CC BY
114
ВЕСТНИК ПЕРМСКОГО УНИВЕРСИТЕТА
2010 ЭКОНОМИКА Вып. 2(5)
РАЗДЕЛ IV. АУДИТ
УДК 657.6 - 051
РАЗВИТИЕ А УДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ: МОДИФИКАЦИЯ ОТНОШЕНИЙ УЧАСТНИКОВ АУДИТОРСКОГО РЫНКА *
М.А. Городилов, к. экон. наук, доц. кафедры учета, аудита и экономического анализа
ГОУВПО «Пермский государственный университет», 614990, г. Пермь, ул. Букирева, 15 Электронный адрес: цогоШ1оу59@уапёс\. га
Рассматриваются этапы развития аудиторской деятельности, формулируется проблема модификации отношений участников аудиторского рынка. На основе исторического анализа прогнозируется будущее состояние системы регулирования аудиторской деятельности в России и за рубежом.
Ключевые слова: аудит; ревизия; система регулирования аудиторской деятельности.
Аудит - атрибут рыночной экономики. Возникновение, становление и дальнейшее развитие аудиторской деятельности напрямую зависит от общеэкономических законов развития.
В мировой истории выделяют шесть этапов развития аудита.
1-й этап. Исторически обусловленное возникновение аудита. Существует несколько предположений относительно точной даты возникновения аудита. По одному из мнений, впервые бухгалтеры-аудиторы появились в Великобритании в середине XIX в. (Закон о британских компаниях 1862 г. предписывал обязательную аудиторскую проверку один раз в год), затем во Франции (1867 г. - принят закон об обязательной проверке балансов акционерных компаний особыми ревизорами, которых называли «комиссарами по счетам»). Аудит возник и в других наиболее развитых капиталистических странах в условиях концентрации производства и капитала и создания акционерных обществ. Заметим, что само возникновение аудита связано с появлением капиталистического (буржуазного) уклада в экономике.
Мог ли аудит появиться ранее первых буржуазных революций (в Нидерландах - 6070-е гг. XVI в., в Англии - 40-80-е гг. XVII в.)? По нашему мнению, нет. Аудит - атрибут рыночной экономики. Именно буржуазные революции, ознаменовавшие глубокий кризис
феодального общества и его способа производства, развитие новых
производительных сил и, как следствие, необходимость накопления капитала
закономерно обусловили возникновение независимого финансового контроля на определенном этапе развития
капиталистической формации.
Действительно, в условиях увеличения масштаба производства произошло разделение между управляющими и инвесторами.
Собственник (инвестор) все реже непосредственно занимался производственными и финансовыми вопросами, поручая это
менеджерам. Объективно возникает
необходимость независимой проверки учета и отчетности, составленной наемными
менеджерами, и выражения мнения о ее достоверности, а также оценки финансового состояния предприятия. Такое мнение и мог высказать аудитор. При этом целью проведения проверок становится оценка действительного финансового состояния предприятия и реального размера его прибыли.
2-й этап. Появление выборочного аудита. На рубеже Х1Х-ХХ вв. в мире наблюдается бурный экономический рост. Создаются транснациональные корпорации и объединения предприятий. Бизнес начинает диверсифицироваться и сегментироваться по функциональному и географическому признакам. Капитализм вступил в
*Научное исследование проводилось при поддержке Совета по грантам Президента Российской Федерации для государственной поддержки молодых российских ученых и по государственной поддержке ведущих научных школ.
© Городилов М.А., 2010
монополистическую стадию. В истории бухгалтерского учета этот период знаменателен тем, что в 1904 г. появился консолидированный баланс. Американский аудит отделяется и начинает развиваться независимо от внешнего мира.
И опять наблюдается развитие аудита в тесной связи с общемировыми тенденциями. Так, в связи с резко возросшим объемом информации аудиторы не могли уже проверять учет и отчетность сплошным порядком, что привело к возникновению выборочного аудита, а также формированию учения о системе внутреннего контроля и необходимости ее оценки в ходе проведения аудита.
3-й этап. Начало нормативного регулирования аудиторской деятельности. Заметным толчком к развитию аудита послужил мировой экономический кризис 1929-1933 гг., когда массовое банкротство предприятий потребовало ужесточения порядка проверки, обеспечения независимости проверок и самих аудиторов. В связи с этим в Германии уже в 1931 г. было принято постановление правительства об обязательной аудиторской проверке бухгалтерских отчетов предприятий с регламентацией самого процесса проведения проверки. В США в 1934 г. была создана Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям, которая принялась за нормативное регулирование бухгалтерского учета и отчетности американских компаний. С тех пор годовые отчеты акционерных обществ, акции которых котировались на бирже, обязательно должны были быть заверены бухгалтером-аудитором или аудиторской фирмой.
