CC BY
9
ВОПРОС - ОТВЕТ
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
Подборка по материалам Правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Организация (ООО) с января 2010 г. не производит выплаты в пользу физических лиц.
Обязана ли организация ежеквартально отчитываться по форме РСВ-1 ПФР? Правомерно ли наложение взыскания за непредставление данной отчетности?
Ответ. Плательщики страховых взносов обязаны ежеквартально представлять в органы контроля за уплатой страховых взносов по месту своего учета расчет по форме РСВ-1 ПФР.
Указанные расчеты должны представляться вне зависимости от того, производились ли в течение квартала выплаты в пользу физических лиц.
Нарушение плательщиком страховых взносов сроков, установленных для представления расчетов, является основанием для привлечения его к ответственности.
Обоснование вывода. Обязанность страхователей ежеквартально представлять отчетность в органы контроля за уплатой страховых взносов по месту своего учета установлена частью 9 ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ).
Расчет по форме РСВ-1 ПФР (приложение к приказу Минздравсоцразвития России от 12.11.2009 № 894н) должен быть предоставлен плательщиком страховых взносов в территориальный орган Пенсионного фонда РФ (далее — ПФР) до 1-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом (п. 1 ч. 9 ст. 15 Закона № 212-ФЗ). Отчетными периодами в соответствии с ч. 2 ст. 10 Закона № 212-ФЗ признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год. Указанный порядок дейс-твуетс 01.01.2010.
За нарушение сроков представления расчетов ст. 46 Закона№ 212-ФЗ предусмотрена ответственность (см. также Методические рекомендации, утвержденные распоряжением Правления ПФР от 05.05.2010 № 120р). Непредставление плательщиком страховых взносов в установленный срок расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам в орган контроля при отсутствии признаков правонарушения, предусмотренного ч. 2 ст. 46 Закона № 212-ФЗ, влечет взыскание штрафа в размере 5 % суммы страховых взносов, подлежащей уплате (доплате) на основе этого расчета, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления, но не более 30% указанной суммы, и не менее 100 руб. (ч. 1 ст. 46 Закона № 212-ФЗ).
Если срок непредставления отчетности превысит 180 календарных дней, то штраф взимается в размере 30 % суммы страховых взносов, подлежащей уплате на основе этого расчета, и 10% суммы страховых взносов, подлежащей уплате на основе этого расчета, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го календарного дня, но не менее 1 000 руб. (ч. 2 ст. 46 Закона № 212-ФЗ).
Закон № 212-ФЗ не содержит положений, освобождающих страхователей от представления отчетности в связи с отсутствием в течение отчетного периода деятельности или каких-либо выплат в пользу физических лиц. Поэтому непредставление «нулевых» расчетов также является правонарушением, за совершение которого с плательщика страховых взносов может быть взыскан штраф в размере 100 руб., а если расчет не представлен в течение более 180 календарных дней по истечении срока, установленного для его представления, — штраф в размере 1 000 руб.
Кроме того, за несвоевременное непредставление расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на должностное лицо организации
также может быть наложен и административный штраф в размере от 300 до 500 руб. (ч. 2ст. 15.33 КоАП).
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ А. АРЗАМАСЦЕВ, А. АЛЕКСАНДРОВ
Вопрос. Организация применяет УСН с объектом «доходы». Вид деятельности — предоставление нежилых помещений в аренду. Согласно договору коммунальные платежи в состав арендной платы не входят. Их и расходы на услуги связи арендатор компенсирует отдельно.
Обязана ли организация с этих поступлений платить налог?
Ответ. По мнению экспертов, суммы, полученные от арендаторов в возмещение расходов по оплате коммунальных платежей и услуг связи, включаются в налоговую базу по налогу, уплачиваемому при применении УСН.
В противном случае организации, скорее всего, придется отстаивать свою позицию в судебном порядке.
Обоснование вывода. В силу ст. 2 Федерального закона от 14.04.1995 № 41-ФЗ «О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации» тарифы на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации устанавливаются и регулируются государством. Поэтому энергоснаб-жающие организации отпускают потребителям электрическую и тепловую энергию по строго определенным тарифам.
На основании ст. 2и29 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» услуги связи могут оказываться только оператором связи (юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, имеющим соответствующую лицензию). При этом деятельность юридических лиц по возмездному оказанию услуг связи осуществляется только на основании лицензии на ведение деятельности в области оказания услуг связи.
В соответствии со ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг) в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации
имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2ст. 249 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 346.17 НК РФ у налогоплательщиков, применяющих УСН, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) иным способом (кассовый метод).
