Метод взаимодействия финансового, управленческого и налогового учетов на примере организаций, реализующих пищевое сырье Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

отдельных форм воспроизводства основных производственных фондов. Как правило, по масштабности, инвестиционным ресурсам и срокам реализации формы воспроизводства основных производственных фондов различаются следующим образом:

К > К > К > К > К > К

-*'-стр -*'-расш -*'-рек -*^тех.пер -*'-мод -*'-кап.рем?

где Кср, Красш, Крек, Ктех.пер, Кмод, К™.рем - инвестиции, необходимые соответственно на новое строительство, расширение, реконструкцию производства, техническое перевооружение производства, мо -дернизацию и капитальный ремонт.

Очевидно, что решаемые задачи и достигаемые цели при этих формах воспроизводства основных фондов существенно различаются между собой.

Под оптимальной структурой инвестиций в основные фонды, по нашему мнению, следует понимать та-

кое соотношение инвестиций, вкладываемых в различные формы обновления основных фондов на различных стадиях инвестиционно-технологического цикла, при различных источниках финансирования и т. д., которое обеспечит наилучшие результаты при минимальных инвестиционных затратах или ином принятом критерии.

ЛИТЕРАТУРА

1. Методические рекомендации по оценке эффективности инвестиционных проектов / В.В. Коссов, А.Г. Шахназаров, В.Н. Лившиц. - М.: Экономика, 2001.

Кафедра экономики и финансов

Поступила 30.10.06 г.

664.008.003.1

МЕТОД ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ ФИНАНСОВОГО, УПРАВЛЕНЧЕСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТОВ НА ПРИМЕРЕ ОРГАНИЗАЦИЙ, РЕАЛИЗУЮЩИХ ПИЩЕВОЕ СЫРЬЕ

С.А. КАСЬЯНОВА

Кубанский государственный аграрный университет

Одной из основных задач бухгалтерского учета любой организации, в том числе предприятия пищевой промышленности, является формирование полной и достоверной информации о ее деятельности, имущественном положении, которая необходима внутренним пользователям бухгалтерской отчетности с прямым финансовым интересом - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам [1]. Для предотвращения отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявления внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости в организациях пищевой промышленности необходимо развивать систему управленческого контроля. Внедрение международных стандартов финансовой отчетности в российскую практику в условиях постоянно изменяющегося законодательства по налогам и сборам требует разработки адекватных способов совершенствования взаимосвязи между подсистемами бухгалтерского учета [2]. Для отражения взаимосвязи между экономическими показателями деятельности организации по данным бухгалтерского финансового и налогового учета используется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» [3]. Одним из вариантов решения проблемы внедрения международных стандартов в систему российского бухгалтерского учета является предлагаемый нами балансовый метод оценки временных и постоянных разниц, который позволяет получить полную, достоверную информацию по ряду показателей, связанных с уплатой налога на прибыль и

устанавливает взаимодействие между подсистемами финансового, управленческого и налогового учета.

Предлагаемый подход к учету временных разниц состоит в том, что сначала их оценивают по каждой статье бухгалтерского баланса за отчетный период, причем разницу определяют по виду хозяйственных средств и источников их образования на основании данных бухгалтерского финансового и налогового учета, а затем их отражают на счетах аналитического учета.

Рассмотрим метод оценки временных разниц на конкретном примере, который позволит финансовой службе организаций пищевой промышленности принять правильное решение по оптимальному расходованию денежных средств на закупку и реализацию пищевого сырья. Валовая прибыль по итогам 1-го квартала 2006 г. составила 150000 р. Для учета временных разниц мы предлагаем использовать специально разработанную табл. 1, суть которой заключается в отражении вычитаемой разницы Б1 и налогооблагаемой разницы Б2, полученных между отклонениями конечного показателя по балансу от начального по данным бухгалтерского финансового учета и по налоговому учету за месяц. Если результат для активов отрицательный, то получается вычитаемая разница, если положительный -налогооблагаемая разница. Для пассивов же, отрицательный результат указывает на налогооблагаемую разницу и, наоборот, на вычитаемую разницу.

