CC BY
765
УДК 657.1:664.76(045)
ПРОБЛЕМЫ КЛАССИФИКАЦИИ И УЧЕТА ПОБОЧНОЙ ПРОДУКЦИИ И ВОЗВРАТНЫХ ОТХОДОВ В МУКОМОЛЬНОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ
Ю. Г. МИШУЧКОВА,
аспирант кафедры бухгалтерского учета и аудита Российского государственного торгово-экономического университета,
старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Оренбургского филиала Российского государственного торгово-экономического университета E-mail: mishuchkova@mail. ru
Действующие нормативные акты четко не разделяют побочные продукты и возвратные отходы мукомольного производства. В статье обоснованы способы классификации продукции и возвратных отходов и определено влияние классификации на процесс калькулирования и величину себестоимости основной продукции в мукомольном производстве.
Ключевые слова: затраты, калькулирование себестоимости, мукомольное производство, побочная продукция, возвратные отходы.
В мукомольной промышленности классификация побочной продукции и возвратных отходов напрямую влияет на себестоимость выпускаемой продукции. Отнесение продукта к побочной продукции или возвратным отходам определяется технологическим процессом производства. Особенностью мукомольного производства является то, что из одного сырья получают несколько сортов основной и побочной продукции.
Вопросы классификации основной и побочной продукции остаются дискуссионными и неоднозначно трактуются даже в нормативных актах, касающихся данного вида экономической деятельности. Проблема состоит в том, что величина и объем отходов, особенно их оценка, влияют на себестоимость различных видов готовой продукции. Производство, где из одного вида сырья получаются несколько видов готовой продукции, принято называть комплексным. По мнению Н. Г. Чума-ченко, «под комплексным подразумевается такое производство, в результате которого получается одновременно несколько продуктов. Из одного продукта получают несколько главных продуктов или наряду с одним или несколькими главными — побочные продукты» [7, с. 23]. При этом еще в середине прошлого столетия отмечались трудности в ведении такого учета: «Когда продукты производят совместно, т. е. когда один не может быть
произведен без других, обособленная правильная себестоимость для каждого не может быть найдена. В действительности не существует обособленной себестоимости для нескольких продуктов. Правильная себестоимость комплексного процесса может быть собрана, но эта общая себестоимость не может быть точно распределена между несколькими продуктами. Если такое распределение требуется, оно может быть произвольным и настолько приемлемым, насколько это возможно» [цит. по: 7, с. 24].
В мукомольной промышленности в процессе производства получают из однородного сырья основную и сопряженную продукцию. В каждом сорте муки, в манке воплощается часть себестоимости зерна и расходов по переработке, но технологические особенности производственного процесса не позволяют прямо и непосредственно включить расходы в себестоимость каждого вида готовой продукции.
Для этого обратимся к технологическому процессу мукомольного производства. В размольное отделение поступает пшеница, соответствующая требованиям ГОСТ Р 52554-2006 «Пшеница. Технические условия». Это чистая, целая, неза-раженная пшеница, которая перемалывается в муку. Контроль отходов происходит в подготовительном отделении мукомольного производства. Доктор технических наук, профессор Г. А. Егоров описывает образование отходов: «При очистке зерна из его массы удаляют примеси: сходом с сит сепараторов — крупные, проходом подсевного сита — мелкие; в триерах выделяют короткие и длинные примеси; в камнеотделительных машинах — минеральные (галька), а также кусочки немагнитных металлов, стекла. В магнитных сепараторах отделяют металлические примеси» [3, с. 185].
Отходы, полученные в результате очистки, неравноценны по своему составу и качественным показателям, их подразделяют на три категории. К первой категории относят отходы, содержание годного зерна в которых составляет от 40 до 50 % и от 10 до 30 % (это два вида отходов, так как чем больше процент годного зерна, тем дороже этот
I категория
-О-
^-N
Зерновые отходы с содержанием зерна свыше 30 до 50% (включительно). Зерновые отходы с содержанием зерна свыше 10 до 30%.
