CC BY
39
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
УДК 657.244:339.187.62
ЛИЗИНГ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ (БИОЛИЗИНГ): КЛАССИФИКАЦИОННЫЕ ПРИЗНАКИ И УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ
LEASING OF BIOLOGICAL ASSETS (BWLEASES): THE CLASSIFICATION CRITERIA AND ACCOUNTING AND ANALYTICAL SUPPORT
Е.В. Токарева, аспирант Н.Н. Балашова, доктор экономических наук, профессор
Волгоградский государственный аграрный университет E.V. Tokareva, N.N. Balashova
Volgograd State Agricultural University
В статье обосновывается новый вид агролизинга на основе классификационных признаков биологических активов - лизинг биологических активов (биолизинг). Авторами предложен алгоритм организации бухгалтерского учета лизинга биологических активов (биолизинга), а также методика учетно-аналитического обеспечения лизинга биологических активов (биолизинга) в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 17 Аренда (Leases^ применением счетов российского Плана счетов бухгалтерского учета.
The article explains a new form of leasing in agriculture on the basis of the classification criteria of biological assets - leasing of biological assets (BIOLEASES). The authors proposed the algorithm of the organization of accounting of leasing biological assets (BIOLEASES),as well as the methodology of accounting and analytical support of a leasing biological assets (BIOLEASES)in accordance with the requirements of IFRS (IAS) 17 leases (Leases) using the accounts of Russian chart of accounts.
Ключевые слова: импортозамещение, инвестиционная операция, управление аг-ропроизводством, аграрный лизинг, биологический актив, биотрансформационный процесс, лизинг биологических активов, биолизинг, лизингополучатель, лизингодатель, дебиторская задолженность.
Key words: import substitution, investment operation, managements of agroproduction, agricultural leasing, biological assets, biotransformation process, leasesof biological assets, biolizing, bwleases, the lessee, the lessor, accounts receivable.
Введение. Научная новизна исследования состоит в обосновании нового вида агролизинга на основе классификационных признаков биологических активов — лизинга биологических активов (биолизинга); разработки алгоритма организации бухгалтерского учета лизинга биологических активов (биолизинга); а также методики учетно-аналитического обеспечения лизинга биологических активов (биолизинга) в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 17 Аренда (Leases).
Материалы и методы. В условиях формирования инновационной и инвестиционной политикифункционирования экономики России в аграрной сфере отнесение при осуществлении лизинговых операций в агропромышленном комплексе к предмету лизинга племенных животных закреплено ст. 36 Меры государственной поддержки лизинговой деятельности (в ред. Федерального закона от 29.01.2002 № 10-ФЗ), что определило актуальность тематики исследования, изучению которой посвящены труды отечественных и зарубежных учёныхН. Г. Белова,И. Н. Богатой, В. В. Ковалева, Л. И. Хоружий, Р. Дж. Доллана, Р. Коуза, В. Хойера и других.
НИЖНЕВОЛЖСКОГО АГРОУНИВЕРСИТЕТСКОГО КОМПЛЕКСА: НАУКА И ВЫСШЕЕ ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ ОБРАЗОВАНИЕ
Обсуждение. Лизинг биологических активов (биолизинг) будет способствовать укреплению и развитию механизмов межгосударственных диалогов по вопросам продовольственной безопасности в соответствии с Концепцией внешней политики Российской Федерации.
Лизинг биологических активов (биолизинг) - это особый вид аграрного лизинга, основанный на договорных финансово-имущественных отношениях, направленных на осуществление инвестиционной операции в аграрной сфере экономики, основанной на кредите и состоящей из покупки с последующей передачей в лизинг биологических активов, развивающихся на основе биотрансформационных процессов и являющихся собственностью лизингодателя в течение всего срока договора лизинга биологических активов (биолизинга) (авторская трактовка).
ЛИЗИНГАПК
Т
ЛИЗИНГ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ (БИОЛИЗИНГ)
ЛИЗИНГ
недвижимое имущество
движимое имущество
-с
аз
Н <
э ^
и щ
=Г _
О -
О
а
и
1. По скороспелости: позднеспелые, скороспелые, умеренно скороспелые, очень скороспелые.
