CC BY
21
ПРАВО
КОСВЕННЫЕ АДМИНИСТРАТИВНЫЕ ОТНОШЕНИЯ КАК СПОСОБ ОПТИМИЗАЦИИ ГОСУДАРСТВЕННОГО УПРАВЛЕНИЯ В СИСТЕМЕ ГОСУДАРСТВЕННОГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ Асадов А.М.
В статье автор разграничивает понятия "аудит" и "аудиторская деятельность". В историческом аспекте рассматривает развитие законодательства в сфере аудиторской деятельности; порядок проведения аудиторского финансового контроля. Подчеркивается, что Совет по аудиторской деятельности является началом формирования косвенных административных отношений, необходимых для оптимизации государственного управления в системе финансового контроля
INDIRECT ADMINISTRATIVE RELATIONS AS A METHOD OF OPTIMIZATION OF PUBLIC ADMINISTRATION IN THE STATE FINANCIAL CONTROL
Asadov A.M.
The author differentiates concepts "audit" and "auditing" in the article. In the historical aspect he considers the development of legislation in the field of auditing, auditing procedures for financial control. It is emphasized that the Board of Audit is the beginning of the formation of indirect administrative relationships necessary to optimize public administration system of financial control.
Нужно отметить, что повышению эффективности и качества финансового контроля в значительной мере способствует аудиторский контроль, который был внедрен в годы перестройки в нашу экономику и является частью финансового контроля.
В нашей стране основным нормативным актом, регулирующим аудиторскую деятельность, является Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»[1]. Аудиторская деятельность, аудит в соответствии со ст. 1 Закона об аудиторской деятельности в редакции от 30.12.2008 №119-ФЗ - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, целью которой является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетнос-
ти аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации [2]. В данном легальном определении законодатель фактически приравнивает понятия «аудит» и «аудиторская деятельность», не делая между ними никаких различий. Вместе с тем, в научной литературе неоднократно указывалось на то, что понятие «аудиторская деятельность» более широкое, нежели «аудит», с чем, на наш взгляд, следует согласиться.
Как отмечает Н. Ремизов, под аудитом (до принятия Закона об аудиторской деятельности) большинство российских специалистов понимали «собственно проверку отчетности на предмет ее достоверности, а под аудиторской деятельностью - совокупность аудита и сопутствующих ему услуг». Следовательно, перечислив эти два понятия через запятую,
закон «позволяет толковать их как общее и частное понятия и открывает возможность для трактовки аудита как частного случая аудиторской деятельности» [3]. Таким образом, аудит всегда рассматривался экономистами как процесс, т.е. совокупность последовательных действий, процедур по сбору и оценке доказательств, необходимых для выражения аудитором мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета требованиям законодательства. Понятием же «аудиторская деятельность» охватывается весь комплекс мероприятий по организации и проведению аудита, в том числе по организации контроля за деятельностью аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов со стороны уполномоченных государственных органов и органов управления юридических лиц [4]. Исходя из их исследований, можно заключить, что «аудит» и «аудиторская деятельность» совершенно разные экономические и юридические понятия, имеющие различные и независимые механизмы регулирования.
В новой редакции закона «Об аудиторской деятельности» [5] эти понятия разграничены. В ст. 1 Закона об аудиторской деятельности определено, что аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности [6]. Обращает внимание отсутствие в новом определении аудиторской деятельности указания на ее предпринимательский характер. В то же время усилена профессиональная составляющая данной деятельности.
Принятие закона ожидалось еще в 1993 году, но закон так и не был утвержден Президентом РФ. Вместо этого был принят Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 года №2263, который ввел «Временные правила аудиторской деятельности в РФ», хотя Государственная Дума приняла Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» 13 июля 2001 года на одном из последних заседаний весенней сессии. 20 июля он прошел Совет Федерации, а 7 августа был подписан Президентом РФ. Таким образом, временные правила, просуществовавшие около восьми лет, сыграли важную роль для формирования и развития российского аудита. Однако сейчас они устарели в связи с отсутствием в них указания на необходимость работы по профессиональным стандартам, что противоречит мировому опыту.
Теперь в данный вопрос внесена полная ясность. Так, статья 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» устанавливает обязательность работы по стандартам. Однако следует отметить и то, что оставлен открытым перечень видов деятельности, которой могут заниматься аудиторы. Это проведение аудита, налоговое консультирование, правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам, оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков, проведение маркетинговых исследований и т.д. Пунк 7 ст.1 содержит перечень услуг, связанных с аудиторской деятельностью, которые, «в частности», может оказывать аудиторская организация или аудитор. Данное обстоятельство свидетельствует, что у аудиторов в дальнейшем могут появиться новые виды деятельности, которые должны соответствовать потребностям развивающегося рынка.
