CC BY
44
pISSN 2073-5081 eISSN 2311-9381
Принципы бухгалтерского учета
ФОРМИРОВАНИЕ ЭЛЕМЕНТОВ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ, ОБЕСПЕЧИВАЮЩИХ УСЛОВИЯ РЕАЛИЗАЦИИ ВОЗВРАТНОГО ЛИЗИНГА КАК ИНСТРУМЕНТА УПРАВЛЕНИЯ КОРПОРАТИВНЫМИ ФИНАНСАМИ
Никита Андреевич ВАКУТИНа', Елена Анатольевна ФЕДУЛОВАЬ
я студент магистратуры Института экономики и управления, Кемеровский государственный университет,
сотрудник отдела общего аудита ООО «Центр аудита и консалтинга «Партнер», Кемерово, Российская Федерация
ORCID: отсутствует
SPIN-код: отсутствует
ь доктор экономических наук, доцент, заведующая кафедрой финансов и кредита Института экономики и управления, Кемеровский государственный университет, Кемерово, Российская Федерация fedulovaea@mail .ш ORCID: отсутствует SPIN-код: 6334-7919
' Ответственный автор
История статьи:
Получена 10.01.2018 Получена в доработанном виде 06.02.2018 Одобрена 19.02.2018 Доступна онлайн 15.03.2018
УДК 336.648
G31, G38, M41
Ключевые слова:
возвратный лизинг, концепции развития возвратного лизинга, бухгалтерский учет, корпоративные финансы, финансовый менеджмент
Аннотация
Предмет. Возвратный лизинг, являясь прогрессивным инструментом инвестирования, занимает определенное место в корпоративном финансовом менеджменте. Активизация и должная легитимность возвратного лизинга в России возможны при реализации определенных концепций его развития, одним из компонентов которых является бухгалтерский учет. Возвратный лизинг как инструмент пополнения оборотных средств и реструктуризации дебиторской задолженности корпораций является предметом исследования.
Цели. Разработка авторских рекомендаций по формированию элементов учетной политики, обеспечивающих условия реализации возвратного лизинга в рамках выбранных концепций его развития. Основные задачи исследования заключаются в анализе современной российской системы регулирования бухгалтерского учета лизинга в целом и возвратного лизинга в частности; в рассмотрении логики закономерностей, предпосылок и допущений при формировании учетной концепции развития возвратного лизинга и предложении авторских рекомендаций по корректировке проекта Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) «Учет аренды». Методология. Использованы общенаучные методы познания (ретроспективный и сравнительный анализ, синтез, индукция и дедукция), что позволило получить достоверные и обоснованные результаты исследования.
Результаты. Предложено рассматривать реализацию возвратного лизинга сквозь призму логики закономерностей, предпосылок и допущений, сопровождающих данные операции. На основании анализа проекта ПБУ «Учет аренды» сформулированы авторские рекомендации по корректировке и внесению дополнений в данное ПБУ, которые выступают элементами учетной политики, обеспечивающими условия реализации возвратного лизинга как инструмента корпоративного финансового менеджмента.
Область применения. Результаты исследования могут быть использованы законодателем в качестве рекомендаций по корректировке лизингового законодательства и проекта ПБУ «Учет аренды», а также правоприменителями для более глубокого понимания сущности возвратного лизинга и логики его бухгалтерского учета.
Выводы. Формирование элементов учетной политики позволит применять на практике сформулированные концепции развития возвратного лизинга как инструмента управления корпоративными финансами и активизирует финансирование организаций с использованием механизма возвратного лизинга.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2018
Для цитирования: Вакутин Н.А., Федулова Е.А. Формирование элементов учетной политики, обеспечивающих условия реализации возвратного лизинга как инструмента управления корпоративными финансами // Международный бухгалтерский учет. - 2018. - Т. 21, № 3. - С. 254 - 270. https://doi.org/10.24891/ia . 21 . 3.254
Введение
В условиях рыночной экономики хозяйствующие субъекты, сталкиваясь с необходимостью приобретения и обновления основных фондов, активно используют лизинговое финансирование в качестве способа инвестирования. Однако данный инвестиционный инструмент может использоваться и в качестве механизма, позволяющего увеличить оборотные средства компании. В этом случае применяется возвратный лизинг.
Под возвратным лизингом будем понимать вид финансового лизинга, при котором продавец предмета лизинга одновременно выступает и как лизингополучатель. Такая сделка позволяет организации собственнику актива получить необходимые на текущий момент оборотные средства за счет продажи имущества, не прекращая его эксплуатацию, и использовать полученные средства для осуществления новых капитальных вложений.
Однако, несмотря на экономические преимущества возвратного лизинга, в Российской Федерации существуют проблемы, сдерживающие его дальнейшее развитие.
К таким факторам относится, во-первых, несовершенство лизингового законодательства, в котором возвратный лизинг не находит прямого отражения в связи с его отсутствием в контуре администрирования. Во-вторых, проблемой, обусловленной недостаточной проработанностью законодательной базы по данным операциям, выступают риски, связанные с налогообложением возвратного лизинга. Налоговые органы часто расценивают такие сделки как фиктивные, не видя в них разумных хозяйственных целей и мотивов, и полагают, что они направлены лишь на реализацию налоговых льгот, а не на осуществление реальной операции.
Опираясь на данные положения, авторами настоящей статьи были проанализированы существующие концепции возвратного лизинга и на основе организационно-экономических аспектов обоснован выбор концепций дальнейшего развития возвратного лизинга в России, целью которых является активизация финансирования организаций с использованием механизма возвратного лизинга за счет действий законодателей по совершенствованию нормативных правовых актов в сфере лизинга в целом и возвратного лизинга в частности [1].
Так, авторы полагают, что в качестве основных ориентиров и решающих факторов для дальнейшей формализации возвратных лизинговых правоотношений
выступают две концепции развития возвратного лизинга:
1) возвратный лизинг как инструмент пополнения оборотных средств корпорации;
2) возвратный лизинг как способ реструктуризации дебиторской задолженности.
Данные концепции по своей сути схожи. Разница заключается в моменте их применения. Если в случае использования первой концепции компания осознает недостаток оборотных средств и решает эту проблему покупкой оборудования за счет сделки возвратного лизинга, то в рамках второй концепции организация приобретает нужное имущество, однако, не справляясь с бременем кредиторской задолженности и неэффективно управляя им, лишь после этого обращается к механизму возвратного лизинга. Таким образом, временной лаг - основное, но существенно не влияющее на экономическое содержание данных концепций, отличие [1].
В рамках данных концепций возвратный лизинг выступает в качестве инструмента управления корпоративными финансами. Иначе говоря, любые действия, предпринимаемые менеджерами компании в части лизингового финансирования, имеют целью не увеличение денежных средств как таковых, а направлены на финансовую оптимизацию хозяйствующего субъекта в целом.
В целом, мы считаем, что концепция реализации и развития возвратного лизинга призвана определить логику его применения на практике, то есть логику закономерностей, предпосылок и допущений, сопровождающих операции возвратного лизинга.
Опираясь на это, а также учитывая отсутствие полноценной системы администрирования и регулирования операций возвратного лизинга, полагаем, что формирование концепции дальнейшего развития возвратного лизинга в России следует рассматривать сквозь призму трех основных аспектов:
1) регулирование бухгалтерского учета возвратного лизинга;
2) регулирование системы налогообложения
(налогового учета) возвратного лизинга;
3) система договоров, заключаемых при реализации сделок возвратного лизинга.
Предмет и методы исследования
В настоящей работе будем рассматривать первую составляющую, то есть бухгалтерский учет операций
возвратного лизинга, с точки зрения логики закономерностей, предпосылок и допущений. Это послужило основанием рассмотрения возвратного лизинга как инструмента пополнения оборотных средств и реструктуризации дебиторской задолженности корпорации в качестве предмета исследования.