Следовательно, моментом получения доходов для вашей организации считается день поступления денежных средств.
Однако в рассматриваемой ситуации ваша организация самостоятельно арендаторам коммунальные услуги не оказывает, а полученные средства представляют собой только компенсацию расходов арендодателя.
Тем не менее, по мнению финансового и налогового ведомств, возмещение арендатором коммунальных платежей арендодателю, применяющему УСН, является доходом арендодателя (письма Минфина России от 16.07.2009 № 0311-06/2/130, от 05.09.2007 № 03-11-05/215, от 15.08.2006 № 03-11-04/2/166, письмо УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 № 20-14/2/120232@, а также письмо УМНС по г. Москве от 03.06.2004 №21-09/37344).
Хотя надо отметить, что судьи (постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2009 № 18АП-2025/2009) придерживаются иной позиции и становятся на сторону налогоплательщиков, указывая на то, что полученные арендодателем суммы в возмещение расходов по оплате коммунальных услуг не соответствуют понятию дохода, изложенному в ст. 41 НК РФ, а также указывая, что суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендаторов, не являются доходом арендодателя, поскольку в данном случае не осуществляется перепродажа этих услуг арендаторам, а компенсируются затраты арендодателя по оплате коммунальных услуг (см. также постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21.04.2008 № А39-362/2007, ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2006 № А56-24646/2005 и др.).
Таким образом, учитывая устойчивую позицию официальных органов, организации-арендодателю, применяющей УСН, полученные от арендаторов суммы возмещения расходов по оплате коммунальных услуг и услуг связи следует учитывать в составе доходов.
В противном случае организации, скорее всего, придется отстаивать свою позицию в судебном порядке.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ К. ЗАВЬЯЛОВ, С. МЯГКОВА
Вопрос. Организация (общая система налогообложения) поставила на учет два автомобиля, приобретенные по договору лизинга. Предмет лизинга ранее учитывался на балансе лизингодателя. Затем один автомобиль перешел в собственность организации по договору купли-продажи за 15 ООО руб., другой — за 35 000руб. Автомобили зарегистрированы на организацию в ГИБДД. Учетной политикой предусмотрено, что активы стоимостью менее 20 000руб. учитываются в составе МПЗ.
На каких счетах их надо учитывать? Нужно ли платить транспортный налог?
Ответ. Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (п. 1 ст. 11, п.1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ)). По договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено договором, либо приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Закона№ 164-ФЗ).
Бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет операций по договору лизинга ведется на основе Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 (далее — Указания), и ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01).
В соответствии с п. 8 Указаний, если имущество, полученное по договору лизинга, отражается на балансе лизингодателя, то стоимость этого имущества лизингополучатель учитывает на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». В свою очередь пп. 10 и 11 Указаний предусматривают, что при возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывается лизингополучателем с забалансового учета (счет 001 «Арендованные основные средства»), а при выкупе к данной записи добавляется проводка на списанную стоимость по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02, субсчет «Износ собственных основных средств».
При этом эксперты считают, если из договора лизинга следует, что лизингополучатель намерен приобрести предмет лизинга в собственность на основании отдельного договора купли-продажи (т. е. переход права собственности на предмет лизинга самим договором лизинга непосредственно не предусмотрен), то в этом случае на счете 01 первоначальную стоимость формируют установленная сторонами в договоре купли-продажи выкупная цена, а также иные расходы, связанные с выкупом.
При соблюдении условий, указанных в п. 4 ПБУ 6/01, выкупаемый предмет лизинга в бухгалтерском учете может быть учтен в составе объектов основных средств, первоначальной стоимостью которых в соответствии в п. 8 ПБУ 6/01 признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в том числе, суммы, уплачиваемые поставщику в соответствии с договором.
Таким образом, цена, установленная договором купли-продажи, формирует первоначальную стоимость основного средства.
Если выкупная стоимость объекта менее 20 000 руб., а учетной политикой организации установлен лимит в размере 20 000 руб. для отражения активов в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов, то приобретенное имущество принимается к бухгалтерскому учету в составе МПЗ по фактической себестоимости с отражением по дебету счета 10 «Материалы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (абзац четвертый п. 5 ПБУ 6/01, п. 5, п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что автомобиль стоимостью 35 000 руб. включается в состав основных средств (с последующим начислением амортизации), в свою очередь, автомобиль стоимостью 15 000 руб. включается в состав МПЗ.