Асадов А.М.
Опыт зарубежных стран показывает, что в становлении аудиторской деятельности большое значение имеет разработка и реализация качественной законодательной базы, необходимой для регулирования деятельности аудиторов и аудиторских организаций. Международной Федерацией бухгалтеров разработаны стандарты по аудиту, которые имеют нормативный характер. Развитие предпринимательской деятельности в России в процессе формирования рыночных отношений способствовало появлению новых направлений экономики. К важнейшим из них можно отнести деятельность, которая возникла в области финансового контроля. В странах, где аудиторская деятельность имеет столетнюю историю, опыт показывает, что эффективная организованная аудиторская деятельность играет большое публичное значение в обеспечении законности и дисциплины в области финансов.
Возникновение аудиторского финансового контроля связано с возникновением рыночных отношений в стране по многим причинам. Во-первых, наличие предприятий, организаций, учреждений, основанных на негосударственной собственности, формировало условия, при которых, как правило, существует такая форма контроля, как аудиторская. Во-вторых, наряду с государственными органами финансового контроля аудиторский финансовый контроль должен играть заметную роль в обеспечении законности, дисциплины в финансовой системе в целом. В-третьих, существует заинтересованность государства: аудиторские фирмы, как правило, не финансируются бюджетом, а существуют за счет собственных средств. В-четвертых, законопослушные руководители хозяйствующих субъектов рынка, заинтересованные в соблюдении финансовой дисциплины, законности и эффективном ведении финансово-хозяйственной деятельности, имеют достоверную информацию о финансовом состоянии своего пред-
приятия и полезные советы в случае обнаружения нарушений или неэффективного ведения финансового дела.
В последнее время аудит стал рассматриваться как одна из форм финансового контроля, которая является составной частью осуществляемого в стране экономического контроля. Аудит - это разновидность контроля, осуществляемая государством с помощью аудиторских организаций или аудиторов, являясь, таким образом, проявлением косвенных административных отношений с целью обеспечения законности деятельности аудируемых субъектов. Само существование финансового контроля обусловлено функциями финансов, в которых проявляется их сущность, а именно, контрольной функцией, выражающейся в контроле за распределением валового внутреннего продукта по соответствующим фондам и расходованием их по целевому назначению [7]. Конечной целью финансового контроля является повышение эффективности использования финансовых ресурсов. Наличие косвенной административной конструкции способствует повышению эффективности организационного обеспечения контроля.
Аудиторский финансовый контроль -это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности аудируемых лиц. Данное определение приемлемо лишь при первом приближении, однако, что касается сущности вопроса, то здесь важна публичная составляющая общественных отношений. Это мнение нашло отражение в новой редакции Федерального закона «Об аудиторской деятельности», исключив слово «предпринимательская» из определения «аудиторская деятельность». Аудиторский контроль осуществляется с целью выявления достоверной информации о ведении финансового учета, отчетности в соответствии с установленным законодательством порядком.
В данном случае достоверность - это «степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения» [8]. Таким образом, аудиторская деятельность направлена на обеспечение законности путем делегирования государством аудиторским фирмам некоторых общественных или публичных значимых функций, формируя, таким образом, косвенные административные отношения. В этом смысле, аудиторские организации выполняют роль гражданских институтов с использованием элементов предпринимательства, являясь полезным общественно-значимым инструментом в системе государственного финансового контроля.
Для обеспечения объективного финансового контроля и с целью создания условий для проведения независимого контроля закон запрещает аудиторам заниматься иной предпринимательской деятельностью. «Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг» [9]. Надо отметить, что данное обстоятельство характерно также для государственных служащих.
Порядок проведения аудиторского финансового контроля осуществляется на основании стандартов, которые являются единым требованием на уровне Российской Федерации, устанавливающим проведение проверки, оформления, оценки, и имеют нормативный характер. Данные стандарты утверждаются Правительством Российской Федерации. Федеральные стандарты являются минимальным требованием к порядку аудиторской деятельнос-
ти, так как аудиторы или аудиторские организации могут иметь внутренние стандарты, не противоречащие федеральным.
Порядок проведения аудиторской проверки по федеральным стандартам включает планирование, документирование аудита, составление рабочей документации аудитора, аудиторского заключения.