В качестве объекта исследования выступает методология бухгалтерского учета возвратного лизинга. Для изучения предмета исследования использованы общенаучные методы познания (ретроспективный и сравнительный анализ, синтез, индукция, дедукция).
Результаты и их обсуждение
Как и любой вид деятельности, бухгалтерский учет нуждается в определенном правовом, хозяйственном и методологическом регулировании, имеющем целью выработку и декларирование некоего свода правил поведения (как организационно-административной, так и методологической направленности), следовать которому обязуются и (или) соглашаются субъекты, для которых такие правила разрабатываются. Администрирование учета проявляется в виде регулятивов, степень обязательности подготовки и исполнения которых может быть дифференцирована как по авторству, так и по объектам приложения [2].
С позиции практики учет по своей сути является технологией, хорошо структурируемой, имеющей очевидную повторяемость, цикличность и потенциальную унифицируемость отдельных этапов, методов и процедур. В части регулирования бухгалтерского учета в последние годы в России наметился явный отход от доминанты государства в этом процессе в сторону признания участия в нем неправительственных организаций [3].
В настоящей работе на основании изучения методологических основ бухгалтерского учета аренды (лизинга), закрепленных в проекте ПБУ «Учет аренды», авторами будут предложены элементы учетной политики, обеспечивающие формирование и функционирование регуляторной учетной среды возвратного лизинга в рамках выбранных концепций его развития.
Развитию лизингового финансирования в целом в России препятствует несколько факторов, к которым наряду с противоречиями в лизинговом законодательстве и невысокой осведомленностью организаций обо всех преимуществах лизинга относится несовершенство регламента учета операций по договорам финансовой аренды (лизинга).
На сегодняшний день в России существует лишь проект ПБУ «Учет аренды», в том числе финансовой аренды, то есть лизинга. Однако в распоряжении организаций имеются нормативные документы, принятые в разное время по различным основаниям учета и отражения в отчетности операций по договорам финансовой аренды (лизинга), что представлено в табл. 1 [4].
Логика регулирования любого сегмента бизнес-среды, в том числе и бухгалтерского учета, в значительной степени определяется тем обстоятельством, в какой мере государство считает целесообразным вмешиваться в функционирование этого сегмента. Применительно к бухгалтерскому учету возвратного лизинга, ситуация обстоит аналогично лизингу в целом: отсутствует полноценное законодательное регулирование учетных операций.
В существующих на сегодняшний день публикациях авторы А.В. Барабанщикова, Т.В. Кожинова [5], А.П. Кияева, Д.С. Костина [6], В.Ю. Паздерова, А.В. Рябченко, Е.В. Шматова [7], Е.В. Токарева [8] и др. отмечают, что при бухгалтерском учете лизинга (в том числе и возвратного лизинга) согласно российской системе бухгалтерского учета (РСБУ) необходимо исходить из условий договора финансовой аренды (лизинга). Таким образом, по мнению экономистов, учет лизинга зависит исключительно от формы договора лизинга и не принимает во внимание экономическое содержание и сущность данных финансовых операций.
По мнению авторов настоящей статьи, трактовка РСБУ по учету лизинга расходится с принципом приоритета содержания над формой, закрепленным в п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России № 34н от 29.07.1998: учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности. При этом, несмотря на декларирование, данный принцип в отечественном учете практически не реализован. Применение в целях бухгалтерского учета норм гражданского и других отраслей законодательства фактически привело к действующему приоритету формы над содержанием.
Исходя из этого, считаем, что бухгалтерский учет лизинга в целом и возвратного лизинга в частности уместно и целесообразно рассматривать сквозь призму логики применения его на практике, то есть логики закономерностей, предпосылок и допущений, сопровождающих лизинговые (в том числе возвратные) операции.
Проанализируем трактовки дефиниций «закономерность», «предпосылка» и «допущение», раскрывающие их категориальное содержание (табл. 2).
Проанализировав приведенные понятия, обобщим, что будем понимать под данными категориями:
1) «закономерность» - взаимоувязка и связь явлений и категорий;
2) «предпосылка» - условие, соответствующее развитию события;
3) «допущение» - предположение, считающееся возможным.
Таким образом, опираясь на категориальные трактовки данных понятий, будем рассматривать их содержание сквозь призму законодательного обеспечения операций возвратного лизинга, то есть их отражения в нормативном правовом сопровождении по бухгалтерскому учету в целом и по бухгалтерскому учету лизинга (а именно, возвратного лизинга) в частности.
Логика закономерностей при формировании учетной концепции развития возвратного лизинга
Категория «закономерность» в действующем бухгалтерском законодательстве не трактуется напрямую, а прослеживается лишь косвенно. Так, положения ряда статей Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», закрепляя обязательные методические и методологические закономерности и принципы ведения учета и составления отчетности, содержат наряду с основными положениями отсылки на другие нормативные документы, регулирующие не только бухгалтерский учет, но и всю деятельность организаций в целом. По нашему мнению, за счет взаимосвязанной и взаимоувязанной организации нормативного обеспечения бухгалтерского учета и отчетности достигается логика закономерностей, сопровождающих финансовые операции хозяйствующих субъектов.
Основными нормативными документами, составляющими систему бухгалтерского законодательства наряду с указанным Законом являются Положения по бухгалтерскому учету, раскрывающие организацию и методику учета различных объектов. Поэтому, рассматривая и формируя элементы учетной концепции реализации возвратного лизинга, мы будем опираться на проект ПБУ «Учет аренды», представленный на официальном сайте Минфина России1.
Применительно к возвратному лизингу, считаем, что категория «закономерность», которая должна проявляться и реализовываться за счет взаимоувязки положений бухгалтерского и иного законодательства в целях обеспечения единой системы администрирования учета в нормативных правовых актах, в настоящее время в российском праве прослеживается в недостаточном объеме.
Во-первых, это связано с отсутствием в законодательстве прямого и полноценного определения возвратного лизинга как инструмента инвестирования, так как Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)» лишь косвенно подтверждает наличие возвратного лизинга (далее будут предложены авторские рекомендации относительно решения данного замечания). В свою очередь, это обусловливает тот факт, что в проекте ПБУ «Учет аренды» не производится выделение и классификация аренды,
1 Проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет аренды». URL:
minfin.ru/common/UPLOAD/library/2011/06/PBU_Arenda.pdf
которая по своему экономическому содержанию представляла бы собой сделку возвратного лизинга.
Во-вторых, такая ситуация обусловлена тем, что разработчики данного ПБУ, создавая Положение для удовлетворения потребностей стейкхолдеров в более детальном отражении информации в отчетности в части влияния аренды (лизинга) на финансовое положение организации, нацелены на унификацию правил учета аренды в соответствии с опытом международного учета, то есть с практикой применения международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). А МСФО не содержат такого понятия, как возвратный лизинг.
Однако, несмотря на желание разработчиков гармонизировать и интегрировать учет аренды (в том числе лизинга) по национальным и международным стандартам, проект ПБУ «Учет аренды» не содержит дословного упоминания финансовой и оперативной аренды, как это сделано в МСФО (IAS) 17 «Аренда»2. В то же время, вопреки отсутствию классификации аренды на финансовую аренду (лизинг) и оперативную, в проекте ПБУ имеется косвенное подтверждение наличия финансового лизинга (аренда с получением права собственности) и оперативного лизинга (аренда без получения права собственности). Именно такие виды финансовой аренды (лизинга) применяются в практике российской бизнес-среды.
