CC BY
68УДК 338.512
МАРЖИНАЛЬНЫЙ ПОДХОД К ПОПРОЦЕССНОМУ УЧЕТУ ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЮ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ*
И. Е. мизиковский,
доктор экономических наук, профессор кафедры компьютерных информационных систем и финансовыхрасчетов E-mail: [email protected] Нижегородский государственный университет
им. Н. И. Лобачевского — Национальный исследовательский университет
В статье проанализированы различные аспекты учетно-калькуляционной работы в плане реализации попроцессного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на мукомольных предприятиях. Рассмотренный способ «настройки» методики распределения затрат позволяет расширить состав результатных показателей, повысить точность их вычисления.
Ключевые слова: маржинальный подход, попроцес-сный метод, учет, затраты, калькулирование, себестоимость.
Применение систем учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) представляет собой достаточно сложный комплекс экономических расчетов, состав и масштабы которого зависят от ряда факторов, как объективного, так и субъективного характера. Среди объективных факторов необходимо отметить действующие параметры учетно-калькуляционного объекта,
* Статья предоставлена Информационным центром Издательского Дома «Финансы и кредит» при Нижегородском государственном университете им. Н. И. Лобачевского — Национальном исследовательском университете.
традиционно сложившиеся для данного вида экономической деятельности приемы и способы учета и калькулирования. Среди субъективных — корпоративные требования к применению традиционных методик, их расширение и углубление за счет инноваций в экономических расчетах; персональные условия, формулируемые руководителями предприятия, нацеленные на повышение информационной осведомленности.
Очевидно, что от гибкости и адаптивности «настройки» данного комплекса на особенности конкретного хозяйствующего субъекта зависит качество расчетной информации, эффективность и целесообразность применения тех или иных методик формирования показателей состояния затрат. Необходимо отметить диалектическую связь между базовой управленческой функцией учета и процедурной функцией калькулирования. Объективная приоритетность учета, мотивированная первичностью процесса отражения фактов хозяйственных операций, направленного на формирование качественной информационной базы, предполагает последующую необходимость в расчетной (калькуляционной) обработке данных.
14
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жебРЪЯ WWP/tTCMieM
Вместе с тем нельзя забывать о том, что на практике понятийный и операционной аппарат калькулирования оказывается сложнее учетного.
Анализ состояния учетно-калькуляционной работы многих предприятий показал, что принятые методики формирования себестоимости нацелены только на получение бухгалтерской финансовой или внутренней отчетности, содержащей показатели в достаточно укрупненной форме. Для подготовки данных бухгалтерских форм не требуется применения маржинального подхода, позволяющего вести раздельный учет прямых (переменных) и косвенных (постоянных) затрат, что делает невозможным реализовать ключевые сегменты управленческого учета и экономического анализа. Это в свою очередь значительно снижает качество информационной базы принятия управленческих решений, в частности, из-за отсутствия системного обоснования выбора модели расчетов.
В условиях дискретности учетно-калькуля-ционных объектов, например в машиностроении, создаются реальные предпосылки для применения маржинального подхода. В этом сегменте имеется возможность списания (отнесения) прямых затрат на себестоимость продукта по их нормам, разработанным заранее, до начала производства или по факту их возникновения [1—4, 6]. Этот подход, правда, под другими названиями активно использовался на передовых отечественных предприятиях еще в советский период, в том числе в автомобильной (ГАЗ, ВАЗ, КАМАЗ) и электровозостроительной (НЭВЗ) отраслях промышленности. Косвенные и коммерческие затраты, аккумулируемые в разрезе центров ответственности, распределяются между себестоимостью этих продуктов в конце отчетного периода или списываются на финансовый результат, что определено учетной политикой хозяйственного субъекта [2, 6, 7].
Для видов экономической деятельности, где в качестве объекта учета и калькулирования имеет место не результат (продукт) производства, а его процесс, задача формирования себестоимости заметно усложняется. Например, для мукомольного производства и для теплоэнергетики технология выпуска продукции предполагает на выходе два и более видов продуктов, в отличие от машиностроения, где соблюдается однозначное соотношение «технология — продукт». Причиной усложнения учетно-расчетной методики является отсутствие возможности формирования нормативной себестоимости продукта, что предполагает не отнесение, а распределение прямых затрат [6]. В практической
бухгалтерии на процесс распределяются полные затраты, т. е. совокупность производственных (прямых и косвенных) и коммерческих затрат. Фактор, имманентный конкретному виду деловой активности, мотивирует повышенную значимость качества учетно-расчетных процедур по причине его тесной связи с ценообразованием конечного продукта [5].
