CC BY
67
оценочных обязательств позволит сформировать реальную картину текущего и перспективного состояния компании. Это создает основу для своевременного и адекватного реагирования на изменения в финансовом положении и планирования
его на перспективу, т.е. достигается синергетический эффект от применения научного принципа осмотрительности в виде модели деятельности фирмы на микроуровне по показателю «оценочные обязательства».
Литература
1. Воронова И.В. Моделирование в бухгалтерском учете (на примере пищевой промышленности): Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук. — СПб, 2000. — 17 с.
2. Коласс Б. Управление финансовой деятельностью предприятия. — М., 1997. — 643 с.
3. Кольвах О.И. Ситуационно-матричная бухгалтерия: модели и концептуальные решения: Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук. — М., 2000. — 60 с.
4. Кондратюк А.В. Методика оценки синергетического эффекта совершенствования управления экономической устойчивостью холдинговой системы // Вестник Московского государственного университета леса // Лесной вестник. — 2008. — №5. — С. 143-145.
5. Леонтьева Ж.Г. Учетные модели в системе управления внешнеэкономической деятельностью: Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук. — СПб, 1996. — 34 с.
6. Палий В.Ф., Соколов Я.В. Теория бухгалтерского учета: Учебник. — М.: Финансы и статистика, 1988. — 279 с.
7. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учебное пособие для вузов. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. — 638 с.
8. Соколов Я.В. Моделирование и его роль в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. — 1996. — №6. — С. 3-8.
9. Степин В.С., Горохов В.Г., Розов М.А. Философия науки и техники. — М.: Гардарика, 1996. — 437 с.
10. Теплов Л.П. Что считать. Популярные очерки по экономической кибернетике. — М.: Московский рабочий, 1970. — 320 с.
11. Устинова Я.И. Моделирование в бухгалтерском учете как инструмент совершенствования методологии. [Электронный ресурс]. URL: http://dis. podelise.ru /text/ index-34244.html.
12. Шапошников А.А. Классификационные модели в бухгалтерском учете. — М.: Финансы и статистика, 1982. — 144 с.
13. Щедровицкий Г.П. Избранные труды. — М.: Шк. Культ. Полит., 1995. — 800 с., с. 178.
14. Ansoff H.I. The New Corporate Strategy (Revised Edition). Wiley. 1988. 288 p.
15. Berkovitch, E. Motives for Takeovers: An Empirical Investigation / E. Berkovitch, M. P. Narayan // Journal of Financial and Quantitative Analysis, 1993, no. 3 (28), pp. 347-362.
16. Bradley, M. The Rationale Behind Interfirm Tender Offers: Information or Synergy? / М. Bradley, A. Desai, E. H. Kim // Journal of Financial Economics, 1983, no. 2 (11), pp. 183-206.
17. Damodaran, A. The Value of Synergy / A. Damodaran. New York: Stern School of Business, 2005. 47 p.
О СОВЕРШЕНСТВОВАНИИ УЧЕТА НАЛОГОВЫХ РАЗНИЦ, НАЛОГОВЫХ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛСТВ
Е.Л. Атабиева,
доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Института экономики и менеджмента Белгородского государственного технологического университета им. В.Г. Шухова,
кандидат экономических наук Atabieva.elena@yandex.ru
Т.Н. Ковалева,
доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Института экономики и менеджмента Белгородского государственного технологического университета им. В.Г Шухова,
кандидат экономических наук Kovaleva.t.n@yandex.ru
В статье дается определение понятий «налоговые активы и налоговые обязательства», рассматриваются методологические и организационные аспекты учета постоянных и временных разниц, появляющихся в связи с учетом основных средств. Затрагиваются проблемы совмещения бухгалтерского и налогового учета, возможности систематизации постоянных и временных разниц для отражения на счетах бухгалтерского учета.
Ключевые слова: налоговый учет, постоянные разницы, налогооблагаемые разницы, вычитаемые разницы, налог на прибыль, амортизация, оценка основных средств, налоговые активы и обязательства.
УДК 657.471.7 ББК 65.052
Важнейшим условием построения достоверного бухгалтерского учета на предприятиях является одновременное ведение бухгалтерского и налогового учета. Авторы статьи уже обращались к этой теме и отмечали необходимость совмещения налогового и бухгалтерского учета [3]. По мнению З.И. Кругляк: «Цель налогового учета—формирование показателей, необходимых для расчета количественных параметров налога, а также другой информации об операциях организации, влияющих на эти параметры, для проведения налогового администрирования государственными органами» [6].