Рассматривая финансовую и операционную (оперативную) аренды, отметим, что в России понятия «лизинг» и «аренда» не совпадают. Мировая практика разграничивает два основных вида аренды: оперативную и финансовую. В России слово «лизинг» стало общеупотребительным только в начале 1990-х по причине развития лизинговой деятельности. Рассмотрим разграничение аренды на рис. 1.
Таким образом, международному понятию «оперативная аренда» соответствует российский термин «аренда», а международное понятие «финансовая аренда» идентично российскому термину «лизинг». В свою очередь, лизинг как финансовая аренда может быть двух видов: финансовый и оперативный.
При этом следует подчеркнуть, что п. 1 анализируемого проекта ПБУ закрепляет тот факт, что Положение распространяется на все виды аренды, независимо от ее вида. В это же время п. 5 Положения предлагает субъектам сделки классифицировать аренду в зависимости от условий договора:
1) арендатором:
- на аренду с получением права собственности;
- на аренду без получения права собственности;
2) арендодателем:
- на аренду с передачей права собственности;
2 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда». URL: https://www.minfin.ru/ru/document/? id_4=15311
- на аренду с передачей основных выгод и рисков без передачи права собственности;
- на аренду с сохранением основных выгод и рисков.
Таким образом, классификация аренды на виды в зависимости от перехода права собственности и передачи выгод и рисков в большей степени увязана с МСФО, а именно, с МСФО (IAS) 17 «Аренда», который ввиду ряда замечаний, возникших при применении его на практике, с 01.01.2019 будет заменен на обновленный и усовершенствованный МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Однако подобная увязка, по нашему мнению, недостаточно полноценна ввиду отсутствия более детализированного представления видов аренды.
Исходя из этого, считаем, что логика закономерностей в части бухгалтерского учета возвратного лизинга проявляется сквозь призму взаимной увязки законодательного обеспечения возвратного лизинга как такового и соответственно, отдельных положений по особенностям его учета. Ввиду того, что в проекте ПБУ «Учет аренды» аренда четко не подразделяется на финансовую аренду (лизинг) и оперативную (операционную), пользователю не представляется возможным выделить в рамках предложенной классификации возвратный лизинг как разновидность финансовой аренды. Поэтому для более полного и систематизированного формирования концепции развития возвратного лизинга, а также для разработки методических и методологических подходов по применению его на практике предлагаем следующие рекомендации.
1. Закрепить наличие возвратного лизинга в лизинговом законодательстве путем внесения в Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» следующей поправки. Поскольку отдельной статьей в данном нормативном акте выделен сублизинг как разновидность лизинга, представляется необходимым и целесообразным закрепить и наличие возвратного лизинга следующим образом: «Возвратный лизинг - вид поднайма предмета лизинга, при котором лизингодатель в пределах одного лизингового правоотношения приобретает у продавца имущество в соответствии с условиями договора купли-продажи и передает имущество лизингополучателю, одновременно выступающему продавцом этого имущества, во владение и в пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора финансовой аренды (лизинга)».
Таким образом, данное определение, во-первых, закрепит наличие возвратного лизинга в российской практике и в законодательстве прямо, а не косвенно. Во-вторых, оно установит факт обязательного наличия двух договоров при реализации возвратных лизинговых отношений, так как, на взгляд авторов и с точки зрения имущественных отношений, любая лизинговая сделка (в том числе и сделка возвратного лизинга) состоит из двух взаимосвязанных составляющих: купля-продажа и собственно лизинг.
Несмотря на то, что авторы настоящей статьи придерживаются концепций развития возвратного лизинга, согласно которым основная цель таких операций - это увеличение оборотных средств компании или реструктуризация дебиторской задолженности как элементы финансовой оптимизации (управления корпоративными финансами) в целом, в Федеральном законе не следует говорить про оборотные средства. Законодательство требует лишь официального закрепления субъектного состава операций и соответственно, сделки возвратного лизинга как таковой.
2. В проектируемое ПБУ «Учет аренды» предлагаем добавить два положения:
• классифицировать аренду как таковую на финансовую аренду (лизинг) и оперативную аренду;
• в рамках классификации аренды на виды считаем уместным акцентировать внимание пользователей на существовании особого вида финансовой аренды, при котором продавец одновременно выступает лизингополучателем.
Так, по нашему мнению, в п. 5 проекта Положения первостепенно следует закрепить наличие именно финансовой и оперативной аренды следующим образом (авторские комментарии (нововведения) здесь выделены курсивом): «Аренда классифицируется на финансовую аренду (лизинг) и оперативную аренду. Для целей бухгалтерского учета финансовая аренда и оперативная аренда классифицируются в зависимости от условий договора...».
После закрепления наличия двух взаимосвязанных, но по своей экономической сути отличающихся друг от друга видов аренды, к их описанию, по мнению авторов, следует добавить следующий комментарий: «Финансовая аренда классифицируется арендатором и арендодателем как возвратная (обратная), если в пределах одного арендного правоотношения арендодатель приобретает у будущего арендатора (одновременно выступающего продавцом имущества) имущество и передает это имущество в соответствии с условиями договора финансовой аренды. Финансовая аренда не классифицируется как возвратная (обратная) в случае, когда продавец имущества является третьим лицом по отношению к арендатору и арендодателю».
Таким образом, авторские предложения сводятся к взаимоувязке нормативных правовых актов: федерального законодательства по лизингу и норм бухгалтерского учета. Это послужит целям реализации принципа закономерности как одного из составляющих элементов концепции развития возвратного лизинга в России и, как следствие, сформирует своеобразную и полноценную систему законодательства по лизингу в целом как совокупности взаимосвязанных, взаимоувязанных и закономерных элементов администрирования лизинга.
Логика предпосылок при формировании учетной концепции развития возвратного лизинга
Авторы данной статьи полагают, что учетные предпосылки, обусловливающие применение возвратного лизинга на практике, формируются и проявляются через признание, оценку и раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности объектов бухгалтерского учета, то есть в нашем случае -объектов, возникающих у компаний при реализации возвратного лизинга. Именно за счет этого становится возможным обоснование управленческих и инвестиционных решений по применению возвратного лизинга с помощью количественных оценок или неформализуемых критериев.
В научной литературе исследователи-экономисты В.А. Якимова [9], А.А. Василенко [10], Т.В. Федосенко [11] отмечают, что подобные учетные предпосылки как таковые делятся на три группы в зависимости от исследуемых объектов бухгалтерского учета:
1) предпосылки составления бухгалтерской отчетности
в отношении групп однотипных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни;
2) предпосылки составления бухгалтерской отчетности
в отношении сальдовых остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода;
3) предпосылки составления бухгалтерской отчетности
в отношении представления и раскрытия информации.
Согласно ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования его деятельности, доходы, расходы, иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.
Опираясь на это, рассмотрим в составленной авторами табл. 3 учетные предпосылки концепции реализации возвратного лизинга, то есть объекты бухгалтерского учета, возникающие при осуществлении таких сделок и подлежащие раскрытию в соответствующих формах бухгалтерской (финансовой) отчетности. Для более четкого понимания логики информации, представленной в табл. 3, первостепенно отметим, что в соответствии с п. 14 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. Поэтому будем рассматривать отмеченные предпосылки, исходя из данного положения Закона.
Анализируя раздел «Раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности» в рассматриваемом нами проекте ПБУ «Учет аренды», следует отметить, что разработчики положения достаточно полно определили перечень информации об
аренде, подлежащей раскрытию в целях информирования пользователей. Так, субъектам аренды предлагается раскрывать в бухгалтерском балансе часть информации в случае существенности (о существенности нами также отмечалось в табл. 3):
• арендатору - права аренды, признанные в качестве актива, а также кредиторскую задолженность по аренде;
• арендодателю - остаточные активы, переданные активы, а также дебиторскую задолженность по аренде.