2. По направлению продуктивности: молочной, мясной, мясомолочной, шерстной, смушковой, яичной продуктивности.
3. По экономическому содержанию: основные и оборотные биологические активы
4. По сроку использования: внеоборотные и оборотные активы
5. По назначению и потреблению: плодоносящие и продуктивные биологические активы
6. По отраслям производства: биологические активы растениеводства. животноводства, аквакультупы
7. По готовности к использованию: зрелые и незрелые биологические активы
8. По группам и видам: основное стадо животных; многолетние насаждения; волы, быки - производители, коровы продуктивные, элитные семена и саженцы и т.д.
9. По праву владения и пользования: собственные и арендованные (переданные во временное владение; переданные во временное владение и пользование) - простая и финансовая аренда (лизинг)
10, По пели приобретения: предназначенные для коммерческого использования в организации; сдачи в финансовую аренду (лизинг)
Рисунок 1 - Классификация лизинга АПК (составлено авторами)
Методику организации бухгалтерского учета лизинга биологических активов (биолизинга) необходимо, на наш взгляд, разрабатывать на основе зарубежного опыта лизинга биологических активов. Использование дополнительных признаков классификации лизинга АПК позволит усовершенствовать систему управления лизингом биологических активов, вести более точный бухгалтерский учет и формировать наиболее полную и точную финансовую отчетность.
Для совершенствования методологической базы признания и отражения лизинга биологических активов в бухгалтерской (финансовой) отчетности предлагаются классификационные признаки биологических активов, право коммерческого использования которых позволяет нам признать этот актив предметом договора лизинга, а следовательно и объектом бухгалтерского учета, и расширить классификацию аграрного лизинга (рисунок 1).
Племенные животные по международным стандартам МСФО 41 «Сельское хозяйство» рассматриваются как биологические активы, обладающие биотрансформационными свойствами[2, 9]. Однако данный стандарт не может служить регламентом учета бизнес-операций лизинга биологических активов, так как не отражает специфику механизма лизинга и ориентирует нас на МСФО (IAS) 17 Аренда (Leases), в котором также определены требования к предмету лизинга [8] (таблица 1).
По нашему мнению, только биологические активы, отвечающие требованиям МСФО (IAS) 17Аренда (Leases), могут быть объектом учета лизингового контракта, выделяя его в особый вид лизинга - лизинг биологических активов (биолизинг).
Таблица 1 - Сравнение основных классификационных признаков биологических активов в рамках международных стандартов
Признаки классификации биологических активов МСФО 41 «Сельское хозяйство» МСФО (IAS) 17 Аренда (Leases)
1. Продолжительность периода использования и получения сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов подразделяются на краткосрочные и долгосрочные долгосрочные
2. Зрелость зрелые и незрелые биологические активы зрелые
3. Возможность многократного получения сельскохозяйственной продукции и дополнительных биологических активов плодоносящие и потребляемые плодоносящие и потребляемые
4. По величине выхода продукции Высокопродуктивные и низкопродуктивные биологические активы Высокопродуктивные биологические активы
5. В зависимости от целей использования Для собственного пользования внутри организации; для промышленного производства (племенные хозяйства) Для использования в коммерческой деятельности организации с целью получения дохода
Источник: составлено авторами по материалам исследования
На наш взгляд, алгоритм организации бухгалтерского учета бизнес-операций лизинга биологических активов (биолизинга) должен способствовать информативности лизинговой сделки.
НИЖНЕВОЛЖСКОГО АГРОУНИВЕРСИТЕТСКОГО КОМПЛЕКСА: НАУКА И ВЫСШЕЕ ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ ОБРАЗОВАНИЕ
Для управления лизингом биологических активов необходимо учетно-информационное обеспечение, позволяющее раскрыть сущность биологического актива как актива организации и, следовательно, объекта бухгалтерского учета сделки биолизинга. Алгоритм организации бухгалтерского учета бизнес-операций биолизинга по требованиями МСФО (IAS) 17 Аренда (Leases) нам представляется следующим образом (рисунок 2).
