, нематериальные активы и имущественные права были переданы или начали использоваться для осуществления операций, перечисленных вп.2ст.170 НК РФ.
Специальным положением НК РФ определен момент восстановления сумм налога налогоплательщиком при переходе на упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в
виде единого налога на вмененный доход.
При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. Это правило не распространяется на налогоплательщиков при переходе на ЕСХН.
Очень часто налогоплательщики НДС одновременно осуществляют деятельность по производству налогооблагаемой продукции и продукции, освобождаемой от налогообложения. В этом случае обязательно нужно обеспечить раздельный учет сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые используются при производстве облагаемой и необлагаемой продукции.
В настоящее время не существует рекомендаций ни Минфина, ни МНС России по правилам ведения раздельного учета, поэтому налогоплательщик должен самостоятельно разработать методику ведения раздельного учета, положения которой не должны противоречить нормативным и законодательным актам.
Специалисты налогового ведомства в своих разъяснениях указывают на обязательное утверждение приказом руководителя применяемой методики раздельного учета сумм «входящего» НДС в качестве приложения к учетной политике (письмо УФНС России по г. Москва от 20.10.2004 № 24-11/68949, в котором отмечено, что порядок ведения раздельного учета должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения). В письме УМНС России по г. Москве от28.07.2004№ 24-11/50004 сказано, что порядок ведения раздельного учета затрат налогоплательщик устанавливает самостоятельно на основании ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина
Пример 2
Организация осуществляет производство продукции как облагаемой, так и не облагаемой НДС.
Организация приобрела материалы:
1) для производства продукции, не облагаемой НДС, на сумму 23 600 руб., в том числе НДС — 3 600 руб.;
2) для производства продукции, облагаемой НДС, на сумму 47 200 руб., в том числе НДС — 7 200 руб.;
3) для производства обоих видов продукции на сумму 17 700 руб., в том числе НДС — 2 700 руб.
Организации были оказаны услуги по реализации обоих видов продукции на сумму 11800 руб., в том числе НДС - 1 800 руб.
Стоимость отгруженной в налоговом периоде продукции составила:
России от 09.12.1998 № 60н. Установленный порядок ежегодно оформляется приказом руководителя организации, неотъемлемыми приложениями которого являются методика по раздельному учету затрат и рабочий план счетов (субсчетов).
Принцип распределения НДС при осуществлении налогоплательщиком как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций приведен в п. 4 ст. 170 НК РФ. Подобным образом ведется раздельный учет сумм НДС налогоплательщиками, переведенными науплату ЕНВД.
Если налогоплательщик не выполняет обязанности по ведению раздельного учета, сумма НДС вычету не подлежит, а также не включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ).
Поскольку законодательством о НДС не определен порядок ведения раздельного учета, под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели.
Формы ведения раздельного учета выбираются организациями самостоятельно в рамках общеустановленных норм и правил. Раздельный учет может быть организован открытием соответствующих субсчетов (первого и второго порядка) к счетам реализации на основании данных аналитического учета. Подобным образом можно определять и сумму затрат, относящихся к видам деятельности.
Анализируя арбитражную практику, можно сделать следующий вывод: при решении вопроса о том, что можно считать системой раздельного учета, суды принимают любые документы, позволяющие достоверно определить, какая часть НДС относится к облагаемой, а какая — к не облагаемой налогом деятельности. При рассмотрении дел суды считают, что формы раздельного учета (т. е. как технически производится учет — на счетах, субсчетах, в ведомостях или единым расчетом за месяц и тому подобное) не играют роли и могут быть различными.
1) не облагаемой НДС — 120 000 руб.;
2) облагаемой НДС — 295 000 руб., в том числе НДС — 45 000 руб.
Общая стоимость отгруженной продукции без НДС составляет:
120 000 руб. + (295 000 руб. - 45 000 руб.) = 370 000 руб.
Процентное соотношение в общем объеме реализации составляет:
1) по продукции, не облагаемой НДС,— 120 000 руб. / 370 000 руб. х 100% = 32,4%;
2) по продукции, облагаемой НДС, — 250 000 руб. / 370 000 руб. х 100% = 67,6%.
НДС по материалам, использованным для производства обоих видов продукции, распределяется
следующим образом:
1) по продукции, не облагаемой НДС, — 2 700 руб. х 32,4% = 874,80 руб.;
2) по продукции, облагаемой НДС, — 2 700 руб. х 67,6%= 1 825,20 руб.
Общая стоимость материалов, израсходованных на производство всей продукции составляет:
20 000 руб. + 3 600 руб. + 40 000 руб. + 15 000 руб. + 874,80 руб. = 79 474,80 руб.
Налог на добавленную стоимость по услугам от реализации обоих видов продукции распределяется следующим образом:
1) по продукции, не облагаемой НДС, — 1 800 руб. х 32,4% = 583, 20 руб.;
2) по продукции, облагаемой НДС, — 1 800 руб. х 67,6%= 1216,80 руб.