В бухгалтерском учете операция, связанная с выкупом предметов лизинга будет отражена следующим образом:
К-т сч. 001 — списана с забалансового счета стоимость предмета лизинга;
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 — выкуплен автомобиль;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 — автомобиль стоимостью 35 000 руб. принят кучете в качестве основного средства;
Д-т сч. 10 К-т сч. 60 — автомобиль стоимостью 15 ООО руб. учтен в составе МПЗ;
Д-т сч. 19К-т сч. 60— отражен НДС, предъявленный по приобретенному имуществу;
Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 19 — принят к вычету НДС, предъявленный по приобретенному имуществу;
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 — произведены расчеты по договору купли-продажи.
Налоговый учет
Налог на прибыль. При переходе имущества в собственность лизингополучателя данное имущество перестает быть предметом лизинга, т. е. лизинговое имущество выбывает, а к учету принимается собственное имущество, первоначальная стоимость которого определяется как выкупная цена без НДС, поскольку лизинговые платежи уже отражены в расходах лизингополучателя.
Поэтому первоначальной стоимостью автомобиля при переходе прав собственности на него в налоговом учете будет выкупная цена, предусмотренная договором купли-продажи (п. 1 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина России от 04.03.2008 № 03-03-06/1/138).
Представители налоговых органов также определяют затраты, связанные с приобретением объекта лизинга, без учета услуг по лизингу (см., например, письма ФНС России от 16.11.2004 № 025-11/172@, УФНС России по г. Москве от 28.04.2006 № 20-12/35846@ и от25.11.2004№ 26-12/76625).
Приобретение предмета лизинга отражается как приобретение амортизируемого имущества, если он соответствует признакам, перечисленным в п. 1 ст. 256 НК РФ, либо как материальные расходы (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), если выкупная цена предмета лизинга менее 20 000 руб. (письма Минфина России от 24.04.2006 № 03-03-04/1/392 и от 06.02.2006 № 03-03-04/1/90).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации автомобиль стоимостью 35 000 руб. включается в состав основных средств (с последующим начислением амортизации в порядке, предусмотренном ст.256-259.3 НК РФ).
В свою очередь автомобиль стоимостью 15 000 руб. включается в состав МПЗ, его стоимость относится на расходы единовременно при вводе в эксплуатацию.
НДС. Суммы НДС, предъявленные лизингодателем лизингополучателю по договору купли-продажи, подлежат вычету в полном объеме в том налоговом периоде, в котором имущество, полученное по договору лизинга, было принято на учет в качестве основных средств или МПЗ (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Транспортный налог. В соответствии со ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.
Объектом налогообложения, в свою очередь, признаются автомобили и другие транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 358 НК РФ).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация признается плательщиком транспортного налога.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Я. СТЕПОВАЯ, С. МЯГКОВА
Вопрос. Организация совмещает ЕНВДи УСН, при этом в работе используется один контрольно-кассовый аппарат. Каков порядок ведения расчетных и кассовых операций в данном случае? Можно ли выписывать два приходных кассовых ордера, обособляя выручку по видам деятельности, подпадающим подразныережимы налогообложения?
Ответ. Обязанность соблюдения установленного порядка ведения расчетных и кассовых операций вместе с требованием о разделении полученных доходов при совмещении УСН и единого налога на вмененный доход (далее — ЕНВД) обусловливает необходимость документального подтверждения величины доходов, полученных в рамках этих спецрежимов.
Считаем, что регламентная работа с ККТ не предполагает отражения полученной выручки с заполнением более чем одного приходного кассового ордера по каждому аппарату.
Поэтому разделить поступающую выручку по видам деятельности, облагаемым в рамках разных режимов, возможно удобным для налогоплательщика способом, установленным в учетной политике (при обеспечении достоверности получаемых данных).
Отразить результат обособления доходов возможно в составляемой бухгалтерской справке.
Обоснование вывода. В соответствии с п. 4 ст. 346.11 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций. Аналогичная обязанность установлена п. 5 ст. 346.26 НК РФ и для налогоплательщиков ЕНВД — они должны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и без-
наличной формах, установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Основными документами, определяющими такой порядок, являются Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный решением Совета директоров ЦБР от 22.09.1993 № 40 (далее — Порядок № 40) и Федеральный закон от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (далее — Закон № 54-ФЗ).
Согласно п. 3 Порядка № 40 для осуществления расчетов наличными деньгами каждое предприятие должно иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме. Также в п. 22 Порядка № 40 указывается, что все поступления и выдачи наличных денег предприятия учитывают в кассовой книге.