Мучные вытряски и мучной смет
ОТХОДЫ
II категория
Зерновые отходы с содержанием зерна свыше 2 до 10% (включительно).
Пыль обоечная серая
III категория
43-
Отходы от очистки зерна, содержащие не более 2% зерна.
Соломистые частицы
Рис. 1. Классификация отходов при подготовке зерна к помолу
вид отходов можно продать), вторую категорию составляют отходы с содержанием годного зерна от 2 до 10 %; третью категорию — не более 2 %. Отходы третьей категории подлежат уничтожению, отходы первой и второй категорий можно использовать для производства комбикормов.
Классификация отходов, полученных в результате подготовки зерна к помолу, дается в работе [2, с. 161]. На основе данной классификации в настоящем исследовании разработана схема, на которой представлены категории возможных отходов мукомольного производства (рис. 1).
Зерновые отходы образуются в зерноочистительном отделении, помолу не подвергаются, но подлежат оприходованию на склад и дальнейшей реализации. Зерновые отходы используются в комбикормовой промышленности и в сельском хозяйстве для кормления скота.
В 1991 г. приказом Государственной комиссии Совета Министров СССР по продовольствию и закупкам были утверждены Правила организации и ведения технологического процесса на мукомольных заводах (далее — Правила). Этими Правилами зерноперерабатывающие предприятия руководствуются и по настоящее время. В разд. 3 «Ассортимент и качество продукции, вырабатываемой на мукомольных заводах из пшеницы и ржи» Правил дается классификация продукции, получаемой при переработке: «Из зерна пшеницы на мукомольных заводах вырабатывают:
муку хлебопекарную — крупчатку, высшего сорта (крупку) и первого сорта, обойную, второго сорта из твердой пшеницы;
муку макаронную — высшего сорта (крупку) и первого сорта (полукрупку) из твердой и мягкой пшеницы; крупу манную, крупку пшеничную дробленую.
В процессе переработки зерна в муку получают побочные продукты:
мучку кормовую пшеничную; отруби пшеничные.
При подготовке зерна пшеницы к помолу выделяют:
кормовые зернопродукты; отходы» [6, с. 8].
Из текста Правил можно сделать вывод, что кормовые зернопродукты — именно отходы, а не побочные продукты. Однако в табл. 3 этого же раздела приводятся виды хлебопекарных помолов с указанием продуктов помолов пшеницы, где кормовой зернопродукт прямо относят к побочным продуктам. Неточность в терминологии Правил привела к тому, что некоторые предприятия относят кормовой зернопродукт к побочной продукции. Определение категории продукта и отнесение его к отходам или побочным продуктам прямо влияет на ее оценку в бухгалтерском и налоговом учете.
Различные подходы к определению кормового зернопродукта на предприятиях мукомольных производств вызывают проблему расчета его стоимости: одни предприятия относят зернопродукт к отходам и оценивают его как возвратные отходы, т. е. уменьшают материальные затраты; другие — предлагают считать его побочной продукцией.
С точки зрения учета можно разделить отходы на две группы. К первой группе отнесем гальку, магнитную примесь, сор и пыль. Эти отходы не пригодны к дальнейшему использованию и оценке не подлежат.
Вторая группа — это отходы, которые содержат зерно и в зависимости от количества годного зерна в своем составе различаются по категориям. Эту группу отходов мы рассмотрим подробнее, так как величина данных отходов влияет на себестоимость продукции, и такие отходы подлежат реализации. По мнению П. С. Безруких, занижение оценки отходов может способствовать нерациональному их использованию в связи с тем,
что заниженная стоимость отходов мало влияет на уровень себестоимости готовой продукции. И наоборот, оценка отходов на уровне полноценных материалов может привести к излишнему списанию стоимости материальных ценностей в отходы, занижению себестоимости продукции основного производства [1, с. 18].