4-й этап. Возникновение первых профессиональных аудиторских объединений, дальнейшее развитие аудита, учения о системе внутреннего контроля. В 1942 г. во Франции была создана Палата бухгалтеров-экспертов и аттестованных бухгалтеров. В 1945 г. деятельность Палаты была регламентирована правительственным декретом, и она стала находиться под опекой министра экономики и финансов.
В 40-х гг. четко формулируется и закрепляется нормативными документами цель аудиторской деятельности - выражение мнения о достоверности представленной финансовой отчетности, - которая остается неизменной по сегодняшний день. Стали разрабатываться национальные стандарты аудиторской деятельности.
С 50-х гг. аудиторы стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок и искажений незначительна, а сама финансовая отчетность достоверна. Резко
возрастало значение услуг, сопутствующих аудиту, в первую очередь консалтинговой деятельности.
Формируется два основных направления регулирования аудита (по степени воздействия государства):
- в США и Великобритании -
относительная самостоятельность аудиторских организаций, которые сами создают профессиональные объединения (последние готовят аудиторов, присваивают им соответствующую квалификацию и
осуществляют контроль за их работой);
- в странах Западной Европы - жесткая регламентация аудита правительством.
5-й этап. Возникновение
Международного комитета по аудиторской практике (International Auditing Practices Committee) в рамках Международной федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants), разработка Международных стандартов аудита.
Глобализация рынков капиталов и ценных бумаг оказывает сильное воздействие на развитие аудиторской деятельности. Поскольку данные отрасли экономики относятся к высокорисковым, резко возрастает
необходимость единого подхода к организации бухгалтерского учета, составления финансовой отчетности и проведения аудита такой отчетности. Без единых стандартов составления финансовой отчетности, а также аудиторских стандартов организовать эффективную работу международных рынков инвестиций
невозможно. Становится понятным, что для эффективного управления капиталами необходимы единые и понятные всем стандарты составления финансовой отчетности и ее проверки.
Именно поэтому в начале 70-х гг. под эгидой Международной федерации бухгалтеров (далее - МФБ) началась разработка международных аудиторских стандартов. Как известно, МФБ является некоммерческой, негосударственной, неполитической
международной организацией
профессиональных бухгалтеров. (Ср.: в России уполномоченным органом, регулирующим бухгалтерский учет и разработку стандартов аудиторской деятельности на уровне всего государства, является правительственный орган
- Министерство финансов, хотя с 2009 г. новым законом об аудиторской деятельности [1] значительная часть функций, связанных с регулированием аудиторской деятельности, передана профессиональному сообществу и саморегулируемым организациям.) МФБ действует посредством своих комитетов. К настоящему времени федерация включает 160 представителей из 119 стран мира. Основная
цель МФБ состоит в развитии профессии,
повышении ее качества с учетом общественных интересов.
Международный комитет по аудиторской практике (далее - МКАП) являлся постоянно действующим комитетом Совета МФБ до 2002 г.1 МКАП был основан в 1977 г. для совершенствования качества и унификации порядка проведения аудита во всем мире. Эта задача им реализовывалась путем выпуска международных стандартов аудита (International Standards on Auditing) и международных положений по аудиторской практике (International Auditing Practice Statements).
Цель разработки международных стандартов состояла в обеспечении единообразия аудиторской практики и сопутствующих услуг во всем мире (независимо от масштаба и степени прибыльности деятельности предприятия, его организационно-правовой формы). При этом признавалось необходимым, что с учетом национальной специфики в границах каждой страны должно было осуществляться локальное регулирование международных нормативов (в форме национальных нормативов или положений, издаваемых законодательными или
профессиональными органами).
6-й этап. Обострение проблемы
независимости и качества оказания аудиторских услуг. Кризис доверия
пользователей к финансовым отчетам
компаний-эмитентов и заключениям аудиторов об их достоверности.
На рубеже XX-XXI вв. в мире обострилась проблема независимости и качества оказания аудиторских услуг. Обнародование масштабных фальсификаций в сфере подготовки финансовой отчетности, целью которых было сокрытие неблагоприятного финансового положения дел в компаниях-эмитентах, вызвало недоверие пользователей к заключениям аудиторов.