Поскольку же речь идет о наличном денежном обращении, то необходимо принять во внимание и нормы Закона № 54-ФЗ.
Так, согласно ст. 2 Закона № 54-ФЗ организации и индивидуальные предприниматели при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг обязаны применять контрольно-кассовую технику, включенную в Государственный реестр. Одной из следующих из этой обязанности функций в силу п. 1 ст. 5 Закона № 54-ФЗ являются ведение и хранение в установленном порядке документации, связанной с применением контрольно-кассовой техники.
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 (далее — Постановление № 132).
Величина выручки при применении контрольно-кассовой техники (ККТ) отражается в утвержденных постановлением № 132 Справке-отчете кассира-операциониста (форма № КМ-6) и Сведениях о показаниях счетчиков ККТ и выручке организации (форма № КМ-7).
Форма № КМ-6 составляется в одном экземпляре, вместе с выручкой сдается по приходному ордеру старшему (главному) кассиру или руководителю организации.
Составляемый ежедневно на ее основании в одном экземпляре сводный отчет формы № КМ-7 вместе с актами, справками-отчетами кассиров-операционистов, приходными и расходными ордерами передается в бухгалтерию организации.
В нем по каждой контрольно-кассовой машине рассчитывается выручка, в том числе с распределением ее по отделам. Также подводятся итоги показаний счетчиков всех контрольно-кассовых машин и итоговая выручка организации с распределением ее по отделам (секциям).
Следовательно, регламентная работа с ККТ не предполагает отражения полученной выручки с заполнением более чем одного приходного кассового ордера по каждому аппарату.
Одновременно с этим следует учесть, что на основании п. 7 ст. 346.26 НК РФ и п. 8 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов, имущества, обязательств и хозяйственных операций по разным специальным налоговым режимам.
При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
Поэтому считаем, что данные нормы позволяют не «задваивать» документы первичного учета. В них только необходимо обеспечить обособление данных, связанных с ведением облагаемой ЕНВД деятельности. Для целей гл. 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения» и гл. 26.3 НК РФ «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» налоговая база формируется по-разному. При применении УСН поступившие доходы учитываются при определении налоговой базы, а при исчислении ЕНВД — не учитываются, так как объектом налогообложения признается вмененный доход.
Сведения о подлежащих включению в налоговую базу доходах при применении УСН отражаются согласно ст. 346.24 НК РФ в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России.
Приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н был утвержден Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее — Порядок). В частности, согласно п. 1.1 Порядка в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период.
В этой связи отметим, что Минфин России в своем письме от 24.04.2007 № 07-05-06/106 указал, что в налоговом законодательстве понятие «первичные учетные документы» следует определять в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.
Первичные документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а формы документов, не предусмотренные в этих альбомах, должны быть разработаны организацией и утверждены в составе ее учетной политики. И такие разработанные формы должны содержать обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ, т. е. в целях раздельного учета при совмещении ЕНВД и УСН необходимо обеспечить наличие документа, подтверждающего ту или иную хозяйственную операцию, включаемую в налоговую базу. Причем документ этот необходимо оформить в соответствии с требованиями законодательства.
При этом применительно к случаю совмещения указанных специальных режимов налогообложения непосредственно порядок ведения раздельного учета законодательством не предусмотрен.
Полагаем, что выбранный порядок учета и распределения выручки может быть установлен утвержденным распорядительным документом (учетной политикой для целей налогообложения) с учетом положений ПБУ1/2008 «Учетная политика организаций». В случае спора, связанного с разным толкованием норм НК РФ, судьи принимают сторону налогоплательщика, если он действует в соответствии с учетной политикой (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.01.2005 № А28-12862/2004-519/15).
Отметим, что обязанность по приобретению отдельного кассового аппарата при осуществлении одновременно двух видов деятельности законодательством РФ не установлена. Действующее законодательство не запрещает принимать наличные деньги при оказании услуг (продаже товаров) при ведении разных видов деятельности через отдельную секцию контрольно-кассового аппарата, используемого организацией. Поэтому, если применяемый контрольно-кассовый аппарат имеет несколько секций, организация вправе задействовать при получении выручки разные секции ККТ. Использование двух различных секций в данной ситуации упростит ведение раздельного учета, необходимого при совмещении УСН и ЕНВД.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ О. ВОЛКОВА, Е. МЕЛЬНИКОВА
Вопрос. Организация приобретает квартиры для продажи своим сотрудникам. Учет этих квартир ведется на счете 41 «Товары».