Операции по приобретению имущества и передачи в лизинг биологических активов (биолизинг)
Получение заявки от лизингополучателя
X
Подготовка заключения о платежеспособности лизингополучателя
Оценка контракта лизинга биологических активов (биолизинга)
I
Направление продавцу заказа-наряда
Оценка лизинга биологических активов -
это денежный расчег суммы потенциальных расходов и рисков, отражающий биотрансформационный процесс лизингового имущества, с учетом реальных затрат, которую лизингодатель намерен возместить в виде лизинговых платежей и направленный на формирование бухгалтерской (финансовой) информации об изменениях биологических активов, о состоянии расчетов между прямыми участниками сделки и определения финансового результата от инвестиционной деятельности на отчетную дату договора лизинга биологических активов (биолизинга)(ав/ио/?(жая трактовка)
Заключение договора о купле-
продаже биологических активов +
Подписание акта о приемке биологических активов для использования в лизинговой деятельности
Заключение договора о страховании биологических активов
Заключение договора о техническом обслуживании передаваемого в лизинг биологических активов (биолизинг)
1
Заключение договора лизинга биологических активов (биолизинга)
1
Признание и учетдебиторской задолженности по договору лизинга биологических активов (биолизинга) Передача объекта учета лизингополучателю по договору лизинга биологических активов (биолизинга) по акту приема-пеоедачи
+
Формирование учетных данных о сумме ежемесячных доходов и расходов по осуществлению лизинга биологических активов (биолизинга) Контроль использования объекта учета и состояния взаиморасчетов по лизинговой сделке
Продажа / получение объекта сделки лизинга биологических активов (биолизинга) по акту приема - передачи
Формирование финансового результата у лизингодателя —►
Рисунок 2 - Алгоритм организации бухгалтерского учета бизнес-операций лизинга биологических активов (биолизинга) в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 17 Аренда (Leases) (разработан авторами)
***** ИЗВЕСТИЯ *****
№ 2 (46), 2017
НИЖНЕВОЛЖСКОГО АГРОУНИВЕРСИТЕТСКОГО КОМПЛЕКСА: НАУКА И ВЫСШЕЕ ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ ОБРАЗОВАНИЕ
Синтетический учет
счет 78 «Расчеты по договору биолизинга»
метод начисления лизинговых платежей |
-платежи с фиксирован ной общей суммой; -платежи с авансом (депо зитом);
-минимальные платежи; -неопределенные платежи
Аналитический учет
счет 78 «Расчеты по договору биолизинга»
78/1 «Стоимость лизингового имущества за период действия договора лизинга»
78/2 «Лизинговая маржа»
78/3 «Плата за кредитные ресурсы, использованные для приобретения лизингового имущества» 78/4 «Страхование лизингового имущества»
Рисунок 3 - Структура синтетического и аналитического учета расчетных операций по договору лизинга биологических активов (биолизинга) в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 17 Аренда (Leases) (разработан авторами)
В соответствии с действующей практикой в бухгалтерском учете лизингодателя имущество лизинга, не зависимо от классификационной принадлежности, принимается к учету на счет 03 «Вложения в материальные ценности», субсчет «Основное средство для сдачи в лизинг» [1, 6]. Однако, на наш взгляд, применение данного счета для учета технических средств и биологических активов приводит к искажению учетно-аналитической информации об объектах учета, отличных между собой в разрезе амортизационной политики и сроку полезного пользования. В связи с этим, предлагаем биологические активы, предназначенные для сдачи в лизинг, в учете лизингодателя отражать на счете 06 «Биологические активы», субсчет «Предназначенные для сдачи в лизинг», открывая дополнительные субсчета по каждому виду биологических активов (например, по виду животных или растений, половозрастному признаку, породе и т. д.).