Общая сумма расходов на продажу составляет:
10 000 руб. + 583, 20 руб. = 10 583,20 руб.
Общая сумма НДС, предъявленного к вычету, составляет:
7 200 руб. + 1 825,20 руб. + 1 216,80 руб. = 10 242 руб.
В целях организации раздельного учета Планом счетов организации предусмотрено использование следующих субсчетов:
— счет 10 «Материалы», субсчет 10-1-1 «Материалы, используемые при производстве налогооблагаемой продукции»;
— счет 10 «Материалы», субсчет 10-1-2 «Материалы, используемые при производстве не облагаемой продукции»;
— счет 10 «Материалы», субсчет 10-1-3 «Материалы, используемые при производстве обоих видов продукции»;
— счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-3-1 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным МПЗ, участвующим в производстве налогооблагаемой продукции»;
— счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-3-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным МПЗ, участвующим в производстве обоих видов продукции»;
— счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-3-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным услугам, участвующим в производстве обоих видов продукции».
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
60 51 88 500 Оплачена стоимость материалов поставщику
60 51 11 800 Оплачена стоимость услуг по реализации
В п. 10 ст. 165 НК РФ введено требование о необходимости закрепления в учетной политике в целях налогообложения порядка определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
10-1-1 60 40 000 Приняты к учету материалы, используемые для производства продукции, облагаемой НДС
19-3-1 60 7 200 Учтен НДС по материалам, используемым для производства продукции, облагаемой НДС
68 19-3-1 7 200 Принят к вычету НДС по материалам, используемым для производства продукции, облагаемой НДС
10-1-2 60 23 600 Приняты к учету материалы, используемые для производства продукции, не облагаемой НДС
10-1-3 60 15 000 Приняты к учету материалы, используемые для производства обоих видов продукции
19-3-2 60 2 700 Учтен НДС по материалам, используемым для производства обоих видов продукции
68 19-3-2 1 825,20 Принят к вычету НДС по материалам, используемым для производства обоих видов продукции
44 60 10 000 Учтены расходы на реализацию
19-3-3 60 1 800 Учтен НДС по приобретенным услугам
44 19-3-3 583,20 Учтена в составе расходов часть НДС по услугам реализации продукции на продажу
68 19-3-3 1216,80 Принят к вычету НДС по услугам
20 10 78 600 Списаны материалы на изготовление продукции
20 19-3-2 874,80 Отнесена на затраты часть НДС
43 20 79 474,80 Принята на склад готовая продукция
62 90-1 415 000 Отражена выручка от реализации продукции
90-3 68 45 000 Начислен НДС с реализации облагаемой продукции
90-2 43 79 474,80 Списана себестоимость готовой продукции
90-2 44 10 583,20 Списаны расходы на продажу
90-9 99 279 942 Определен финансовый результат от реализации продукции
облагаются по налоговой ставке 0 %.
Если организация реализует товары как на экспорт, так и на внутреннем рынке Российской Федерации, то может возникнуть вопрос: как распределять предъявленный к возмещению НДС по общехозяйственным расходам между реализацией товаров на экспорт и продажей на внутреннем рынке.
Налогоплательщик в учетной политике может закрепить методику распределения сумм «входного» НДС по общехозяйственным расходам и иным подобным затратам, изложенную в п. 4ст. 170 НК РФ, суть которой заключается в том, что суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым д ля совершения облагаемых и необлагаемых операций, принимается к вычету в определенной пропорции. Эта пропорция рассчитывается как стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
Но в зависимости от особенностей деятельности налогоплательщика он может утвердить и иные критерии распределения «входного» НДС, но это обязательно должно быть зафиксировано в учетной политике организации. При этом сумму НДС по общехозяйственным расходам, рассчитанную в доли, приходящейся на экспорт, можно принять к вычету только при предоставлении в налоговый орган полного пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Принципы нумерации счетов-фактур
В отдельном разделе учетной политики рекомендуется закрепить способ нумерации счетов-фактур, которые должны содержать порядковый номер, причем нумерация осуществляется в порядке возрастания (письмо МНС России от21.05.2001 № ВГ-6-03/404). Налоговое законодательство не содержит в отношении нумерации счета-фактуры никаких специальных положений, поэтому налогоплательщик должен самостоятельно определить порядок присвоения номера этому документу. Практика показывает, что наиболее часто применяется следующая схема: ежегодно нумерация счетов-фактур начинается с первого номера, хотя НК РФ не предусматривает специального порядка, поэтому налогоплательщик может использовать и иные способы. Например, предусмотреть, что нумерация счетов-фактур начинается с первого номера с наступлением каждого нового налогового периода (месяца или квартала), главное, чтобы счета-фактуры с одинаковыми номерами не повторялись.
Пример 3
При получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) составной номер счета-фактуры выглядит так: Б/А — *** — 07, где *** — порядковый номер счета-фактуры.