Приказом Минсельхоза России от 20.01.2005 № 5 были утверждены Методические рекомендации по бухгалтерскому и налоговому учету материально-производственных запасов в хлебоприемных и зерноперерабатывающих организациях. Этот приказ действовал всего 2 года, официально опубликован не был и приказом Минсельхоза России от 20.09.2007 № 526 был отменен. Однако из-за отсутствия других нормативных документов на практике по настоящее время используются эти Методические рекомендации. В них раскрывается технологический процесс очистки зерна, в результате чего образуются побочные продукты, отходы и мелкая фракция очищаемой культуры. В п. 188 данных Методических рекомендаций сказано: «Вес побочных продуктов и отходов записывают в акт очистки. Кормовые зернопродукты и отходы передают в цех побочных продуктов и отходов. Количество сора в побочных продуктах и отходах определяется умножением массы каждой отдельной категории кормовых зернопродуктов и отходов на показатель сорной примеси». Из текста Методических рекомендаций можно сделать вывод, что побочными продуктами называются годные отходы. Так как для целей калькулирования основной продукции и ценообразования и налогообложения отходов этот факт имеет большое значение, обратимся к терминологии.
В статье 1 Федерального закона от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» определено, что отходами производства и потребления признаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства.
Отходы бывают возвратными и безвозвратными. Безвозвратные отходы не могут быть использованы в дальнейшем производстве или реализованы на сторону. Таких отходов в исследованных организациях не более 0,5—0,7 %. Отхо-
дами производства считаются остатки материалов или полуфабрикатов, образующиеся в процессе превращения исходного материала в готовую продукцию, которые полностью или частично потеряли потребительские качества исходного материала (химические или физические свойства, в том числе полномерность, конфигурацию и т. д.) и в силу этого непригодны для использования по прямому назначению [4, с. 74].
Порядок учета возвратных отходов для целей бухгалтерского учета устанавливается Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, согласно которым стоимость отходов определяется организацией по цене возможного использования или продажи. Стоимость отходов уменьшает стоимость отпущенных в производство материалов. Таким образом, на законодательном уровне прослеживается взаимосвязь оценки возвратных отходов и их дальнейшее использование. Возможны два варианта оценки:
1) если отходы будут использованы в основном или вспомогательном производстве, их можно оценить по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
2) если эти отходы предполагается реализовать, то оценивать их можно по цене реализации.
Согласно Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов отходы должны быть сданы на склад.
Понятие возвратных отходов дает п. 6 ст. 254 Налогового кодекса РФ (НК РФ): «...под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнении работ, оказании услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению. Не относятся к возвратным отходам остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в
другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса».
При этом сумма материальных расходов уменьшается на сумму возвратных отходов, определенных по рыночной стоимости, а реализация возвратных отходов является доходом от реализации и подлежит обложению налогом на прибыль [5].
Возникает вопрос, как определить цену реализации. Налоговый кодекс РФ устанавливает правовые принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Налоговые органы могут контролировать правильность определения рыночной цены в следующих случаях:
1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется
как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, впоследствии реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты (ст. 40 НК РФ).
Похожие нормы содержит и ст. 424 Гражданского кодекса РФ: «В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги». Но спорным остается вопрос об источниках информации о рыночных ценах аналогичных товаров, так как перечень источников нормативно не определен.
Отсутствие взаимосвязи между классификацией продукции в нормативных документах и технологическими регламентами вида экономической деятельности привело к тому, что многие предприятия стали отождествлять возвратные отходы с побочными продуктами. Под возвратными отходами для мукомольного производства в настоящем исследовании предлагается понимать остатки сырья, образующиеся в зерноочистительном отделении, не приводящие к физическому и химическому изменению зерна, которое подлежит
помолу, и предназначенные для последующей реализации.