Начисление лизинговых платежей отражается признанием дебиторской задолженности на счёте 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». Однако, использование счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», не позволяет получить своевременную и достоверную информацию по лизинговым расчетам, так как данный счет обобщает множество прочих расчетных операций с контрагентами. Аккумулирование расчетов по лизинговым операциям предлагаем осуществлять на счете 78 «Расчеты по договору биолизинга», аналитический учет которого должен производиться по всем договорам лизинга отдельно (рисунок 3). На основании этого, предлагаем, капитализацию суммы лизинговых платежей в бухгалтерском учёте лизингодателя формировать из финансовых расходов и платежа в уменьшение неоплаченного обязательства лизингополучателя. Такой учётный подход закреплен в международных стандартах финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда» введён в действие в РФ согласно Приложению № 9 к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.2011 № 160 н, в редакции Приказа Минфина России от 18.07.2012 №106н.
Период Содержание бизнес-операции Приобретение лизингодателем имущества у поставщика для последующей сдачи в биолизинг
Применяемая отечественная практика бухгалтерского учета Рекомендованная методика бухгалтерского учета Сумма, тыс. руб.
Дебет | Кредит Дебет | Кредит
имущество принимается на баланс лизингодателя
1 Отражены затраты по приобретению биологических активов по договору поставки, предназначен-ные для передачи в лизинг Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «биоактивы, приобретенные для сдачи в лизинг» Счет 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «биоактивы, приобретенные для сдачи в лизинг» Счет 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» 24 524
2 Приняты к учету биологические активы, предназначенные для передачи в лизинг Счет 03 «Вложения в материальные ценности», субсчет «Основное средство для сдачи в лизинг» Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «биоактивы, приобретенные для сдачи в лизинг" Счет 06 «Биологи-ческие активы», субсчет «Биологиче-ские активы, предназ-наченные для сдачи в лизинг» Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «биоактивы, приобретенные для сдачи в лизинг» 24 524
3 Начисление лизингодателем лизинговых платежей по договору биолизинга Счёт 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» Счет 03 «Вложения в материальные ценности», субсчет «Основное средство для сдачи в лизинг» Счёт 78 «Расчеты по договору биолизинга» субсчет «в части возмещения основных иивестиниониых затрат» Счет 06 «Биологические активы», субсчет «Биологические активы предназначенные для сдачи в лизинг» 24 524
Счет 97 «Расходы будущих периодов» Счёт 78 «Расчеты по договору биолизинга» субсчет «в части налоговых обязательств» 4576
Счёт 78 «Расчеты по договору биолизинга» субсчет «в части лизинговой маржи» Счет 98 «Доходы будущих периодов» 900
4 Получен на расчетный счет в банке платеж по договору биолизинга Счет 51 «Расчетные счета» Счёт 78 «Расчеты по договору биолизинга» 30 000
имущество принимается на баланс лизингополучателя по договору биолизинга
\ Принят к учёту биологический актив по договору биолизинга Счет 00[«Арендованные основные средства», субсчет «биологические активы, полученные по договору лизинга» Счет 001 «Арендованные основные средства» , субсчет «биологические активы, полученные по договору лизинга» 30 000
Начисление лизингополучателем лизинговых платежей но договору биолизинга Счет 20 «Основные производства» Счёт 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» Счет 20 «Основные производства» Счёт 78 «Расчеты по договору биолизинга» 30 000
* * * * *
¡3
£ §
о
й
*
* * * *
Ю
С нашей точки зрения, в методических рекомендациях для устранения неопределенности в учёте и отчётности лизингодателя и лизингополучателя следует отражать рекомендации по учёту обязательств и выплат платежей в единой методике, что отвечает международной практике учёта лизинговых операций.
Для повышения информативности расчетов по сделке биолизинга рекомендуем величину лизингового платежа детализировать на суммы основного долга, налога НДС и лизингового дохода лизингодателя (маржи), что будет отвечать отечественным требованиям бухгалтерского и налогового законодательства [7](таблица 2).