Вычитаемая временная разница в активе баланса возникает из-за разных методов начисления амортизации в бухгалтерском финансовом и налоговом учете. В данном случае, как видно из табл. 1, остаточная стоимость основных средств по данным финансового учета

Таблица 1

Сальдо Отклонение балан -совое Налоговый остаток Налоговое откло -нение Временные разницы

Статья баланса начальное на 01.01.06 конечное на 01.04.06 начальный на 01.01.06 конечный на 01.04.06 вычитаемые (-01) налогооб-лагае мые (+02)

1 2 3 4 = 3 - 1 5 6 7 = 6 - 5 8 = 4 - 7 9 = 4 - 7

I. Внеоборотные активы:

основные средства 20300 19800 -500 19000 18000 -1000 - +500

Итого по разделу I 20300 19800 -500 19000 18000 -1000 - +500

II. Оборотные активы:

товары для перепродажи 59000 69300 +10300 38000 40000 +2000 - +8300

тр анспор тные р асходы - - - 5000 11381 +6381 -6381 -

Итого по разделу II 59000 69300 +10300 43000 51381 +8381 -6381 +8300

Баланс 79300 89100 +9800 62000 69381 +7381 -6381 +8800

III. Капитал и резервы:

уставный капитал 10000 10000 - 10000 10000 - - -

нераспределенная прибыль 44000 74343 +30343 44000 53784 +9784 - -

Итого по разделу III 54000 84343 +30343 54000 63784 +9784 - -

IV. Долгосрочные обязательства - - - - - - - -

V. Краткосрочные обязательства 25300 4757 -20543 8000 5597 -2403 - -

Итого по разделу V 25300 4757 -20543 8000 5597 -2403 - -

Баланс 79300 89100 +9800 62000 69381 +7381 - -

уменьшилась на 500 р., следовательно, амортизация возросла на ту же величину. По данным налоговой подсистемы остаточная стоимость уменьшилась на 1000 р., это означает, что в налоговом учете амортизация выше, чем в финансовом, на 500 р., что приводит к образованию отложенного налогового обязательства.

При умножении итоговой по балансу налогооблагаемой временной разницы Б2 на 24% получаем отложенное налоговое обязательство 120 р. (500 • 24%). Вычитаемая разница также будет возникать из-за того, что в бухгалтерском учете транспортные расходы, связанные с доставкой пищевого сырья до склада организации, согласно учетной политике, включаются в фактическую себестоимость, а в налоговом учете они учитываются отдельно, и в соответствии со статьей 320 НК РФ распределяются на остаток товарно-материальных ценностей на конец отчетного периода. Умножая налогооблагаемую временную разницу Б2 из табл. 1 по балансу на ставку по налогу на прибыль 24%, получим отложенное налоговое обязательство 1992 р. (8300 • 24%). Рассчитанная нами величина транспортных расходов в налоговом учете, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, отражена в табл. 2 на основе формулы

Тк = [(Тн + ТП)/(РН + Скн)] Скн,

где Тк, Тн - остаток транспортных расходов на конец и начало отчетного периода; Тп - транспортные расходы по поступившему пищевому с ырью; Рн - стоимость ре ализации в налоговом учете; Скн - стоимость остатка пищевого сырья на конец периода.

Тк = [(5000 + 84330)/(273970 + 40000)] • 40000 = 11381 [ р.]

При умножении итоговой по балансу вычитаемой временной разницы Б1 на 24% получаем отложенный налоговый актив 1531 р. (6381 • 24%), образовавшийся

по причине разных способов учета транспортных расходов в бухгалтерском и налоговом учете. В бухгалтерском учете фактическая себестоимость приобретения выше себестоимости, сформированной по данным налогового учета вследствие того, что транспортные расходы в налоговом учете учитывают обособленно и списывают не в полном объеме, а пропорционально остатку и объему реализации в соответствии с учетной политикой. Поэтому в результате использования одного и того же метода оценки ФИФО, согласно которому при реализации в первую очередь списывается себестоимость первой партии поступившего сырья, в двух видах учета остатки на конец периода не будут совпадать.

В табл. 2 представлен расчет остатков горчичного порошка в/с в бухгалтерском финансовом и налоговом учете за 1-й квартал 2006 г. методом ФИФО.

Сальдо конечное по данным бухгалтерского учета Скб = 10 • 450 + 72 • 900 = 69300 [р.], а по данным налогового учета

Скн = 10 • 364 + 72 • 505 = 40000 [р.].

Величина списания себестоимости: расход сырья по данным бухгалтерского учета Рб = 59000 + 360300 - 69300 = 350000 [ р.], а по данным налогового учета

Рн = 38000 + 275970 - 40000 = 273970 [ р.].