При удержании НДС налоговым агентом составной номер счета-фактуры имеет вид: ¥[Ч — *** — 07, где ***
— порядковый номер счета-фактуры;
Во всех остальных случаях составной номер счета-фактуры выглядит так: Б — *** — 07, где *** — порядковый номер счета-фактуры.
Особенности оформления счетов-фактур
Все плательщики НДС при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, включая операции, не подлежащие налогообложению, а также при получении авансов и в других случаях обязаны по установленным формам составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, вести книги покупок и книги продаж.
При реализации товаров в розничной торговле требования по выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
Однако имейте в виду, что это правило распространяется на розничную торговлю в отношении физических лиц. Если же продавец, ведущий розничную торговлю, осуществляет продажу юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю, то счет-фактура выписывается в обычном порядке.
Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продажустанавливается Правительством РФ (постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость»),
Счет-фактурадолжен быть выставлен покупателю не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Если реализуются товары (работы, услуги), которые не подлежат налогообложению, а также если есть освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, то счет-фактура выставляется без выделения соответствующих сумм налога (при этом делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)»).
Если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п. 7ст. 169 НК РФ).
Должностное лицо, ответственное за ведение налоговых регистров по НДС
По данному разделу учетной политики можно утвердить должностное лицо, ответственное за ведение налоговых регистров по НДС (книги покупок, книги продаж, журнала регистрации счетов-фактур полученных, счетов-фактур выдан-
ных), а также (в случае необходимости) перечень должностных лиц, имеющих право подписи на выданных счетах-фактурах.
Если организация регистрирует специальную печать для оттисков на счетах-фактурах выданных, то это можно указать в приказе об учетной политике. Напоминаем, что Федеральный закон от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» снял требование о наличии на счете-фактуре печати.
Особенности оформления счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) через обособленные подразделения организации
Оформлению счетов-фактур обособленными подразделениями организации посвящено письмо Минфина России от 09.08.2004 № 03-04-11/127 «Об оформлении счетов-фактур структурными подразделениями». Данное письмо содержитрекомендации по заполнению реквизитов, содержащих ИНН и КПП, а также особенности заполнения других реквизитов.
Напомним, что обособленные подразделения организаций, реализующие товары (работы, услуги), передающие имущественные права, не являются самостоятельными налогоплательщиками НДС. Поэтому обособленные подразделения, выступая продавцами, в строках 2 и 2а указывают реквизиты организации-продавца, в строке 26 — КПП соответствующего структурного подразделения, в строке 3 — наименование и почтовый адрес грузоотправителя (в случае выполнения работ, оказания услуг в данной строке ставится прочерк).
При заполнении счетов-фактур по товарам (работам, услугам), имущественным правам, отгруженным структурным подразделениям, в строке 4 указываются наименование и почтовый адрес грузополучателя (в случае выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав в данной строке ставится прочерк), в строках 6 и 6а — реквизиты организации-покупателя, в строке 66 — КПП соответствующего структурного подразделения.
Подобные рекомендации по заполнению счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) обособленным подразделением дает письмо МНС России от26.08.2004№03-1-08/1880/18@ «О порядке заполнения счетов-фактур». Согласно рекомендациям такое подразделение в счете-фактуре указывает:
— в строке 2 — полное или сокращенное наименование налогоплательщика-продавца в соответствии с учредительными документами;
— в строке 2а — место нахождения налогопла-тельщика-продавца в соответствии с учредитель-
ными документами (т. е. наименование и адрес организации);
— в строке 26 — ИНН налогоплательщика-про-давцаи КПП обособленного подразделения;
— в строке 3 — полное или сокращенное наименование реального грузоотправителя.
В письме Минфина России от 04.05.2006 № 03-04-09/08 также указано, что обособленные подразделения выписывают покупателям счета-фактуры только от имени организации.
При этом в строках2 «Продавец» и 2а «Адрес» указываются реквизиты организации, в строке 26 «ИНН/ КПП продавца» — КПП обособленного подразделения, в строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» — наименование и почтовый адрес подразделения.
Обратите внимание! Если в счете-фактуре, по которому налогоплательщик претендует на получение вычета, указаны недостоверные сведения, то вероятность отказа в вычете довольно высока.
В соответствии с письмом МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость», если организация реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) через обособленные структурные подразделения, то применяется следующий порядок:
1) счета-фактуры на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) выставляются покупателям обособленными подразделениями;
2) нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации. Для реализации данного требования можно воспользоваться одним из двух методов: резервированием номеров по мере их выборки или присвоением составных номеров с индексом обособленного подразделения;
3) журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и продаж организации.
За отчетный налоговый период указанные разделы книг покупок и книг продаж представляются обособленными подразделениями для оформления единых книг покупок и книг продаж налогоплательщика и составления деклараций по НДС.
Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и книг продаж организациями, имеющими обособленные подразделения, должен быть отражен в их учетной политике в целях налогообложения.
Таким образом, налогоплательщик обязан определить в учетной политике для целей налогообложения все правила и методы, которыми он будет руководствоваться при исчислении и уплаты налогов и сборов.