На какой счет относить расходы по электроэнергии и коммунальным платежам до момента продажи квартиры (сейчас относятся на счет 44)?
Можно ли коммунальные платежи учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу наприбыль?
Ответ. Поскольку в рассматриваемой ситуации расходы на электроэнергию и коммунальные услуги связаны с содержанием находящихся в собственности организации квартир, предназначенных для продажи, то при условии документального подтверждения затрат, по нашему мнению, организация вправе учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль эти расходы как расходы по обслуживанию реализуемых товаров.
В бухгалтерском учете такие затраты следует учитывать на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
При этом, если поставщиками электроэнергии и коммунальных услуг предъявлены к оплате суммы с НДС, то, по нашему мнению, организация вправе учесть суммы НДС в составе расходов и в налоговом, и в бухгалтерском учете.
Обоснование вывода
Налог на прибыль. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Особенности определения расходов при реализации покупных товаров в целях налогообложения по налогу на прибыль рассматриваются в ст. 268, ст. 320 НК РФ.
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.
При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ. В соответствии с абз. 2 ст. 320 НК РФ в сумму издержек обращения включаются расходы налогоплательщика — покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы
текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и с реализацией этих товаров.
Расходы, связанные с содержанием квартир, находящихся в собственности организации, могут быть учтены в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организации, с учетом положений ст. 320 НК РФ.
Бухгалтерский учет. Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (далее — ПБУ 5/01), товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначены для продажи.
Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01).
Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации, непосредственно связанных с приобретением материально-производственных запасов (п. 6 ПБУ 5/01).
В рассматриваемом случае расходы организации по оплате электроэнергии и коммунальных платежей, осуществленные после приобретения квартир, предназначенных для продажи, не связаны с приобретением квартир, поэтому данные расходы не включаются в их себестоимость, а учитываются в составе расходов.
В общем случае в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — Инструкция), для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, предназначен счет 44 «Расходы на продажу».
В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены в частности следующие расходы (издержки обращения): на перевозкуто-варов; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.
Вместе с тем в соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) доходы и расходы организации в зависимости от их характера,
условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на доходы и расходы по обычным видам деятельности и прочие доходы и расходы.
Для целей ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 доходы и расходы, отличные от доходов и расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими доходами и прочими расходами.
В рассматриваемом случае продажа организацией своим сотрудникам квартир не является основным видом деятельности организации.
В связи с этим полагаем, что на основании п. 4 и 12 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 доходы от реализации квартир являются прочими доходами, соответственно расходы по их приобретению (в том числе и по их содержанию до момента реализации) являются прочими расходами.
В соответствии с Инструкцией для обобщения информации о прочих доходах и прочих расходах отчетного периода предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Таким образом, по нашему мнению, при продаже квартир сотрудникам доходы от реализации учитываются на счете 91, субсчет «Прочие доходы», а осуществленные организацией расходы по содержанию квартир (по оплате электроэнергии и коммунальных платежей) следует учитывать на счете 91, субсчет «Прочие расходы».
При этом следует учитывать, что в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 и п. 19 ПБУ 10/99 доходы и расходы признаются в бухгалтерской отчетности с учетом взаимосвязи между ними (соответствие доходов и расходов).
Поэтому, если расходы по содержанию квартир осуществлены в одном отчетном периоде, а выручка от продажи квартир признается в другом отчетном периоде, то в соответствии с Инструкцией данные расходы учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием их на счет 91 в периоде признания выручки от продажи.
НДС. Если предъявленные к оплате организации поставщиками электроэнергии и коммунальных услуг суммы указаны с НДС, то хотим отметить следующее. На основании подп. 22 и 23 п. Зет. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) на территории РФ реализация жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные
налоговые вычеты. При этом п. 2 данной статьи установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость.
Поскольку продажа квартиры является операцией, освобождаемой от налогообложения, суммы НДС, предъявленные поставщиками электроэнергии и коммунальных услуг, не могут быть приняты организацией к вычету.
Если бы квартира использовалась в деятельности, облагаемой НДС, например, приобреталась для последующей сдачи в аренду, то предъявленные суммы НДС могли быть приняты к вычету на общих основаниях.
В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ сумма «входного» НДС включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), если такие товары (работы, услуги) используются налогоплательщиком для операций по реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Следовательно, в рассматриваемой ситуации для целей исчисления налога на прибыль расходы по содержанию квартиры будут учитываться по стоимости с учетом НДС.