Для расчета текущего налога на прибыль необходимо правильно классифицировать не только временные разницы на вычитаемые и налогооблагаемые, но и постоянные налоговые обязательства, которые могут быть как положительными, так и отрицательными.

За отчетный период с 01.01.06 г. по 31.03.06 г. в учете организации были отражены расходы на рекламу в электронной компьютерной сети Интернет пищевого сырья - желатина, какао-порошка, корицы и кокосовой стружки на 8000 р. без НДС.

Таблица 2

Показатель По данным бухгалтерского учета По данным налогового учета Транспортны

Количество, кг Цена, р. Сумма, р. Количество, кг Цена, р. Сумма, р. рас ходы, р .

Остаток пищевого сырья на начало отчетного периода 236 250 59000 236 161,02 38000 5000

Поступило: 1-я партия 800 235,50 188400 800 223 178400 10000

2-я партия 186 900 167400 186 505 93930 73470

3-я партия 10 450 4500 10 364 3640 860

Ито го 996 - 360300 996 - 275970 84330

Расход за период 1400 - 350000 1400 - 273970 77949

Остаток на конец отчетного пер иода 82 - 69300 82 - 40000 11381

Сравнивая норматив по рекламным расходам 1% от выручки с фактическим расходом денежных средств на рекламу, можно рассчитать превышение нормы, которое составляет 3000 р.(8000 - 500000 • 1%). Постоянное налоговое обязательство составит 720 р. (3000 • 24%).

Расчет текущего налога на прибыль осуществляется следующим образом:

ТНП = УРНП + (-)ПНО + ОНА - ОНО,

где ТНП - текущий налог на прибыль; УРНП - условный расход по налогу на прибыль; ПНО, ОНО - постоянное и отложенное налого -вые обязательства; ОНА - отложенный налоговый актив.

УРНП = БП • 24%,

где БП - прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета до налогообложения.

ТНП = 40608 • 24% + 720 - 120 + 1531 - 1992 = 10605 [ р].

Для проверки правильности выполненных расчетов сгруппируем экономические показатели деятельности организации в отчете о прибылях и убытках за отчетный период.

Табли ца 3

Показатель За отчетный период, р. За предыдущий период, р.

Доходы и расходы по обычным видам деятельности: 500000 300000

Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, ак - 500000 300000

цизов и аналогичных обязательных платежей) Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (350000) (200000)

Валовая прибыль 150000 100000

Коммерческие расходы (109892) 58000

Прибыль (убыток) от продаж 40108 42000

Прибыль (убыток) до налогообложения 40108 42000

ОНА 1531 800

ОНО 2112 1300

ТНП (9765) (10480)

Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 30343 31520

ПНО (активы) 720 900

Как видно из табл. 3, чистая прибыль за 1-й квартал в результате продажи пищевого сырья составила 30343 р., что соответствует балансовому отклонению по строке нераспределенной прибыли табл. 1. Текущий налог на прибыль 9765 р. соответствует значению налога в налоговой декларации, которое определяется, как произведение ставки налога на разницу между доходами и себестоимостью реализованного пищевого сырья, нормируемыми рекламными расходами, амортизационными отчислениями и прочими коммерческими расходами

(500000 - 351919 - 5000 - 1000 - 101392) • 24% = 9765 [р].

Для обеспечения взаимодействия подсистемы налогового, управленческого и финансового учета необходима более детальная оценка образовавшихся разниц, с тем чтобы в любой момент времени представлялось возможным оперативно определять причины возникновения отложенных налоговых активов и обязательств. По нашему мнению, для построения бухгалтерской модели, обеспечивающей взаимодействие работы подсистем, рациональным является способ использования свободной номенклатуры счетов в комбинации с дополнительными субсчетами.

Мы предлагаем использовать свободные коды счетов 27-39. На счетах с 27 по 38 хозяйственные операции будут регистрироваться в налоговой подсистеме учета по видам расходов - транспортные, материальные, оплата труда, амортизационные отчисления и т. д., а на счете 39 будет указана общая сумма налоговых расходов. Управленческий учет издержек необходимо осуществлять в разрезе субсчетов по счету 44 «Расходы на продажу». Таким образом, каждая хозяйственная операция будет записана в финансовой подсистеме, налоговой и управленческой, что видно из табл. 4. Суть интегрированной системы учета заключается в том, что на счете финансового учета 44 «Расходы на продажу» регистрируются лишь сальдо и общая сумма оборотов. В подсистеме управленческого учета на субсчетах конкретизируются издержки по статьям затрат и этапам заготовления, реализации; например, в процессе снабженческо-заготовительной деятельности транспортные расходы будут отражаться на счете 44.1.1, в котором субсчет первого порядка соответствует про-