Необходимо отметить, что выполнение налоговых обязательств является важнейшей функцией коммерческих организаций. Многие авторы отмечают это в своих публикациях, в частности, по мнению Л.В. Усатовой и Е.В. Арской: «управление налоговыми обязательствами является составной частью систе-
мы планирования в организации и неотделимо от общей предпринимательской деятельности экономического субъекта» [10].
Организация учета основных средств является одной из наиболее сложных задач бухгалтерской службы коммерческой организации. Бухгалтерский учет должен документально обеспечить их сохранность, правильное и своевременное перенесение их стоимости на себестоимость продукции, работ, услуг, учитывать расходы на восстановление основных средств, точно рассчитывать и отражать на счетах финансовый результат от выбытия основных средств. Дополнительные сложности заключаются в разном подходе к основным средствам в налоговом и бухгалтерском учете. Данное обстоятельство приводит к возникновению налоговых разниц.
Понятие временных и постоянных разниц введено в систему учета Положением по бухгалтерскому учету 18/02 «Учет расче-
тов по налогу на прибыль», которое содержит следующее определение налоговых разниц: «Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.» [2].
Сведения о постоянных и временных разницах формируются в бухгалтерском учете и используются для контроля соблюдения налогового законодательства, правильности применения налоговых льгот, отсрочек, налоговых амнистий, налоговых вычетов и налоговых каникул. Так, в Положении отмечается, что информация о налоговых разницах отражается либо на основании первичных учетных документов непосредственно на счетах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно [2].
При расчете налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль для целей налогового учета достаточно деклараций и бухгалтерских справок. Для целей бухгалтерского учета, обеспечения его достоверности, отражения отложенных налоговых активов и обязательств, возникающих вследствие налоговых разниц можно и нужно использовать бухгалтерские счета и записи. Довольно часто постоянные и временные разницы между данными бухгалтерского и налогового учета возникают в связи с учетом основных средств. Это связано с разной оценкой основных средств, разными способами и методами начисления амортизации основных средств, разными правилами признания банковских процентов по инвестиционному кредиту, прибыли при безвозмездном поступлении основных средств, разной оценкой основных средств и т.д. [9].
Важность соблюдения принципов бухгалтерского учета, одним из которых является принцип стоимости, отмечается многими авторами [4]. В большей степени это касается организации бухгалтерского учета основных средств.
Постоянные налоговые разницы появляются вследствие разной оценки основных средств в налоговом и бухгалтерском учете.
С 1 января 2016 года изменился стоимостной критерий первоначальной стоимости, при превышении которого имущество может считаться основным средством. Если раньше в налоговом учете основным средством признавалось имущество стоимостью более 40 000 рублей за единицу, то начиная с 01.01.2016г. порог повышен до 100 000 рублей. Новый лимит должен применяться только к тем основным средствам, которые вводятся в эксплуатацию после 01.01.2016 г.
Таким образом, если организация планирует использовать имущество в своей деятельности в течение более чем 12 месяцев, возможны следующие варианты:
- если организация ввела имущество в эксплуатацию до 01.01.2016, оно признается основным средством, если его стоимость более 40 000 рублей. за единицу;
- если имущество было введено в эксплуатацию после 01.01.2016 г., то как основное средство его можно учитывать, только если его стоимость превышает 100 000 рублей за 1 предмет.
В бухгалтерском учете стоимостной критерий отнесения объектов в состав основных средств остался без изменений — 40000 рублей [7]. В результате в бухгалтерском учете стоимость основных средств будет больше, чем в налоговом учете. При использовании линейного способа начисления амортизации основных средств в обоих случаях сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете будет больше аналогичного показателя налогового учета. Следовательно, в бухгалтерском учете следует отразить постоянное налоговое обязательство на сумму превышения налога на прибыль в налоговом учете над налогом на прибыль в бухгалтерском учете.
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»
Кредит счета 68«Расчеты по налогам и сборам».