В бухгалтерском учете суммы НДС, предъявленные поставщиками электроэнергии и коммунальных услуг и учтенные на счете 19, списываются на прочие расходы (без отражения на счете 97) в периоде признания выручки от продажи квартир:
Д-т сч. 91, субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 19.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Т. СОСНОВСКАЯ, С. МЯГКОВА
Вопрос. Российская организация, являющаяся плательщиком НДС, оказывает услуги по сдаче в субаренду железнодорожных вагонов иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории РФ. Облагаются ли данные услуги НДС?
Ответ. Услуги по сдаче в субаренду железнодорожных вагонов иностранному субарендатору НДС не облагаются.
Обоснование вывода. В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество
за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
При этом согласно п. 2 ст. 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами. К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.
Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Для целей НДС аренда (в рассматриваемом случае субаренда) признается услугой (п. 5ст.38 НК РФ).
Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС определен ст. 148 НКРФ.
В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.
Местом осуществления деятельности покупателя услуг считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя указанных услуг на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, если услуги оказаны через это постоянное представительство.
Таким образом, местом реализации услуг по сдаче в субаренду движимого имущества (вагонов), оказываемых российской организацией иностранной организации, находящейся на территории иностранного государства, территория РФ не признается (подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ), и соответственно такие услуги НДС на территории РФ не облагаются.
В соответствии с п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:
1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
По мнению Минфина России, этот перечень не является исчерпывающим. Так, Минфин России в письме от 09.02.2006 № 03-04-08/33 указал, что поскольку конкретный перечень документов, подтверждающих место осуществления деятельности покупателя услуг, НК РФ не предусмотрен, то российская организация, реализующая иностранной компании соответствующие услуги, может представить в налоговый орган любые документы, не вызывающие сомнения у налогового органа и подтверждающие ведение покупателем данных услуг деятельности за пределами территории РФ. Аналогичный вывод представлен в письмах Минфина России от 16.05.2005 № 03-04-08/119, от24.09.2007 № 03-07-08/277.
К сведению! В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную согласно ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НКРФ.
Согласно подп. 1 п. 2ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2ст. 170 НКРФ.
В силу подп. 2 п. 2ст. 170 НК РФ суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, местом реализации которых не признается территория РФ, вычетам не подлежат и учитываются в стоимости указанных товаров, работ, услуг.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ В. МОЛЧАНОВ, О. МОНАКО
Вопрос. Организация применяет общую систему налогообложения, выручка определяется по методу начисления. По условиям заключенного контракта передача результатов работы осуществляется единовременно по их окончании. Получен аванс. Следует ли исчислить НДС со всей суммы полученного аванса? Учитывается ли авансовый платеж в доходах при налогообложении прибыли?
Ответ. В рассматриваемой ситуации в момент получения авансового платежа по контракту налогоплательщик должен исчислить НДС со всей суммы полученного аванса.
В доходах, учитываемых при налогообложении прибыли (по методу начисления), авансовые платежи не учитываются.
Обоснование вывода
Налог на добавленную стоимость. В соответствии с подп. 1 п. 1ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ является объектом обложения НДС.
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС являются:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественныхправ;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
Таким образом, в момент получения авансового платежа по контракту налогоплательщик должен исчислить со всей его суммы НДС и в срок не позднее пяти календарных дней выставить соответствующий счет-фактуру (п. Зет. 168 НК РФ). Сумма налога исчисляется в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ (п. 1 ст. 168 НК РФ), т. е. по расчетной ставке 18/118.
Обращаем внимание, что выставление продавцом товаров (работ, услуг, имущественных прав), счетов-фактур покупателю при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) является не правом, а обязанностью продавца (п. 3 ст. 169 НК РФ).
Вместе с тем в силу п. 8 ст. 171 НК РФ организация имеет право на вычет сумм налога, исчисленных с сумм оплаты, частичной оплаты, полученныхв счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Пунктом бет. 172 НК РФ установлено, что указанные вычеты сумм НДС производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Налог на прибыль. В рассматриваемой ситуации при определении выручки организация применяет метод начисления. Поэтому в соответствии с п.1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
При этом для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров
(работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
В свою очередь п. 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров (работ или услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, — пе-
редача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
Таким образом, получение авансовых платежей по контракту не является основанием для включения их в доход при налогообложении прибыли. Иными словами, доходы в целях налогообложения прибыли возникнут в момент передачи результатов выполненных работ по контракту.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ В. МОЛЧАНОВ, О. МОНАКО