Аудиторское заключение является очень важным этапом в аудиторском финансовом контроле. Во-первых, оно является официальным документом для уполномоченных и других органов власти, отвечающих за обеспечение законности и дисциплины в ведении финансовой отчетности и бухгалтерского учета экономических субъектов, что свидетельствует о публичном характере аудиторской деятельности. Во-вторых, имеет немаловажное значение для самих руководителей аудируемых организаций в целях установления реального финансового состояния. Применение сбалансированных административно- и гражданско-правовых методов позволяет создать условия для оптимизации государственного управления в системе государственного финансового контроля.
Понятие аудиторского заключения закреплено в ст. 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности в РФ». Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица [10].
Требование единого федерального стандарта к оформлению, содержанию и порядку предоставления аудиторского заключения установлено Федеральным законом и должно быть обеспечено уполномоченным органом. Форма, содержание и порядок предоставления аудиторского зак-
Асадов А.М.
лючения определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
В соответствии со ст. 8 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», аудиторы не имеют право быть:
1) аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгал-терской)отчетности;
2) аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов).
Аудит не может осуществляться:
1) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
2) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
3) аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их
учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);
4) аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, - в отношении этих лиц. Надо отметить, что все эти требования, очевидно, являются специфическими особенностями, характерными для аудиторских компаний и служат подтверждением, что аудиторская деятельность несет весьма значительную нагрузку публично-правовых отношений наряду с предпринимательскими.
Контроль за деятельностью индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций можно разделить на внутренний и внешний. Внутренний контроль - это соответствие аудиторских проверок внутренним критериям качества, установленным самими аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами. Внутренние критерии должны отвечать требованиям соответствующих федеральных стандартов. Внешний контроль за деятельностью аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов также направлен на обеспечение качественного аудита. Уполномоченные органы контролируют деятельность как индивидуальных аудиторов, так и аудиторских организаций. Контроль могут осуществлять сами уполномоченные органы или делегировать право проведения таких проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям в отноше-
нии участников этих объединений. Уполномоченный федеральный орган определяется по решению Правительства Российской Федерации.
Основными функциями уполномоченного федерального органа являются: издание в пределах своей компетенции нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность; организация, разработка и представление на утверждение Правительству Российской Федерации федеральных правил аудиторской деятельности; организация в установленном законодательством Российской Федерации порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, лицензирование аудиторской деятельности; организация системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий; контроль за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных правил аудиторской деятельности; определение объема и разработка порядка предоставления уполномоченному федеральному органу отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов; ведение государственных реестров аттестованных аудиторов аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров в со-
ответствии с положением о ведении реестров, утверждаемых уполномоченным федеральным органом, а также предоставление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам; аккредитация профессиональных аудиторских объединений.
Для принятия более взвешенных решений и с целью максимального учета обстоятельств, складывающихся на практике, ст. 16 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» устанавливает создание Совета по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе в целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности. Совет по аудиторской деятельности рассматривает вопросы государственной политики в сфере аудиторской деятельности; рассматривает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности; одобряет порядок разработки проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также кодекс профессиональной этики аудиторов.
Таким образом, Совет по аудиторской деятельности - разновидность косвенных административных отношений, создающих условия для эффективного взаимодействия между уполномоченными органами государственной власти и другими членами Совета для оптимизации государственного управления в системе государственного финансового контроля.
ЛИТЕРАТУРА
1. Собрание законодательства РФ. №33 (ч. 1). Ст. 3422.
2. См.: Беляева С.М. О многообразии определений аудита // Юрист. 2004. №7. С.2. СЗ РФ. 2001. Часть 1. Ст. 3422.
3. Ремизов Н. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». Комментарий // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2001. №9. С.14.
4. Попова Т.А. Правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации. Дис. канд. юрид. наук. М., 2005.
5. Российская газета, № 267, 31.12.2008.
Асадов А.М
6. Булгакова Л.И. Развитие законодательства об аудиторской деятельности // Право и экономика. 2009. №5.
7. Грачева Е.Ю. Основные тенденции развития государственного финансового контроля в Российской Федерации // Правоведение. 2002. №5. С. 73-74.
8. «Об аудиторской деятельности», Федеральный закон в ред. от 14 декабря 2001 года №164-ФЗ. п.3 ст.1 // Российская газета. 2001, 20 дек. № 247.
9. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», п.6 ст. 1.
10. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности».