Применение амортизационной премии также вызывают появление постоянных налоговых разниц. Смысл амортизационной премии заключается в том, что в момент приобретения
основного средства организация может сразу включит 10-30% от его первоначальной стоимости в налоговые расходы, на эту же сумму уменьшится налоговая база по налогу на прибыль.
В 2017 году это нашло отражение в ст. 258.9 Налогового кодекса РФ, согласно которой налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к 111 —V11 амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств [1].
Амортизационная премия может быть использована только в целях налогового учета. В бухгалтерском учете она никак не отразится. В результате применения амортизационной премии прибыль, рассчитанная в налоговом учете, меньше, чем в бухгалтерском, следовательно, возникает отрицательная постоянная разница, на которую надо уменьшить налогооблагаемую базу, полученную по данным бухгалтерского учета. Для того, чтобы правильно отразить в учете сумму начисленного налога на прибыль, следует сделать бухгалтерскую запись:
Дебет счета 68«Расчеты по налогам и сборам»
Кредит счета 99«Прибыли и убытки».
Амортизационная премия может уменьшить первоначальную стоимость основных средств при вводе их в эксплуатацию, следовательно, амортизация по этому объекту в последующие налоговые периоды будет начисляться в значительно меньшем размере. Несмотря на налоговую экономию в 1-м налоговом периоде (когда основное средство было принято к учету), в последующих периодах использование такой премии увеличит налоговые расходы организации, та как налог на прибыль будет начисляться в большем размере.
Возникновение постоянных налоговых разниц обусловлено также повышением стоимости основного средства в результате переоценки, проведенной в бухгалтерском учете.
Постоянное налоговое обязательство (актив) отражается в Отчете о финансовых результатах по строке стр. 2421 «в т.ч. Постоянные налоговые обязательства (активы)».
Сумма строки 2421 указывается справочно и в расчете других строк Отчета о финансовых результатах не указывается, так как ее влияние учтено в строке 2410 «Текущий налог на прибыль». В бухгалтерском балансе постоянное налоговое обязательство (актив) не отражается [8].
В связи с различными правилами учета основных средств в налоговом и бухгалтерском учете складываются временные разницы.
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» содержит следующее определение этих объектов бухгалтерского учета:
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
- вычитаемые временные разницы;
- налогооблагаемые временные разницы [2].
Налогооблагаемая временная разница образуется в том
случае, если расходов в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском учете. Она приводит к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО). Вычитаемая временная разница образуется, если расходов в бухгалтерском учете больше, чем расходов в налоговом учете. Она приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА).
В связи с использованием основных средств вычитаемые временные разницы образуются в результате:
- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
- применение понижающих коэффициентов к основной норме амортизации;
- получение основного средства по договору дарения;
- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
- применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского
учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей.
Если, например, в бухгалтерском учете применяется кумулятивный способ начисления амортизации основных средств, а для целей налогообложения прибыли амортизация начисляется линейным способом, в учете появится вычитаемая налоговая разница, что повлияет на сумму начисленного налога на прибыль: в бухгалтерском учете он будет меньше, чем в налоговом, но только в первые годы использования таких основных средств. На каком-то этапе сумма амортизации в налоговом учете станет выше, чем в бухгалтерском учете, так как в целом по каждому объекту основных средств накопленная амортизация в обоих видах учета станет равна первоначальной стоимости. В таком случае в учете должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи:
Дебет счета 99«Прибыли и убытки» Кредит счета 68«Расчеты по налогам и сборам» на сумму налога на прибыль по данным бухгалтерского учета; Дебет счета 09«Отложенные налоговые активы» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» на сумму превышения налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете, над суммой налога, рассчитанного в бухгалтерском учете.
В последующие годы, когда налог на прибыль в бухгалтерском учете станет больше, чем в налоговом, нужно составлять обратные записи до полного погашения сальдо на счете 09 «Отложенные налоговые активы».
Дебет счета 68«Расчеты по налогам и сборам» Кредит счета 09«Отложенные налоговые активы» на сумму превышения налога на прибыль, рассчитанного в бухгалтерском учете, над суммой налога, рассчитанного в налоговом учете.
Отложенные налоговые активы возникают также при применении в налоговом учете понижающих амортизацию коэффициентов по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике предприятия для целей налогообложения. Распространенной причиной появления отложенных налоговых активов является учет убытка от продажи основных средств, так как в бухгалтерском учете его отражают единовременно, в налоговом учете постепенно в течение определенного периода времени.