Вместе с тем разработчиками определена информация о финансовой составляющей арендной сделки, подлежащая отражению либо в Отчете о финансовых результатах, либо в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах - это сумма амортизации, а также доходы (расходы), возникающие при осуществлении арендных операций.
Применительно к Отчету о движении денежных средств в проекте ПБУ предусмотрено представление информации по денежным потокам от арендных платежей в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
Однако, как отмечалось ранее, в проекте ПБУ отсутствует разделение аренды на финансовую и оперативную и, как следствие, не рассмотрен возвратный лизинг как инвестиционный инструмент. Поэтому, следуя заданной нами логике относительно необходимости корректировки проекта ПБУ «Учет аренды», предлагаем рекомендации, выступающие, по сути, дополнением к уже имеющимся в ПБУ предпосылкам в части раскрытия в отчетности информации по лизингу:
1) учесть рекомендации, предложенные авторами
настоящей статьи при рассмотрении логики закономерностей:
во-первых, разделение аренды на финансовую и оперативную и, во-вторых, выделение возвратного лизинга (возвратной аренды) как подвида финансовой аренды;
2) на основании п. 1 рекомендаций (а именно, учета этих рекомендаций) дополнить п. 36 проекта ПБУ «Учет аренды» следующей информацией (авторские предложения здесь выделены курсивом): Существенная информация об участии организации в договорах субаренды и возвратной финансовой аренды раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации обособленно.
Полагаем, что добавление дополнительного вида финансовой аренды, сделает ПБУ «Учет аренды» более содержательным, практикоориентированным и нацеленным на конечного пользователя результатов бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Кроме того, ранее нами отмечалось, что проект ПБУ по аренде разрабатывается
для удовлетворения потребностей стейкхолдеров в более детальном отражении информации в отчетности в части влияния аренды на финансовое положение организации. Поэтому считаем, что раскрытая должным образом информация об аренде, в том числе о финансовой аренде (и возвратном лизинге), будет служить целям принятия более обоснованных и базирующихся на достоверной финансовой информации управленческих и инвестиционных решений менеджерами и иными заинтересованными в деятельности экономических субъектов лицами (стейкхолдерами).
Логика допущений при формировании учетной концепции развития возвратного лизинга
Основополагающие бухгалтерские принципы западных стран в России называют понятиями «допущение» и «требование», которые являются синонимами термина «принцип учета». Методологические основы российского бухгалтерского учета закрепляют базовые принципы, являющиеся по существу допущениями, создающимися организацией при постановке учета. Так, п. 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, устанавливает четыре допущения бухгалтерского учета в целом:
1) активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);
2) организация будет продолжать свою деятельность в
обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);
3) принятая организацией учетная политика
применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение_последовательности применения учетной политики);
4) факты хозяйственной деятельности организации
относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной
деятельности).
Таким образом, перечисленные допущения - это положения, законодательно закрепленные Минфином России, с которыми должны считаться все экономические субъекты. Именно они, прежде всего, диктуют необходимость выработки достоверного и добросовестного взгляда, лежащего в основе профессионального суждения учетных работников.
В качестве требований бухгалтерского учета выступают иные категории (полнота, осмотрительность, приоритет содержания перед формой, непротиворечивость и рациональность), которые мы прокомментировали в начале нашего исследования. Однако в данном разделе работы мы будем рассматривать именно допущения, поскольку данная категория формирует концепцию развития возвратного лизинга как систему, состоящую, на наш взгляд, из совокупности трех взаимосвязанных и взаимоувязанных категорий (закономерностей, предпосылок и допущений), сопровождающих любую финансовую операцию.
В экономической литературе авторы либо придерживаются классических допущений учета, например Е.В. Саталкина [12], Н.В. Генералова [13], либо вместе с традиционными допущениями предлагают свои классификации. Так, В.И. Бобошко выделяет требования к бухгалтерскому учету, допущения, требования к учетной политике и учетной информации [14], а Н.С. Никитенко группирует принципы как принципы-требования, принципы-допущения и принципы-правила [15].
Рассмотрим использование названных допущений применительно к лизинговому финансированию и в частности к возвратному лизингу с точки зрения практики применения и с точки зрения наличия допущений в проекте ПБУ «Учет аренды».
Допущение имущественной обособленности. С экономической точки зрения, указанный принцип (допущение) означает, что в системном бухгалтерском учете и на балансе организации может быть отражено лишь то имущество, которое согласно законодательству признается ее собственностью, или контролируемое имущество (например, полученное в аренду или в лизинг). Такой подход предполагает обособленный учет имущества организации и имущества других субъектов гражданского права, в том числе собственников. Тем самым обеспечивается основа для определения стейкхолдерами действительного имущественного и финансового состояния организации, так как по бухгалтерскому балансу они могут судить, например, о размерах источников покрытия обязательств компании.
В имеющемся проекте ПБУ «Учет аренды» сказано, что арендатор признает в своем учете актив (предмет аренды). При этом, если аренда предоставляет арендатору получение права собственности (финансовый лизинг), то данный актив классифицируется, согласно общим требованиям принятия к бухгалтерскому учету активов, приобретаемых в собственность. Конкретные ссылки на требования не указаны, однако мы полагаем, что в этом случае идет увязка (то есть, по сути, закономерность, рассмотренная нами ранее в настоящей статье) с нормами п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
В случае аренды без получения права собственности (оперативный лизинг) признаваемый актив классифицируется арендатором в качестве «права
аренды». Считаем, что таким образом проект ПБУ определяет забалансовый учет предмета аренды.
Проанализировав мнение проекта ПБУ по поводу учета аренды, отметим, что при существовании подобных норм допущение имущественной обособленности выражается не в полной мере. Характеризуя отражение имущественной обособленности в учете, мы говорили, что на балансе компании учитывается то, что признается ее собственностью, в том числе и контролируемое имущество при аренде и лизинге. При этом проект ПБУ «Учет аренды» допускает классификацию аренды в зависимости от условий договора (от наличия/отсутствия перехода права собственности к арендатору (лизингополучателю), а не в зависимости от экономического содержания такой финансовой операции. Это, на наш взгляд, противоречит принципу имущественной
обособленности, а также приоритету содержания над формой, что мы отмечали в начале нашего исследования. Таким образом, нарушается методология бухгалтерского учета как единой системы, регулируемой нормами различных ПБУ, а также возникает «собственнический подход» при определении таких объектов бухгалтерского учета, как активы и доходы организации (через право собственности). При этом в международной практике учета объект финансового лизинга отражается только на балансе арендатора (даже если по окончании сделки не происходит перехода права собственности), что вполне логично: предмет лизинга (аренды) является для лизингополучателя (арендатора) контролируемым имуществом.
Применительно к сделкам возвратного лизинга, полагаем, что, несмотря на его отсутствие в проекте ПБУ «Учет аренды», логика бухгалтерского учета предмета возвратного лизинга будет трактоваться российскими организациями так же, как и с лизингом в целом, т.е. в зависимости от условий договора лизинга (возвратного лизинга).
В МСФО на данный вопрос дается четкий, однозначный ответ: имущество должно учитываться на балансе и арендатора (в качестве актива и обязательства), и арендодателя (в качестве дебиторской задолженности). И это вполне логично, поскольку именно арендатор принимает на себя все риски и экономические выгоды, связанные с использованием имущества, а у арендодателя, соответственно, возникает задолженность к получению, что подтверждается выводами ряда авторов: О.А. Блинов [16], М.В. Семенов [17], V. Beattie и др. [18], J.W. Hales и др. [19], D.J. Weidner [20].