Таблица 4

Содержание хозяйственной Сумма, Корреспонденция счетов

операции р. Дебет Кредит

Оприходовано пищевое сырье (горчичный порошок) от ООО «Новоси-бирскпищсырье» 275970 41 60

Оприходованы транспортные расходы в подсистеме налогового учета 84330 27 39

Оприходованы транспортные расходы в финансовом и управленческом учете 84330 44.1.1 76

Отражена реализация в финансовом учете 590000 62 90.1

Начислен НДС в финансовом учете 90000 90.3 68.2

Признание материальных расходов в результате реализации пищевого сырья в налоговом учете 350000 28 39

Списание себестоимости в финансовом учете 350000 90.2 41

Учтена налогооблагаемая временная разница (отсроченный расход) 8300 35 39

Начислено ОНО вследствие различных способов формирования себестоимости 8300 • 24% = 1992 р. 1992 68 77

Учтены рекламные расходы в налоговом учете в состав прочих материальных 8000 28 39

Учтены рекламные расходы в фи -нансовом и управленческом учете 8000 44.1.2 76

Списаны рекламные расходы в финансовом учете 8000 90.2 44.1.2

Учтена постоянная разница в налоговом учете 3000 34 39

Начислено постоянное налоговое обязательство по рекламным расходам 3000 • 24% = 720 р. 720 99 68

Отнесена на расходы амортизация в налоговом учете 1000 31 39

Начислена амортизация в финансовом и управленческом учете 500 44.1.3 02

Учтена налогооблагаемая временная разница (отсроченный расход) 500 35 39

Начислено ОНО 120 68 77

Отражены расходы на оплату труда в налоговом учете 101392 30 39

Начислена заработная плата 101392 44.1.4 70

Учтены отсроченные транспортные расходы 6381 36 39

Начислен отложенный налоговый актив 1531 09 68

Списаны расходы за отчетный 468692 39 27, 28, 30, 31,

период В том числе: расходы сверх норм отсроченные вычитаемые отсроченные налогооблагаемые 3000 6381 8800 34

цессу, а второго - виду затрат. В то же время налоговые расходы, а также постоянные и временные разницы, которые формируют ОНА и ОНО регистрируются на налоговых счетах, что позволит оптимизировать издержки для целей налогообложения, не загромождая дополнительными субсчетами счет 44 «Расходы на продажу» для отражения расходов, не признаваемых для определения налога на прибыль.

Аналитический учет позволяет оперативно опреде -лять причину возникновения разниц любого характера, как постоянных, так и временных. Таким образом, в течение отчетного периода в любой момент времени по сформированным дебетовым либо кредитовым оборотам на счетах аналитического учета постоянных и временных разниц менеджер по центру ответственности может принять решение об увеличении или уменьшении затрат, связанных с покупкой и реализацией пищевого сырья. Например, если по дебету счета 34 будет наблюдаться рост оборота, это послужит сигналом для исследования данного вида разниц. Такой учет будет способствовать оперативному принятию управленческого решения, предполагающего, например, сокращение объемов нормируемой рекламы и увеличение ее объема в средствах массовой информации, в полном размере уменьшающей прибыль для целей налогообложения.

Рассмотренный метод отражения вычитаемых, постоянных и налогооблагаемых разниц в системе бухгалтерского учета на конкретном примере позволяет управлять прибылью в экономической деятельности не только организаций пищевой промышленности. Механизм управления прибылью с помощью балансового метода учета постоянных и временных разниц отражает взаимодействие между финансовой, налоговой и управленческой составляющими системы бухгалтерского учета. Такое взаимодействие, с одной стороны, реализует одну из главных функций системы бухгалтерского учета - функцию контроля для принятия эффективных управленческих решений в условиях постоянно изменяющегося налогового законодательства, с другой - способствует трансформации финансовой отчетности по международным стандартам.

ЛИТЕРАТУРА

1. Приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.98 «Об утвержде -нии Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ».

2. Маренков Н.Л., Веселова Т.Н. Международные стандарты бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудита в рос -сийских фирмах. - М.: Едиториал УРСС, 2004. - 200 с.

3. Приказ Минфина № 114н от 19.11.02 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету № 18/02. Учет расчетов по на -логу на прибыль».

Кафедра аудита

Поступила 24.07.06 г.