Отложенный налоговый актив появляется при поступлении основных средств по договору дарения вследствие разного момента признания прибыли в налоговом и бухгалтерском учете. В налоговом учете вся стоимость объекта включается в состав налоговых доходов того года, когда объект был получен, то в бухгалтерском учете такая прибыль признается по мере начисления амортизации. В данных случаях составляются бухгалтерские записи, аналогичные вышеприведенным.
В том случае, если основное средство, в связи с учетом которого ведется счет 09 «Отложенные налоговые активы» продано до конца списания сальдо по этому счету, оно должно быть списано записью:
Дебет счета 99«Прибыли и убытки» Кредит счета 09 «Отложенные налоговые активы» на сумму непогашенного сальдо.
Кроме того, организация должна списать сумму отложенных налоговых активов, если с начала следующего года она получает статус малого предприятия. В данном случае сальдо по счету 09 «Отложенные налоговые активы» списывают записью:
Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Кредит счета 09 «Отложенные налоговые активы». Такая запись осуществляется путем изменения вступительного сальдо на начало, следующего за отчетным года.
Налогооблагаемые временные разницы при учете основных средств образуются в результате:
- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей налогового учета;
- применение повышающих коэффициентов к основной норме амортизации.
В бухгалтерском учете предусмотрено применение коэффициентов, повышающих амортизацию при использовании способа уменьшающегося остатка ее начисления.
Налоговым кодексом предусмотрено применение и повышающих и понижающих коэффициентов к норме амортизации [5]. Организации-налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент до 2:
- по основным средствам, используемым для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности;
- по основным средствам сельскохозяйственных организаций промышленного типа;
- по основным средствам организаций, имеющих статус участника свободной экономической зоны;
- по основным средствам, имеющим высокую энергетическую эффективность по перечню Правительством Российской Федерации;
- по основным средствам, произведенным в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта и в некоторых других случаях.
Порядок отнесения амортизируемых основных средств к произведенным в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта определяется Правительством РФ.
Организации-налогоплательщики могут применять к основной норме амортизации специальный коэффициент до 3:
- по основным средствам, полученным по договору финансовой аренды;
- по основным средствам, используемым в научно-технической деятельности;
- по основным средствам, используемым в сфере водоснабжения и водоотведения и в некоторых других случаях.
Рассмотрим порядок отражения в учете операций, связанных с применением в учете повышающих амортизацию коэффициентов. В этом случае расходы на начисление амортизации основных средств в налоговом учете будут выше, чем в бухгалтерском. Это приведет к образованию налогооблагаемой временной разницы, налог на прибыль, исчисленный в бухгалтерском учете будет выше, чем в налоговом учете. Тогда составляются следующие бухгалтерские записи:
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» на сумму налога на прибыль по данным налогового учета;
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» на сумму превышения налога на прибыль, рассчитанного в бухгалтерском учете, над суммой налога, рассчитанного в налоговом учете.
При понижении объема временных разниц производится снижение и списание налоговых обязательств отложенного характера. Операция сопровождается бухгалтерской записью:
Дебет счета 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» на сумму снижения налоговой разницы.
Начиная с 2017 года для целей налогообложения применяется новая классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. С 1.01.2017 г. начал действовать новый Общероссийский классификатор основных фондов, утвержденный приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст. На его основании с 01.01.2017 г. была утверждена новая классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы Правительством РФ. Новая классификация основных средств предназначена только для определения сроков полезного использования основных средств в целях исчисления налога на прибыль. Если в Постановлении Правительства РФ, которое применялось до 2017 года был пункт о возможности использования классификатора в целях бухгалтерского учета, то сейчас он отменен.