Опираясь на наше несогласие со сложившейся ситуацией относительно противоречия устоявшейся практики и норм проекта ПБУ «Учет аренды», рекомендуем составителям данного положения учесть следующую рекомендацию авторов настоящей статьи. Руководствуясь приоритетами гармонизации и интеграции отечественной системы учета и отчетности
с МСФО, следует закрепить в ПБУ «Учет аренды» факт обязательного учета предмета аренды (лизинга) на балансе арендатора (лизингополучателя) вследствие описанных нами причин, независимо от наличия/отсутствия перехода права собственности на предмет аренды (лизинга) по окончании срока действия договора. Таким образом, положение о том, что «в случае аренды без получения права собственности признаваемый актив классифицируется арендатором как «право аренды», следует устранить, имея в виду факт возникновения «права аренды» у арендодателя (лизингодателя) или арендного обязательства, как это заявлено в имеющемся проекте.
Считаем, что внесение данного изменения в ПБУ «Учет аренды» послужит полноценной реализации допущения имущественной обособленности, а также приоритета экономического содержания над юридической формой.
Допущение непрерывности деятельности. При ведении бухгалтерского учета на основе принципа непрерывности деятельности бухгалтерская
(финансовая) отчетность составляется исходя из допущения о том, что организация осуществляет непрерывно свою деятельность и будет продолжать осуществлять свою деятельность в обозримом будущем. Финансовая отчетность общего назначения составляется с применением принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, за исключением случаев, когда руководство намеревается ликвидировать организацию, прекратить ее деятельность или когда у него отсутствует какая-либо иная реальная альтернатива, кроме ликвидации или прекращения деятельности.
Непрерывность деятельности организации имеет большое значение не только для бухгалтерского и управленческого учета, но и для аудиторского заключения. Так, Международный стандарт аудита 570 «Непрерывность деятельности» устанавливает, что аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства и сделать вывод в отношении правомерности применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете и при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности3.
Таким образом, допущение непрерывности деятельности имеет существенные последствия для бухгалтерского учета, к которым, на наш взгляд, относятся следующие моменты:
1) предполагается, что организация будет существовать непрерывно в обозримом будущем (как минимум, в течение двенадцати месяцев после отчетной даты), поэтому финансовые результаты деятельности определяются не за время ее существования (от регистрации до ликвидации), а рассчитываются
3 Международный стандарт аудита 570 «Непрерывность деятельности», утвержденный приказом Минфина России от 09.11.2016 № 207. URL:
https://www.minfin.ru/ru/perfomance/audit/standarts/international/ documents/printable.php?
order_65=LIST_ORDER&dir_65=ASC&page_65=2
промежуточно за определенный период (месяц, квартал, год). Это создает особенность: понесенные в конкретном отчетном периоде расходы всегда следует сопоставлять с доходами, полученными в этом же периоде;
2) расходы, понесенные в данном отчетном периоде, но
способствующие получению доходов в будущих отчетных периодах, капитализируются и в дальнейшем списываются, уменьшая финансовые результаты будущих отчетных периодов;
3) поскольку капитализированные расходы в одном
отчетном периоде списываются на будущие отчетные периоды, постольку и изменять первоначальную оценку объема (себестоимость) не допускается.
Применительно к сделкам лизинга в целом и к возвратному лизингу в частности, считаем, что проект ПБУ «Учет аренды» разработан с учетом того, что деятельность организаций будет априори непрерывной в обозримом будущем. Исходя из этого, полагаем, что конкретных упоминаний о непрерывности в указанном ПБУ делать не стоит.
Допущение последовательности применения учетной политики. Как правило, при упоминании данного допущения имеется в виду неизменность принятой методики отражения хозяйственных операций, оценки имущества и обязательств в течение отчетного года, а также от одного отчетного года к другому. Однако это не следует понимать как запрет на внесение изменений в учетную политику. Напротив, учетная политика является производной от хозяйственной ситуации, в которой действует организация, поэтому с изменением законодательства должна изменяться и учетная политика.
Проект ПБУ «Учет аренды» составлен таким образом, что выбранные и используемые методы и способы учета арендных (лизинговых) отношений должны быть однозначно закреплены в учетной политике хозяйствующего субъекта. При этом такие методы и способы учета не должны противоречить ни бухгалтерскому, ни федеральному законодательству по лизингу. В целом, как и при рассмотрении допущения непрерывности, считаем, что имеющихся в проекте ПБУ «Учет аренды» положений достаточно для того, чтобы организации могли реализовать допущение последовательности применения учетной политики при реализации лизинговых операций (в том числе операций возвратного лизинга).
Допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни. Экономическая суть данного допущения заключается в том, что доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не признаются доходами и расходами отчетного периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в данном периоде. В настоящее время Отчет о финансовых результатах составляется только исходя из этого допущения. Иначе говоря, учетная политика должна
исходить из возможного несовпадения во времени хозяйственной операции и ее денежного обеспечения. Отсюда вытекает, что все факты хозяйственной деятельности подлежат отражению в бухгалтерском учете за отчетный период, в котором они имели место, или иначе, по мере совершения их.
В проекте ПБУ «Учет аренды» прослеживается взаимосвязь с методологией иных ПБУ в части учета доходов или расходов, а именно с ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, а также с ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н. Исходя из этого, полагаем, что подобная взаимоувязка обеспечивает наличие в данном проекте допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни.
Выводы и рекомендации
Интерес экономической науки и хозяйствующих субъектов к возвратному лизингу неслучаен, поскольку он играет важную роль в системе корпоративного финансового менеджмента. Полагаем, что для создания условий, способствующих полноценному функционированию возвратного лизинга, а также его активизации и становлению в России, целесообразно следовать логике выбранных нами концепций. В частности, для формирования системы бухгалтерского учета возвратного лизинга как одной из составляющих таких концепций авторы настоящей статьи, проанализировав проект ПБУ «Учет аренды», а также действующее лизинговое и бухгалтерское законодательство, предлагают следующие рекомендации:
1) закрепить наличие возвратного лизинга в лизинговом законодательстве;
2) в проектируемом ПБУ «Учет аренды» классифицировать аренду как таковую на финансовую аренду (лизинг) и оперативную аренду и акцентировать внимание пользователей на существовании особого вида финансовой аренды, при котором продавец одновременно выступает лизингополучателем;
3) установить факт раскрытия существенной
информации о возвратном лизинге в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
4) закрепить в ПБУ «Учет аренды» факт обязательного учета предмета аренды (лизинга) на балансе арендатора (лизингополучателя), независимо от наличия/отсутствия перехода права собственности на предмет аренды (лизинга) по окончании срока действия договора.
В целом, подход к формированию концепции развития возвратного лизинга заключается в признании самого возвратного лизинга в качестве подвида финансового лизинга в более четкой форме, нежели это заявлено в настоящий момент в российском законодательстве.
Таблица 1
Нормативные правовые акты, регулирующие лизинговую деятельность в Российской Федерации
Table 1
Laws and regulations regulating leasing activities in the Russian Federation
Нормативный правовой акт Характеристика
Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ Содержит определение финансовой аренды
«О финансовой аренде (лизинге)» (лизинга), предмета, субъектов лизинговых сделок
и иные организационные аспекты лизинговой
деятельности
Приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15 Описана методика бухгалтерского учета операций по
«Указания об отражении в бухгалтерском учете договорам финансовой аренды (лизинга) у субъектов
операций по договору лизинга» сделки. Определено, что лизинговое имущество
может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя. Однако данный документ, несмотря на свою актуальность, содержит уже неиспользуемые коды счетов бухгалтерского учета,
_что следует учесть при применении норм Приказа
Письмо Министерства налоговой службы РФ Характеризуется налоговый учет лизингодателя:
от 12.04.2004 № 02-5-10/25 «О порядке учета расходов в целях налогообложения расходы на приобретение лизингодателя, связанных с приобретением лизингового имущества в полном объеме относятся
передаваемого в лизинг имущества» на его первоначальную стоимость.