Таким образом, внедрение международных стандартов учета следует прово-дитьпутем формирования принципов оценки, учета и отчетности лизинга биологических активов и закрепление их в нормативно-правовых актах [10, 4, 3]:
— внесение изменений в понятийный аппарат: биологический актив, биолизинг, оценка лизинга биологических активов (биолизинга);
— выбор способа оценки лизинга биологических активов (биолизинга): справедливая и дисконтированная стоимость;
— формирование документального обеспечения сделки лизинга биологических активов (биолизинга): первичной документации, регистров аналитического и синтетического учета.
Заключение. Применение предложенной методики бухгалтерского учета операций лизинга биологических активов поможет лизингодателю формировать правдивую учетно-аналитическую информацию о состоянии взаиморасчетов с лизингополучателем по обязательствам лизинга в части возмещения основных инвестиционных затрат, налоговых обязательств и дохода (лизинговой маржи), полученного от лизинговой деятельности, что позволит вычленить инвестиционную составляющую лизингодателя и обеспечит достоверность и информативность его отчетности.
Результаты должной организации бухгалтерского учета бизнес-операций лизинга биологических активов повлияют на уровень управления лизинговыми компаниями, что позволит повысить эффективность ведения лизинговых сделок и использования механизма лизинга биологических активов (биолизинга) в целом для обеспечения продовольственной безопасности государства.
Библиографический список
1. Балашова, Н.Н. Определение объекта бухгалтерского учета лизинга биологических активов (биолизинга) в условиях внедрения МСФО (IAS) 17 Аренда (Leases) [Текст]/ Н.Н. Балашова, Е.В. Токарева // Бизнес. Образование. Право. Вестник Волгоградского института бизнеса. - 2017. - № 1 (38). - С. 187-192.
2. Глущенко, А.В. Организация и методика раздельного учета НДС при осуществлении экспортных операций [Текст]/ А.В. Глущенко, А.А. Дулепова //Вестник государственного университета. Серия 3: Экономика. Экология. - 2014. - №1. - С. 77-86.
3. Малые формы хозяйствования аграрного сектора экономики волгоградской области: диагностика состояния и приоритеты развития [Текст]: коллективная монография /Н.Н. Скитер, Л.В. Попова, О.А. Донскова, А.А. Карпова, М.С. Лата, Т.И. Мазаева, Л.А. Мелихова, Н.С. Панова, И.А. Пономарченко, Е.Е. Смотрова, С.Ю. Шалдохина / Под общей редакцией Н.Н. Скитер. - Волгоград, 2016.
4. Организация финансовых потоков агрохолдинга [Текст]/ Л.В. Попова, Г.А. Татарки-на, Д.О. Забазнова, Д.Н. Попов // Региональная экономика. Юг России. - 2015. - № 3(9). -С. 70-78.
5. Токарева, Е.В. Бухгалтерский учет лизинга племенных животных: актуальные проблемы и пути их решения [Текст] /Е.В. Токарева // Научное обозрение: теория и практика. -2016. - №6. - С. 83-92.
6. Токарева, Е. В. Сравнительная оценка контрактных отношений федерального и коммерческого лизинга [Текст] /Е.В. Токарева // Известия Нижневолжского аграрного университетского комплекса: наука и высшее профессиональное образование. - 2015. - № 4 (36). -
C. 273-277.
7. Шалдохина, С.Ю. Формирование финансового механизма лизинговой деятельности [Текст]/ С.Ю. Шалдохина // Экономика и предпринимательство. - 2014. - № 10 (51). - С. 936-938.
8. Хоружий, Л. И. Адаптация МСФО 41 «Сельское хозяйство» в целях применения в учетной практике [Текст]/ Л. И. Хоружий, А. Е. Выручаева // Бухучет в сельском хозяйстве. -2014. - № 3. - С. 8-18.
9. Ягупова, Е.В. Биологические активы овцеводства и особенности их учета (статья) [Текст]/ Е.В. Ягупова, Е.В. Голубева // Стратегические ориентиры инновационного развития АПК в современных экономических условиях: сборник научных трудов по материалам Международной научно-практической конференции, 2016. - С. 335-340.