Известно, что в основе попроцессного калькулирования лежит применение так называемых условных (в литературе — эквивалентных) калькуляционных единиц, что позволяет структурировать единую базу распределения [1, 3, 4, 7]. В связи с этим полезен опыт формирования себестоимости продукции мукомольной промышленности, где эквивалентными калькуляционными единицами являются условные объемы помола зерна [6]. Анализ материалов проведенного исследования показал, что в общем виде схему расчета затрат можно представить в виде трех этапов:
- в течение отчетного (месячного) периода учет затрат на процесс (помол) производится в валовом исчислении;
- в конце отчетного периода подводится общий итог валовых затрат на помол и ведется распределение этой суммы по видам (сортам) продукции с помощью условных калькуляционных единиц;
- производится вычисление средней себестоимости каждого вида (сорта) продукции. Одним из важных шагов представленной
схемы является перевод фактических объемов продукции помола в условные, для чего используются специальные коэффициенты. Применение коэффициентов перевода требует тщательного технико-экономического обоснования, их пересмотр должен иметь убедительные причины, связанные с внедрением новых технологий помола зерна, качеством сырья и т. д. На предприятиях коэффициенты пересчета поступают в бухгалтерскую службу из технологических подразделений, утверждаются руководством и относятся к корпоративным стандартам хозяйствующего субъекта. Пример таких коэффициентов представлен в табл. 1
Таблица 1
Таблица коэффициентов пересчета объемов переработки при помоле зерна
Продукция Коэффициент пересчета
Мука высшего сорта 4
Мука 1-го сорта 2,8
Мука 2-го сорта 2,6
Манная крупа 4,2
Отруби 1
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жебРЪЯ Ъ'ПРАХЖ'иХА
15
Процедура пересчета фактических объемов зерна при помоле в условные производится по формулам:
В =В.к.,
уст I I'
где В1 — фактический объем зерна при помоле; к1 — коэффициент пересчета; I — сорта продукции;
■*Усл = ^усл, (1)
где Вусл — условный валовой объем помола.
Полученные результаты по формуле (1) используются для исчисления удельной себестоимости продукции помола:
3=С/В ,
уг ' уел'
где 3у1 — удельная себестоимость условной продукции помола;
С — валовые затраты на помол. В свою очередь результаты, полученные по формуле (1), являются основанием для распределения условной валовой себестоимости между сортами продукции:
С =В .3 .,
уг уст уг
где С . — себестоимость условного объема.
Заключительным шагом рассматриваемой методики является вычисление средней удельной
Таблица 3
Таблица расчета средней удельной себестоимости сортов продукции при помоле зерна
Продукция Коэффициент пересчета Фактический объем зерна, т Условный объем, у. е.
Мука высшего 4 1 500 6 000
сорта
Мука 1-го сорта 2,8 600 1 680
Мука 2-го сорта 2,6 180 468
Манная крупа 4,2 30 126
Отруби 1 690 690
Итого... 3 000 8 964
Продукция Условный объем зерна, у.е. Себестоимость условного объема, руб. Фактический объем, т Средняя удельная себестоимость, руб.
Мука высшего 6 000 733 260 1 500 488,84
сорта
Мука 1-го 1 680 205 313 600 342,19
сорта
Мука 2-го 468 57 194 180 317,74
сорта
Манная крупа 126 15 398 30 513,27
Отруби 690 84 325 690 122,21
себестоимости каждого сорта продукции Сф;. на одну тонну помола:
С = С /В..
ф I ум I
Пример применения методики расчетов распределения затрат представлен в табл. 2 и 3. Фактические затраты на помол, зафиксированные в течение месяца, равны 1 095 490 руб.
Удельная себестоимость условной продукции помола равна 122,21 руб. (1 095 490 руб. /8 964 у. е.). На ее значение происходит корректировка путем умножения условных объемов зерна, результатом которой является себестоимость условного объема помола зерна (табл. 3).