Амортизационные отчисления относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на
_прибыль_
Письмо Министерства финансов РФ от 10.06.2004 № 03-02-05/2/35 «О списании первоначальной
стоимости лизингового имущества»_
Письмо Федеральной налоговой службы РФ от 16.11.2004 № 03-4-03/391/28 «О порядке учета лизинговых операций»_
Письмо Федеральной налоговой службы РФ Документы содержат методику налогового учета
от 17.03.2005 № 03-4-03/391/28 «О налогообложении лизинговых операций услуг по сдаче в аренду движимого имущества
по договору лизинга»_
Письмо Федеральной налоговой службы от 13.07.2007 № ХС-6-02/559@ «О направлении письма Минфина России № 03-03-05/104 «О порядке налогообложения прибыли при совершении лизинговых операций» Приказ Федеральной антимонопольной службы РФ от 23.09.2005 № 213 «Об утверждении порядка определения доминирующего положения лизинговых
организаций на рынке лизинговых услуг»_
Письмо Министерства финансов РФ от 02.11.2005 В рамках Письма указывается, что лизингодатели
№ 07-05-10/49 «Об учете предмета лизинга» для учета лизингового имущества на своем балансе
открывают балансовый счет 03 «Доходные вложения _в материальные ценности»_
Источник: авторская разработка
Source: Authoring
Документ принят в целях систематического наблюдения за лизинговыми компаниями антимонопольным комитетом ФАС РФ
Таблица 2
Сравнительная характеристика трактовки дефиниций «закономерность», «предпосылка» и «допущение»
Table 2
Comparative characteristic of Principle, Implication, and Assumption definitions interpretation
Источник «Закономерность» «Предпосылка» «Допущение»
информации («закономерный»)
1. Толковый словарь соответствующий, предварительное условие разрешение
русского языка отвечающий законам; чего-нибудь; исходный на что-нибудь
С.И. Ожегова4 вполне понятный и пункт какого-нибудь
допустимый, обоснованный рассуждения
2. Толковый словарь что-то, осуществляемое в предварительное условие; предположение,
Д.Н. Ушакова5 соответствии с законом; исходный пункт чего- гипотеза
последовательное нибудь
проявление действий
какого-нибудь закона
3. Философия науки результат действия то, что является условием предполагаемая
и техники: тематический множества законов, один из другого возможность чего-либо;
словарь-справочник6 которых выступает главным, гипотеза, допуск
определяющим для данного
процесса; она выражает
связь между предметами и
явлениями.
Источник: составлено авторами по приведенным в сносках источникам
Source: Authoring, based on the sources cited in the footnotes Таблица 3
Фрагмент бюджета отдела информационных технологий, руб.
Table 3
IT department budget, RUB: A fragment
Объект Объект бухгалтерского учета, Форма бухгалтерской (финансовой)
бухгалтерского относящийся к возвратному отчетности, в которой раскрывается
учета в целом, лизингу информация об объекте возвратного
согласно лизинга
бухгалтерскому
законодательству
1. Факты 1) принятие к учету предмета В случае существенности операции
хозяйственной жизни возвратного лизинга; (процент существенности устанавливается
2) начисление амортизации экономическим субъектом своей Учетной
по предмету возвратного лизинга; политикой самостоятельно) информация
3) уплата лизинговых платежей; о таких сделках подлежит раскрытию
4) уплата налогов, возникающих в Пояснительной записке, а также путем
при возвратном лизинге; выделения отдельной строки
5) получение выручки от сдачи в соответствующей форме отчетности
имущества в лизинг;
6) получение дохода от реализации
предмета возвратного лизинга
2. Активы 1) предмет возвратного лизинга 1.1) у балансодержателя: строка 1150
(основное средство (ОС), «Основные средства» формы «Бухгалтерский
балансодержатель которого баланс» (ББ); строка 5200 таблицы 2.1
определяется в соответствии «Основные средства» Пояснений к ББ и
с договором лизинга Отчету о финансовых результатах (ОФР). При существенности суммы приобретения -
_отдельная строка в ББ «Приобретение ОС»;
4 Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М.: Мир и Образование, Оникс, 2011. 736 с.
5 Ушаков Д.Н. Большой толковый словарь современного русского языка: 180 000 слов и словосочетаний. М.: Альта-Принт, 2008. 1239 с.
6 Некрасов С.И., Некрасова С.А Философия науки и техники: тематический словарь-справочник. Орел: ОГУ, 2010. 289 с.
1.2) у стороны, которая учитывает предмет возвратного лизинга за балансом, строка 5282 «Полученные в аренду основные средства, числящиеся за балансом», или 5281 «Полученные в аренду основные средства, числящиеся за балансом» табличных Пояснений к ББ и ОФР, а также соответствующая информация в Пояснительной записке
2.1) дебиторская задолженность у продавца имущества
(у будущего лизингополучателя);
2.2) дебиторская задолженность по лизинговым платежам
у лизингодателя
Строка 1230 ББ «Дебиторская задолженность», а также соответствующие строки (в зависимости от срочности задолженности). Если сумма покупки существенна и произошла в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год, то необходимо, согласно ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», отразить данную операцию в Пояснениях к отчетности
3.1) входящий НДС у покупателя лизингового имущества, выступающего в дальнейшем лизингодателем;
3.2) НДС по операции, указанной в п. 3.1, входящего в состав дебиторской задолженности, если покупка лизингового имущества еще не оплачена (т.е. у продавца (будущего лизингополучателя);
3.3) НДС в составе лизинговых платежей
3.1) строка 1220 ББ «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;
3.2) строка 1230 ББ «Дебиторская задолженность» и соответствующие строки (в зависимости от срочности задолженности) таблицы 5.1 «Наличие и движение дебиторской задолженности» Пояснений к ББ и ОФР;
3.3) у лизингодателя - аналогично п. 3.2, у лизингополучателя - аналогично п. 3.1
3. Обязательства
1) амортизация по имуществу, взятому в возвратный лизинг (у балансодержателя)
1.1) вычитается из первоначальной стоимости ОС, и, соответственно, остаточная стоимость ОС отражается в строке 1150 ББ «Основные средства»;
1.2) строка 5200 таблицы 2.1 «Основные средства» Пояснений к ББ и ОФР;
1.3) строка 5640 «Амортизация» таблицы 6 «Затраты на производство» Пояснений к ББ и ОФР
2) кредиторская задолженность покупателя имущества (будущего лизингодателя) перед продавцом (будущим лизингополучателем)
2.1) строка 1520 ББ «Кредиторская задолженность»;
2.2) соответствующие строки (в зависимости от срочности задолженности) таблицы 5.3 «Наличие и движение кредиторской задолженности»
4. Источники финансирования деятельности организации
1) чистая прибыль;
2) амортизационные отчисления;
3) кредиторская задолженность
1) строка 2400 «Чистая прибыль» ОФР;
2) строки отчетности - см. п. 1 раздела 3 «Обязательства» данной таблицы;
3) строки отчетности - см. п. 2 раздела 3 «Обязательства» данной таблицы
5. Доходы
1) доход от реализации лизингового имущества покупателю (будущему лизингополучателю);
1.1) если продажа ОС является основным видом деятельности организации, то выручка от реализации отражается по строке ОФР 2110 «Выручка» и, соответственно, по строке 4111 «Поступления от продажи» формы «Отчет
о движении денежных средств» (ОДДС), т.е. поток денежных средств в части текущей деятельности;
1.2) если Общество не специализируется на продаже ОС, то доход от реализации
2) выручка от оказания лизинговых услуг у лизингодателя
лизингового имущества отражается в строке ОФР 2340 «Прочие расходы» и, соответственно, в строке 4211 «Поступления от продажи внеоборотных активов» ОДДС (в части инвестиционной деятельности); 2) строка ОФР 2110 «Выручка» и, соответственно, строка 4111 «Поступления от продажи» ОДДС, т.е. поток денежных средств в части текущей деятельности_
6. Расходы
1) приобретение лизингового имущества будущим лизингодателем у будущего лизингополучателя;
2) лизинговые платежи;
3) налоги, уплачиваемые при возвратном лизинге
1) строка 2120 ОФР «Себестоимость продаж», строка 4221 ОДДС «Платежи в связи
с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов» (т.е. инвестиционная деятельность);
2) строка 2120 ОФР «Себестоимость продаж», строка 4129 «Прочие платежи» в части текущей деятельности;
3) строка ОФР 2340 «Прочие расходы», строка ОДДС 4129 «Прочие платежи» в части текущей деятельности (а в случае существенности суммы налогов выделяются
в ОДДС отдельными строками)_
Источник: авторская разработка Source: Authoring
Рисунок 1
Классификация термина «аренда» Figure 1
Classification of the Lease term
Источник: [4] Source: [4]
Список литературы
1. Федулова ЕА., Вакутин НА Организационно-экономические аспекты обоснования концепции развития возвратного лизинга в Российской Федерации // Национальные интересы: приоритеты
и безопасность. 2017. Т. 13. № 7. С. 1320-1332. URL: https://doi.org/10.24891/ni.13.7.1320
2. Ковалев В.В., Ковалев Вит.В. Концептуальные основы бухгалтерского учета: логика эволюции // Вестник Санкт-Петербургского государственного университета. Серия 5: Экономика. 2015. № 4. С. 117-152.