Рассмотрим подробнее расчет учетной цены кормового зернопродукта. Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету и отчетности на хлебоприемных и зерноперерабатывающих предприятиях, разработанными экономическим центром «Руссия» под редакцией кандидата экономических наук В. Ш. Аншба [8], рекомендуется коэффициентный метод расчета. Коэффициенты зависят от содержания в отходах годного зерна. На практике предприятия самостоятельно устанавливают категории зерноотходов и процент содержания в них годного зерна. Несмотря на то, что доля возвратных отходов невелика, важна правильность расчета цены и отражения этих отходов в бухгалтерском и налоговом учете.
Для расчета себестоимости 1 т готовой продукции используется коэффициентный метод. В Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету и отчетности на хлебоприемных и зерно-перерабатывающих предприятиях предложены примерные коэффициенты распределения затрат помола между разными видами готовой продукции. Предприятия могут устанавливать свои коэффициенты, при этом закрепляя их во внутренних документах.
Рассмотрим на условном упрощенном примере порядок оценки себестоимости готовой продукции при разных вариантах признания в учете зерноотходов.
Пример. В производство отпущено 1 500 т пшеницы по стоимости 4 900 руб. за 1 т. Затраты на помол составили 1 050 000 руб. При трехсор-тном пшеничном помоле было получено: муки высшего сорта — 585 т; муки первого сорта—420 т; муки второго сорта — 120 т; отрубей — 330 т; кормового зернопродукта — 38 т. Безвозвратные отходы при производстве муки обычно не должны превышать 0,7 %; такие потери можно определить как несущественные.
Если зерноотходы признаются побочной продукцией, их стоимость необходимо калькулировать, как и основную продукцию, а значит, все затраты распределять между ее видами. На рис. 2 представлены последовательные этапы расчета себестоимости продукции. Данная схема составлена на основе Методических рекомендаций по бухгал-
Количество продукции каждого сорта умножается на соответствующий коэффициент
Общая сумма затрат по помолу делится на общую сумму условных единиц
Затраты на одну условную единицу умножаются на условную единицу каждого сорта
Рис. 2. Схема определения себестоимости продукции
терскому учету и отчетности на хлебоприемных и зерноперерабатывающих предприятиях.
Методика расчета себестоимости такова, что сначала определяется условное количество продукции путем умножения веса каждого вида произведенной продукции на коэффициент. Затем сумма затрат на помол делится на условное количество продукции и определяется стоимость продукции по цене условной единицы по каждому виду продукции. Себестоимость продукции определяется делением условной стоимости на
фактический вес произведенной продукции.
Для расчета себестоимости продукции воспользуемся коэффициентами, рекомендованными Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету и отчетности на хлебоприемных и зерноперераба-тывающих предприятиях, которые представлены в табл. 1. Следует отметить, что коэффициент для зерноотходов в данных Методических рекомендациях отсутствует, поэтому для расчета использован условный коэффициент 0,7. Такой коэффициент используется на практике на тех предприятиях, которые признают зерноотходы побочной продукцией. Следует также отметить, что в примере не разделены отходы на категории, и в основу расчетов положена средняя возможная цена их реализации.
Когда зерноотходы относят к возвратным отходам, они уменьшают стоимость зерна, переданного на помол, на сумму, рассчитанную исходя из возможной реализации возвратных отходов. В примере зерноотходы не разделены на категории, в то время как в реальных условиях каждая категория отходов может быть реализована по разной цене. Так, отходы с большим количеством зерна реализуются дороже, и наоборот, чем меньше в составе отходов годного зерна, тем они дешевле. Для приведенного примера цену
Таблица 1
Расчет себестоимости видов готовой продукции при отнесении зерноотходов к побочной продукции
(стоимость сырья и затраты на помол составляют 8 400 000руб.)
Вид продукции Фактическая масса произведенной продукции, т Коэффициенты Условное количество продукции (гр. 2 х гр. 3) Стоимость продукции при цене условной единицы 2 007,36 руб. Производственная себестоимость 1 т продукции, руб.