Явными преимуществами представленной методики являются прозрачность ее логики для понимания менеджментом предприятия, низкая трудоемкость выполнения расчетов, единый источник информации — производственный отчет или ана-
Таблица 2
Таблица расчета условного объема зерна при помоле
логичная форма внутрихозяйственной отчетности. Вместе с тем необходимо отметить, что все расчеты производятся по факту произведенных затрат, имеется явная потребность в применении методики при вычислении плановых показателей.
Качество применения этой методики снижает отсутствие маржинального подхода к учету затрат, их отнесение на помол в валовом (полном) исчислении. Это означает, что результаты калькулирования не создают базы для проведения анализа соотношения «затраты — объем производства — прибыль», тем самым значительно падает уровень информационной осведомленности лиц, принимающих управленческие решения, не структурируются сведения, лежащие в основе продуктивного ситуационного реагирования.
Совершенствование способов реализации рассматриваемой методики для повышения информативности ее результатов предполагает распределение на процесс только прямых затрат. Это позволит повысить точность вычислений, заметно улучшить внутрихозяйственный мониторинг движения ресурсов, непосредственно образующих потребительскую стоимость продуктов помола и, следовательно, формирующих выгоды для предприятия.
Существенный удельный вес в совокупности затрат имеют затраты на содержание и эксплуатацию оборудования. Исследования показали, что на отдельных предприятиях доля этих затрат в валовых затратах на производство достигает 40 %. Их аккумулирование зависит не столько от объемов производства, сколько от общего времени работы машин и механизмов, не все из которых задействованы непосредственно в помоле. Это означает, что использование показателя времени работы всего парка машин и механизмов в методике рас-
16
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жебРЪЯ -wnPAKM-UXA
пределения затрат более эффективно. Процедуру распределения затрат на содержание и эксплуатацию оборудования предлагается рассчитывать по формулам:
К = Р/ В.,
р ' Ф'
где Кр — коэффициент распределения затрат на содержание и эксплуатацию оборудования; Р — затраты на содержание и эксплуатацию оборудования за расчетный период; Вф — фактический объем помола;
Р=В.К,
I I р'
где — затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, распределенные на себестоимость /-го сорта продукции помола. Согласно данным рассматриваемого примера затраты на содержание и эксплуатацию оборудования в отчетном периоде равны 380 ООО руб. Тогда расчет Кр примет вид: 380 ООО / 3 ООО = 126,67. Результаты распределения указанных затрат между себестоимостью сортов продукции помола с использованием К^ представлены в табл. 4.
Доля накладных (организационно-управленческих) и коммерческих расходов, которые традиционно относят на помол вместе с производствен-
Таблица 4
Распределение затрат на содержание и эксплуатацию оборудования между себестоимостью сортов продукции помола
Продукция Фактический объем, т Затраты на содержание и эксплуатацию оборудования,руб.
Мука высшего сорта 1 500 190 005
Мука 1-го сорта 600 76 002
Мука 2-го сорта 180 22 800
Манная крупа 30 3 800
Отруби 690 8 740
ными, в общем объеме полных затрат мукомольных предприятий относительно невелика, что делает возможным использование финансовых результатов в качестве источника их покрытия.
Рассмотренный способ «настройки» методики распределения затрат путем применения маржинального подхода и дополнения состава расчетных процедур позволяет расширить состав результатных показателей, повысить точность их вычисления, что в свою очередь создает возможность для выработки продуктивных решений, связанных с оптимизацией затрат на производство.
Список литературы
1. Бахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Омега-Л, 2006.
2. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет / пер. с англ. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.
3. Друри К. Управленческий и производственный учет / пер. с англ. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.
4. Мизиковский Е. А., Мизиковский И. Е. Производственный учет. М.: Магистр, Инфра-М, 2010.
5. Мизиковский И.Е. Анализ соотношения «затраты — объем — прибыль» сдачи в аренду полезных площадей пассажирской инфраструктуры железнодорожного транспорта // Современный бухучет, 2003. № 7.
6. Мизиковский И. Е. Генезис управленческого учета на отечественных предприятиях. М.: Экономисть, 2006.
7. Мизиковский И. Е. Распределение косвенных затрат по этапам производственного цикла // Аудиторские ведомости, 2008. № 10.
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жебРЪЯ WWP/tlzmcM
17