3. Ковалев Вит.В. Концепция достоверности и непредвзятости в бухгалтерском учете: трактовка и применение // Вестник Санкт-Петербургского государственного университета. Серия 5: Экономика. 2012. № 2. С. 107-116.
4. Федулова ЕА., Вакутин НА Финансовая аренда (лизинг): особенности ее учета
по национальным и международным стандартам // Управленческий учет: планирование, контроллинг, прогнозирование, бюджетирование. 2017. № 8. С. 52-64.
5. Барабанщикова А.В., Кожинова Т.В. Учет аренды: настоящее и будущее // Международный научно-исследовательский журнал. 2013. № 8(15). С. 15-16.
6. Кияева А.П., Костина Д. С. Учет финансовой аренды по российским и международным стандартам // Новая наука: стратегии и векторы развития. 2015. № 6-1. С. 127-131.
7. Паздерова В.Ю., Рябченко А.В., Шматова Е.В. Перспективы применения МСФО в российской практике бухгалтерского учета лизинговых операций // Вестник Адыгейского государственного университета. 2016. № 1(175). С. 76-81. URL: https;//cyberleninka.ru/artide/n/perspektivy-primeneniya-msfo-v-rossiyskoy-praktike-buhgalterskogo-ucheta-lizingovyh-operatsiy
8. Токарева Е.В. Методика учета операций финансовой аренды у арендодателя в соответствии с МСФО (IAS) 17 // Известия Нижневолжского агроуниверситетского комплекса: наука и высшее профессиональное образование. 2015. № 3(39). С. 255-260.
URL: https://cyberleninka.ru/article/n/metodika-ucheta-operatsiy-finansovoy-arendy-u-arendodatelya-v-sootvetstvii-s-msfo-ias-17
9. Якимова ВА. Трансформация предпосылок составления бухгалтерской отчетности для целей аудита в условиях внедрения и адаптации МСФО в России // Финансы и бизнес. 2013. № 2.
С. 148-158.
10. Василенко АА Предпосылки составления бухгалтерской отчетности в теории и методологии аудита // Учет и статистика. 2015. № 2. С. 23-30. URL: https://cyberleninka.rq/artide/n/predposylki-sostavleniya-buhgalterskoy-otchetnosti-v-teorii-i-metodologii-audita
11. Федосенко Т.В. Аудиторские процедуры: сущность, классификация и технология применения // Научно-теоретический журнал. 2011. № 5. С. 82-88.
12. Саталкина Е.В. Особенности формирования профессионального суждения в условиях применения принципов учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 3. С. 11-18.
URL: https://cyberleninka.ru/artide/n/osobennosti-formirovaniya-professionalnogo-suzhdeniya-v-usloviyah-primeneniya-printsipov-ucheta-1
13. Генералова Н.В. Преобладание сущности над формой // Финансы и бизнес. 2011. № 3. С. 170-184.
14. Бобошко В.И. Развитие принципов бухгалтерского учета и отчетности // Инновационное развитие экономики. 2011. № 5. С. 88-91.
15. Никитенко Н.С. Актуальные вопросы применения и исследование возможности использования бухгалтерских учетных принципов в системе налогового учета // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. 2011. № 3. С. 202-207.
16. Блинов ОЛ, Коваленко Е.В. Проблемы отражения в учете лизинговых операций в соответствии с международной учетной практикой // Омский научный вестник. 2013. № 2(116). С. 64-66.
URL: https://cyberleninka.ru/article/n/problemy-otrazheniya-v-uchete-lizingovyh-operatsiy-v-sootvetstvii-s-mezhdunarodnoy-uchetnoy-praktikoy
17. Семенов М.В. О выборе балансодержателя лизингового имущества // Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2015. № 8. С. 38-44.
18. Beattie V., Goodacre A., Thomson S.J. International Lease-Accounting Reform and Economic Consequences: The Views of U.K. Users and Preparers. The International Journal of Accounting, 2006, vol. 41, iss. 1, pp. 75-103. URL: https ://doi .org/10.1016/j.intacc.2005.12.003
19. Hales J.W., Venkataraman S., Wilks T. J. Accounting for Lease Renewal Options: The Informational Effects of Unit of Account Choices. The Accounting Review, 2012, vol. 87, iss. 1, pp. 173-197.
URL: https://doi.org/10.2308/accr-10165
20. Weidner D.J. Synthetic Leases: Structured Finance, Financial Accounting and Tax Ownership. Journal of Corporation Law, 2000, vol. 25, pp. 445-487. Available at SSRN: https://ssrn.com/abstract=219588
or URL: http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.219588
Информация о конфликте интересов
Мы, авторы данной статьи, со всей ответственностью заявляем о частичном и полном отсутствии фактического или потенциального конфликта интересов с какой бы то ни было третьей стороной, который может возникнуть вследствие публикации данной статьи. Настоящее заявление относится к проведению научной работы, сбору и обработке данных, написанию и подготовке статьи, принятию решения о публикации рукописи.
pISSN 2073-5081 Principles of Accounting
eISSN 2311-9381
DEVELOPING THE ACCOUNTING POLICY ELEMENTS, PROVIDING THE CONDITIONS FOR LEASEBACK AS A TOOL OF CORPORATE FINANCE MANAGEMENT
Nikita A. VAKUTIN^, Elena A. FEDULOVAb
a Kemerovo State University, Kemerovo, Russian Federation
ORCID: not available
b Kemerovo State University, Kemerovo, Russian Federation fedulovaea@mail .ru ORCID: not available
• Corresponding author
Article history:
Received 10 January 2018 Received in revised form 6 February 2018 Accepted 19 February 2018 Available online 15 March 2018
JEL classification: G31, G38, M41
Keywords: redemption leasing, concept, accounting, corporate finance, financial management
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2018
Abstract
Subject The article discusses the issues related to leaseback as a tool for replenishment of circulating assets and restructuring of corporate accounts receivable. Objectives The article aims to develop recommendations on formation of elements of the accounting policy, providing conditions of leaseback realization within the framework of the chosen concepts of its development.