Таким образом, при определении срока полезного использования основного средства, приемная комиссия руководствуется состоянием объекта, его техническими и эксплуатационными характеристиками, условиями эксплуатации и хранения, возможностями восстановления и другими соображениями, в том числе и рекомендациями ОКОНФ. Следовательно, срок использования объекта основных средств в налоговом и бухгалтерском учете может совпадать или нет. Для целей налого-
Таблица 1
Ведомость учета отложенных налоговых активов и обязательств
Операции, вызывающие разницу в налоге на прибыль в БУ и НУ С кредита счета 68 в дебет счетов: С кредита сче- С кредита счета 99 в дебет 68 С кредита счета 09 в дебет счетов:
09 99 77 та 77 в дебет 68 68 99 84
Превышение бухгалтерской стоимости ОС над налоговой - х - - - - - -
Амортизационная премия, льгота по капитальным вложениям - - - - х - - -
Разные способы начисления амортизации, вызывающие - превышение налоговой прибыли над бухгалтерской х х - - - - - -
- превышение бухгалтерской прибыли над налоговой - х - х - - - -
Погашение ОНА - - - - - х - -
Погашение ОНО - - - х - - - -
Убыток от продажи основных средств х х - - - - - -
Поступление основных средств по договору дарения х х - - - - - -
Применение повышающих амортизацию коэффициентов - х - х - - - -
Списание ОНО от применения повышающих коэффициентов - - х - - - - -
Применение понижающих амортизацию коэффициентов х х - - - - - -
Продажа основных средств до полного списания ОНА - - - - - - х х
обложения по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2017 г., применяется срок полезного использования, определенный при вводе их в эксплуатацию. Применение разных сроков эксплуатации основных средств также может привести к возникновению вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц.
На производственных предприятиях обычно эксплуатируется множество основных средств, к которым применяются разные способы и методы учета, приводящие к появлению налоговых разниц. Такие операции требуют определенной систематизации и обобщения [9].
Форма регистра аналитического учета налоговых разниц приведена в табл. 1.
Использование предлагаемой ведомости позволит накопить и систематизировать разницы, возникающие по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль. В статье были рассмотрены только операции с основными средствами, аналогичная форма
может применяться и при отражении других операций, вызывающих постоянные и временные разницы.
В действующей практике возможно применение разных правил учета по отдельным объектам основных средств как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. В связи с этим могут возникать постоянные разницы, налоговые активы и обязательства довольно часто, и есть смысл в накапливании этой информации в отчетном периоде. При использовании бухгалтерских программ для автоматизированного ведения учета, базы данных формируются из первичных документов. Что касается отражения постоянных и временных разниц на счетах бухгалтерского учета, а также их погашения, необходимо составление бухгалтерских справок. Никаких первичных документов в данном случае просто нет. Поэтому, по нашему мнению, применение учетного регистра, позволяющего получить обобщенную информацию должно упростить ведение учета, сделать его более прозрачным и доступным для контроля.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 30.10.2017) // Консультант Плюс 2018 г.
2. Приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02».
3. Атабиева, Е.Л. К вопросу о сближении бухгалтерского и налогового учета / Е.Л. Атабиева // Белгородский экономический вестник. 2014. № 2 (74). — С. 136-143.
4. Арская Е.В. Основополагающие принципы учета основных средств в современных условиях / Арская Е.В., Усатова Л.В., Калуцкая Н.А., Ельцова И.А. // Белгородский экономический вестник. — 2017. — № 1(85). — С. 189-195.
5. Вещунова Н.Л. Бухгалтерский и налоговый учет: учебник. — 3-е изд., перераб. и доп. — Москва: Проспект, 2009. — 843 с.
6. Кругляк З.И. Налоговый учет и отчетность в современных условиях: учебное пособие / З.И. Кругляк, М.В. Калинская. — 2-е изд. — Москва: ИНФРА-М, 2016. — 354 с.
7. Ковалева Т.Н., Слабинская И.А. Налоговые расчеты в бухгалтерском деле: учебное пособие. — Белгород: Изд-во БГТУ, 2012. — 148 с.
8. Ровенских В.А. Налоговый аудит в современных условиях / В.А. Ровенских, И.А. Слабинская // Вестник БГТУ им. В.Г. Шухова. — 2013. — № 5. — С. 126-129.
9. Слабинская И.А. Бухгалтерский учет. Ч.1. Учет долгосрочных инвестиций: учебное пособие / И.А. Слабинская, Е.Л. Атабиева, Д.В. Слабинский, Т.Н. Ковалева. -Белгород: Изд-во БГТУ, 2010. — 283 с.
10. Усатова Л.В. Элементы информационного обеспечения и управления налоговыми обязательствами / Л.В. Усатова, Е.В. Арская // Белгородский экономический вестник. — 2013. — № 3 (71). — С. 79-84.
1 4 1