Могли ли нарушения при подготовке финансовой отчетности, столь громко заявившие о себе в начале XXI в., остаться незамеченными? На наш взгляд, это было маловероятно и возможно лишь при условии дальнейшей стабильной работы компаний в условиях растущей экономики. Действительно, искажения финансовой отчетности способны лишь на определенное время скрыть существование реальных проблем, а также объективные причины их возникновения. Но
они не могут устранить ни самих проблем, ни
вызвавших их причин. По существу, aggressive
2
accounting предоставляет лишь отсрочку, «передышку», выигрыш во времени, в течение которого менеджмент компаний должен предпринять радикальные меры по спасению ситуации (здесь идет речь, в первую очередь, о необходимости проведения структурных преобразований). Закрывая глаза на объективные обстоятельства, менеджмент компаний лишь усугубляет тяжесть проблем, нарастающих как снежный ком. И в случае начала кризисных явлений в экономике происходит обрушение непрочной финансовой конструкции, при которой многолетние проблемы выходят на первый план. Именно это и продемонстрировала компания Enron, внешне стабильная и благополучная на протяжении многих лет перед финансовым крахом.
Возникновение кризиса доверия потребовало принятия срочных мер, направленных на стабилизацию ситуации. И вполне закономерно то, что в США в 2002 г. был принят закон Сарбэйнса-Оксли, в странах Европы внесены коррективы в Восьмую директиву Совета ЕС, а также разработаны новые международные стандарты аудита, существенно усилившие требования к аудиторам.
Следует отметить, что соответствующие модификации в нормативных актах, регулирующие аудиторскую деятельность, были приняты и в Российской Федерации. Так, в 2008 г. принято 7 новых федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности:
а) постановлением Правительства РФ от
22.07.2008 № 557 утверждены новые
федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности:
- № 32 «Использование аудитором
результатов работы эксперта»;
- № 33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
- № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» [8];
б) постановлением Правительства РФ от
19.11.2008 № 863 утверждены новые
федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности:
- № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту» (в новой редакции);
- № 8 «Понимание деятельности
аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного
1 В марте 2002г. в Куала-Лумпуре состоялся 73-й и Агрессивный бухгалтерский учет (aggressive accounting) -
заключительный съезд МКАП; в том же году комитет был неправильное отражение в финансовой отчетности
переименован в Международный Совет по стандартам в организации информации о ее доходах с целью повышения
области аудиторской деятельности и гарантий (International привлекательности для инвесторов и повышения курса
Auditing and Assurance Standards Board). акций [11]. (Пер. мой.-М.Г.).
искажения аудируемой финансовой
(бухгалтерской) отчетности» (в новой редакции);
- № 9 «Связанные стороны» (в новой редакции);
- № 22 «Сообщение информации,
полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника»,
а также признано утратившим силу правило (стандарт) № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица» [9].
Именно стандарты № 7, 8 и 34 (в новой редакции) значительно увеличили объем требований к аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам в части
обоснования выводов, содержащихся в аудиторских заключениях. По существу, новые стандарты представляют собой
детализированное руководство по качеству, отступление от требований которого может иметь для аудиторов негативные последствия.
Анализ нормативных актов, принятых за период 2002-2009 гг., показал существенное ужесточение требований к аудиторским организациям и аудиторам. В связи с этим можно говорить даже о частичном возврате к ревизионным методам работы и возникновении нового явления в мировой истории -«ревизионного» аудита.
Для того чтобы описать происшедшие изменения, рассмотрим понятие классического (немодифицированного) аудита и сравним его содержание с традиционной ревизией. Для этого обратимся к содержанию прежнего закона «Об аудиторской деятельности» [5], поскольку именно в данном законодательном акте в наиболее явном виде была выражена сущность классического аудита.
Итак, согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 № 119-ФЗ под аудитом понималась «предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности
организаций и индивидуальных
предпринимателей (аудируемых лиц)» [5, ст. 1].
Проводя анализ понятия аудита, данного в ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», можно выявить два характерных признака, одновременное соблюдение которых позволяло определенный вид деятельности считать аудитом:
1) аудит - это предпринимательская деятельность;
2) аудит - деятельность по проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Здесь специально не рассматривается понятие независимости аудита, поскольку последнее
является принципом контроля вообще, а не признаком, характеризующим исключительно аудит.