1 2 3 4 5 6
Мука высшего сорта 585 4,0 2 340 4 697 222,4 8 029,44
Мука первого сорта 420 2,8 1 176 2 360 655,36 5 620,61
Мука второго сорта 120 2,6 312 626 296,32 5 219,14
Отруби 330 1 330 662 428,8 2 007,36
Зерноотходы 38 0,7 26,6 53 395,78 1 405,16
Всего 1 493 — 4 184,6 8 399 998,66 —
Таблица 2
Расчет себестоимости видов готовой продукции при отнесении зерноотходов к возвратным отходам
(стоимость сырья и затраты на помол составляют 8 308 800руб.)
Вид продукции Фактическая масса произведенной продукции, т Коэффициенты Условное количество продукции (гр. 2 х гр. 3) Стоимость продукции при цене условной единицы 1 998,27 руб. Производственная себестоимость 1 т продукции, руб.
1 2 3 4 5 6
Мука высшего сорта 585 4,0 2 340 4 675 951,8 7 993,08
Мука первого сорта 420 2,8 1 176 2 349 965,52 5 595,16
Мука второго сорта 120 2,6 312 623 460,24 5 195,51
Отруби 330 1 330 659 429,10 1 998,27
Всего 1 455 — 4 158 7 651 705,83 —
возможной реализации зерноотходов примем за среднюю — 2 400 руб. за 1 т и исключим из затрат на помол (38 т х 2 400 = 91 200 руб.). Если предприятие относит зерноотходы к побочной продукции, то в расчете себестоимости основной и побочной продукции зерноотходы не участвуют. Расчет представлен в табл. 2.
Из расчетов видно, что отнесение зерноотходов к возвратным отходам влияет на себестоимость основной продукции. Хотя по видам готовой продукции себестоимость уменьшилась незначительно, в целом на помол стоимость основной продукции снизилась на 748 292 руб. Чем больше процент зерноотходов, тем меньше себестоимость всех видов основной продукции.
Важно отметить, что стоимость зерна, поступающего в мукомольное отделение, должна быть пересчитана с учетом его очистки.
На расчет себестоимости готовой продукции оказывают влияние многие факторы — технологические возможности предприятия, выход готовой продукции, коэффициент распределения затрат, контроль технологических потерь и др. Но оценка отходов и готовой продукции не должна противоречить методике бухгалтерского учета.
В бухгалтерском учете возникают возвратные отходы, которые учитываются на счете 10 «Материалы». Признание же возвратных отходов побочной продукцией вызывает необходимость учета их на счете 43 «Готовая продукция». И в том и в другом случае это материальные запасы, но разница существенна. Так, признание данного вида отходов побочной продукцией вызывает необходимость калькулирования их себестоимости и включения в
нее части расходов, приходящихся на помол зерна. Физически эти продукты в помоле не участвуют, так как образуются в зерноочистительном отделении и в размольное отделение не передаются.
По нашему мнению, методика бухгалтерского учета в мукомольной промышленности должна в наиболее полной мере соответствовать технологическим особенностям производства продукции и при наличии очевидных противоречий в классификации побочных продуктов и возвратных отходов бухгалтер должен опираться на собственное профессиональное суждение.
Список литературы
1. Безруких П. С. Учет и калькулирование себестоимости продукции. М.: Финансы, 1974. 320 с.
2. Бутковский В. А. Мукомольное производство. М.: Колос, 1976. 352 с.
3. Егоров Г. А. Технология муки, крупы и комбикормов / Г. А. Егоров, Е. М. Мельников, Б. М. Максимчук. М.: Колос, 1984. 376 с.
4. Иванов Н. Н. Нормативный учет производства. М.: Госфиниздат, 1956. 220 с.
5. Письмо Минфина России от 24.08.2007 № 03-03-06/1/591.
6. Правила организации и ведения технологического процесса на мукомольных заводах (часть первая): приказ Государственной комиссии Совета Министров СССР по продовольствию и закупкам от 01.02.1991.
7. Чумаченко Н. Г. Учет и анализ в промышленном производстве США. М.: Финансы, 1971. 240 с.
8. http://www. consultant. ru/online/base/ ?req=doc;base=LAW;n=67172.