Methods For the study, we used the methods of retrospective and comparative analyses, synthesis, induction, and deduction.
Results The article presents certain recommendations for adjustment and additions to the Russian PBU Lease Accounting, which are the accounting policy elements providing the conditions for the leaseback implementation.
Conclusions and Relevance Formation of elements of accounting policy will help apply the concepts of leaseback development as a tool of management of corporate finance. The results of the research can be used as recommendations for the leasing legislation adjustment.
Please cite this article as: Vakutin N.A., Fedulova E.A. Developing the Accounting Policy Elements, Providing the Conditions for Leaseback as a Tool of Corporate Finance Management. International Accounting, 2018, vol. 21, iss. 3, pp. 254-270.
https://doi.org/10.24891/ia . 21 . 3.254
References
1. Fedulova E.A., Vakutin N.A. [Organizational and economic aspects of substantiating the development concept of sale and leaseback in the Russian Federation]. Natsional'nye interesy: prioritety i bezopasnost' = National Interests: Priorities and Security, 2017, vol. 13, iss. 7, pp. 1320-1332. (In Russ.) URL: https://doi.org/10.24891/ni.13.7.1320
2. Kovalev V.V., Kovalev Vit.V. [Conceptual bases of accounting: the logic of evolution]. Vestnik Sankt-Peterburgskogo gosudarstvennogo universiteta = Bulletin of St. Petersburg State University, 2015, no. 4, pp. 117-152. (In Russ.)
3. Kovalev Vit.V. [The concept of reliability and impartiality in accounting: interpretation and application]. Vestnik Sankt-Peterburgskogo gosudarstvennogo universiteta = Bulletin
of St. Petersburg State University, 2012, no. 2, pp. 107-116. (In Russ.)
4. Fedulova E.A., Vakutin N.A. [Financial lease: features of accounting national and international standards]. Upravlencheskiy uchet: planirovanie, kontrolling, prognozirovanie, byudzhetirovanie = Management Accounting: Planning, Controlling, Forecasting, Budgeting, 2017, no. 8, pp. 52-64.
(In Russ.)
5. Barabanshchikova A.V., Kozhinova T.V. [Discounting of leases: the present and the future]. Mezhdunarodnyi nauchno-issledovatel'skii zhurnal = International Research Journal, 2013, no. 8(15), pp. 15-16. (In Russ.)
6. Kiyaeva A.P., Kostina D.S. [Accounting of financial lease according to Russian and international standards]. Novaya nauka: strategii i vektory razvitiya, 2015, no. 6-1, pp. 127-131. (In Russ.)
7. Pazderova V.Yu., Ryabchenko A.V., Shmatova E.V. [Topical issues of accounting of leasing transactions in terms of IFRS]. Vestnik Adygeiskogo gosudarstvennogo universiteta = Bulletin of Adygeya State University, 2016, no. 1(175), pp. 76-81. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/perspektivy-primeneniya-msfo-v-rossiyskoy-praktike-buhgalterskogo-ucheta-lizingovyh-operatsiy (In Russ.)
8. Tokareva E.V. [Technique of financial rent operations accounting at the lessor according to IFRS (IAS) 17]. Izvestiya Nizhnevolzhskogo agrouniversitetskogo kompleksa: nauka i vysshee professional'noe obrazovanie = Proceedings of Nizhnevolzskiy Agrouniversity Complex: Science and Higher Vocational Education, 2015, no. 3(39), pp. 255-260. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/metodika-ucheta-operatsiy-finansovoy-arendy-u-arendodatelya-v-sootvetstvii-s-msfo-ias-17 (In Russ.)
9. Yakimova V.A. [Transformation of financial statement assertions for purposes of audit in conditions
of IFRS adaptation in Russia]. Finansy i biznes = Finance and Business, 2013, no. 2, pp. 148-158. (In Russ.)
10. Vasilenko A.A. [Financial reporting assumptions within the audit theory and methodology]. Uchet i statistika = Accounting and Statistics, 2015, no. 2, pp. 23-30.
URL: https://cyberleninka.ru/article/n/predposylki-sostavleniya-buhgalterskoy-otchetnosti-v-teorii-i-metodologii-audita (In Russ.)
11. Fedosenko T.V. [Audit procedures: the essence, classification, and application technology]. Nauchno-teoreticheskiy zhurnal = Scientific and Theoretical Journal, 2011, no. 5, pp. 82-88. (In Russ.)
12. Satalkina E.V. [Peculiarities of professional judgment formation in the conditions of application
of accounting principles]. Mezhdunarodnyiy buhgalterskiy uchet = International Accounting, 2014,
no. 3, pp. 11-18. URL: https://cyberleninka.ru/article/q/osobennosti-formirovaniya-professionalnogo-suzhdeniya-v-usloviyah-primeneniya-printsipov-ucheta-1 (In Russ.)
13. Generalova N.V. [The predominance of the entity over the form]. Finansyi i biznes = Finance and Business, 2011, no. 3, pp. 170-184. (In Russ.)
14. Baboshko V.I. [Development of accounting and reporting principles]. Innovatsionnoe razvitie ekonomiki = Innovative Development of the Economy, 2011, no. 5, pp. 88-91. (In Russ.)
15. Nikitenko N.S. [Actual questions of application and research of possibility of use of accounting registration principles in tax accounting system]. Vektor nauki Tolyattinskogo gosudarstvennogo universiteta = Vector of Science of Togliatti State University, 2011, no. 3, pp. 202-207. (In Russ.)
16. Blinov O.A., Kovalenko E.V. [Problems of recording leasing operations in accordance with the international accounting practice]. Omskii nauchnyi vestnik = Omsk Scientific Bulletin, 2013, no. 2(116), pp. 64-66. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/problemy-otrazheniya-v-uchete-lizingovyh-operatsiy-v-sootvetstvii-s-mezhdunarodnoy-uchetnoy-praktikoy (In Russ.)
17. Semenov M.V. [On the choice of operator of leasing property]. Zhilishchno-kommunal'noe khozyaistvo: bukhgalterskii uchet i nalogooblozhenie = Housing and Communal Services: Accounting and Taxation, 2015, no. 8, pp. 38-44. (In Russ.)
18. Beattie V., Goodacre A., Thomson S.J. International Lease-Accounting Reform and Economic Consequences: The Views of U.K. Users and Preparers. The International Journal of Accounting, 2006, vol. 41, iss. 1, pp. 75-103. URL: https ://doi .org/10.1016/j.intacc.2005.12.003
19. Hales J.W., Venkataraman S., Wilks T.J. Accounting for Lease Renewal Options: The Informational Effects of Unit of Account Choices. The Accounting Review, 2012, vol. 87, iss. 1, pp. 173-197. URL: https://doi.org/10.2308/accr-10165
20. Weidner D.J. Synthetic Leases: Structured Finance, Financial Accounting and Tax Ownership. Journal of Corporation Law, 2000, vol. 25, pp. 445-487. Available at SSRN: https://ssrn.com/abstract=219588
or URL: http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.219588
Conflict-of-interest notification
We, the authors of this article, bindingly and explicitly declare of the partial and total lack of actual or potential conflict of interest with any other third party whatsoever, which may arise as a result of the publication of this article. This statement relates to the study, data collection and interpretation, writing and preparation of the article, and the decision to submit the manuscript for publication.