10.Balashova, N.N. Organizational and methodological approaches to development of accounting policy for formation of integrated accounting of interrelated agricultural companies / N.N., Balashova, V.A. Melikhov, M.A. Ovchinnikov, E.M. Egorova, E.V. Tokareva // European Research Studies Journal. -2016. -Т. 19. -№ 2 Special Issue. - С. 153-160.
Reference
1. Balashova, N. N. Opredelenie ob'ekta buhgalterskogo ucheta lizinga biologicheskih ak-tivov (biolizinga) v usloviyah vnedreniya MSFO (IAS) 17 Arenda (Leases) [Tekst]/ N. N. Balashova, E. V. Tokareva // Biznes. Obrazovanie. Pravo. Vestnik Volgogradskogo instituta biznesa. - 2017. - № 1 (38). - S. 187-192.
2. Gluschenko, A. V. Organizaciya i metodika razdel'nogo ucheta NDS pri osuschestv-lenii jeksportnyh operacij [Tekst]/ A. V. Gluschenko, A. A. Dulepova //Vestnik gosudarstvennogo universi-teta. Seriya 3: jekonomika. jekologiya. - 2014. - №1. - S. 77-86.
3. Malye formy hozyajstvovaniya agrarnogo sektora jekonomiki volgogradskoj oblasti: diag-nostika sostoyaniya i prioritety razvitiya [Tekst]: kollektivnaya monografiya /N. N. Skiter, L. V. Popova, O. A. Donskova, A. A. Karpova, M. S. Lata, T. I. Mazaeva, L. A. Melihova, N. S. Panova, I. A. Ponomarchenko, E. E. Smotrova, S. Yu. Shaldohina / Pod obschej redakciej N. N. Skiter. - Volgograd, 2016.
4. Organizaciya finansovyh potokov agroholdinga [Tekst]/ L.V. Popova, G.A. Tatarkina,
D.O. Zabaznova, D.N. Popov // Regional'naya jekonomika. Yug Rossii. - 2015. - № 3(9). - S. 70-78.
5. Tokareva, E. V. Buhgalterskij uchet lizinga plemennyh zhivotnyh: aktual'nye problemy i puti ih resheniya [Tekst] /E. V. Tokareva // Nauchnoe obozrenie: teoriya i praktika. - 2016. - №6. - S. 83-92.
6. Tokareva, E. V. Sravnitel'naya ocenka kontraktnyh otnoshenij federal'nogo i kommerch-eskogo lizinga [Tekst] /E. V. Tokareva // Izvestiya Nizhnevolzhskogo agrarnogo universitetskogo kompleksa: nauka i vysshee professional'noe obrazovanie. - 2015. - № 4 (36). - S. 273-277.
7. Shaldohina, S. Yu. Formirovanie finansovogo mehanizma lizingovoj deyatel'nosti [Tekst]/ S. Yu. Shaldohina // Jekonomika i predprinimatel'stvo. - 2014. - № 10 (51). - S. 936-938.
8. Horuzhij, L. I. Adaptaciya MSFO 41 "Sel'skoe hozyajstvo" v celyah primeneniya v uchetnoj praktike [Tekst]/ L. I. Horuzhij, A. E. Vyruchaeva // Buhuchet v sel'skom hozyajstve. - 2014. - № 3. - S. 8-18.
9. Yagupova, E. V. Biologicheskie aktivy ovcevodstva i osobennosti ih ucheta (stat'ya) [Tekst]/ E. V. Yagupova, E. V. Golubeva // Strategicheskie orientiry innovacionnogo razvitiya APK v sovremennyh jekonomicheskih usloviyah: sbornik nauchnyh trudov po materialam Mezhdunarodnoj nauchno-prakticheskoj konferencii, 2016. - S. 335-340.
10.Balashova, N.N. Organizational and methodological approaches to development of accounting policy for formation of integrated accounting of interrelated agricultural companies / N.N. Balashova, V.A. Melikhov, M.A. Ovchinnikov, E.M. Egorova, E.V. Tokareva // European Research Studies Journal. -2016. -T. 19. -№ 2 Special Issue. - S. 153-160.
E-mail: [email protected]