Приступая к анализу официального термина «аудит» заметим, что определение предпринимательской деятельности дается в ч. I Гражданского кодекса РФ [1], согласно которому (ст. 2) «предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке». Отношения между аудиторской организацией и аудируемым лицом регламентируются заключаемым между ними договором возмездного оказания услуг, по которому аудиторские организации
(индивидуальные аудиторы) выступают в роли исполнителя, а аудируемое лицо - в роли заказчика (см. гл. 39 ГК РФ). При этом и аудиторская организация (индивидуальный аудитор), и аудируемое лицо являются равными участниками (ст. 1 кодекса), т.е. самостоятельными и независимыми друг от друга хозяйствующими субъектами. Следует отметить также, что важнейшим принципом при заключении договора является свобода договора (ст. 421 ГК РФ), которая выражается, в частности, в свободном выборе контрагента. Таким образом, свойством классического аудита является горизонтальный тип отношений «проверяющий - проверяемый».
Ревизия, напротив, характеризуется вертикальным («административным») типом отношений. Действительно, ревизия назначается вышестоящим органом управления, которым может быть собрание акционеров (в акционерном обществе), собрание участников (в обществе с ограниченной ответственностью) и т.д., либо вышестоящим должностным лицом -руководителем (для проверяемого
подразделения внутри организации). Ревизия может быть внутрисистемной (в рамках холдинга) или внутрихозяйственной (в рамках одного предприятия).
Решение о проведении ревизии оформляется распорядительным документом (приказом, распоряжением руководителя, протоколом собрания акционеров и т.п.). Цель ревизии (за исключением ряда случаев, прямо предусмотренных законодательством) также устанавливается не законом, а лицом (органом управления), назначившим проверку, указывается в распорядительном документе о проверке и чаще всего состоит в том, чтобы определить, насколько назначенный менеджер нижестоящего уровня в управленческой
иерархии выполняет волю стоящего над ним На рис.1 представлено, в какой роли
собственника (руководителя). выступают аудит и ревизия по отношению к
проверяемому.
Рис. 1. Аудит и ревизия по отношению к проверяемому экономическому субъекту
Считается, что ревизионный контроль в условиях административно-командной системы управления народным хозяйством СССР был средством закрепления государственной власти. По существу, ту же цель преследует ревизия в рыночных условиях - изменился лишь характер собственности.
Далее, согласно законодательному определению целью аудита являлось «выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации». Под достоверностью понималась «степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения» (п. 3 ст.1 указанного закона).
Таким образом, в круг задач аудитора прямо не входило исследование вопросов эффективности деятельности аудируемой организации, целевого расходования средств, соответствия управленческих решений стратегическим задачам развития бизнеса и т.д. Согласно закону аудит (понимаемый как собственно аудит - без учета услуг,
сопутствующих ему) был ограничен лишь проверкой бухгалтерского учета и отчетности, а все иные вопросы, которые в нашей стране традиционно рассматривались в ходе ревизии, были исключены из целей аудиторской
деятельности. Это и понятно. Внешние и внутренние пользователи информации, в том
числе собственники организации, всю
интересующую их информацию могли получить
непосредственно путем чтения финансовой отчетности. Поэтому они были заинтересованы лишь в том, чтобы бухгалтерский учет и составляемая на его основе финансовая отчетность были достоверными, поскольку только на основе правильной учетной информации можно было сделать верные выводы и принять правильные управленческие решения. То же самое можно по-прежнему увидеть в Федеральном законе «О бухгалтерском учете», согласно п. 3 ст. 1 которого задачей бухгалтерского учета является «формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности» [6]. Иначе говоря, аудитор должен был лишь оценить степень достоверности отчетности, все остальное
входило в компетенцию ее пользователей.
Анализ исторического развития контроля также позволяет констатировать, что аудит (в классическом его проявлении)
появился в Англии, Франции, США из-за потребности в объективной оценке отчетности акционерного товарищества с тем, чтобы иметь достоверные данные о действительном
финансовом состоянии предприятия и
результатах его хозяйствования за
определенный период.
При проведении же ревизии
рассматриваются разные вопросы, в т.ч. о состоянии организации бухгалтерского учета и составления отчетности, однако рамками
данного вопроса ревизия, как правило, не ограничивается. Ее задачи связаны также с оценкой эффективности деятельности
структурных подразделений, отдельных управленческих решений, выявлением случаев нерационального расходования средств, хищений, злоупотреблений и т.д. Если полностью абстрагироваться от других свойств аудита и ревизии, то можно сделать вывод о том, что в рамках охватываемых проверкой вопросов аудит является частью (этапом) ревизионного процесса.
Именно в этих двух направлениях, на наш взгляд, прослеживалось принципиальное различие между аудитом и ревизией. В связи с этим интересно рассмотреть понятие так называемого внутреннего аудита, приведенное в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита», согласно которому анализируемое понятие означает контрольную деятельность, осуществляемую внутри аудируемого лица его подразделением -службой внутреннего аудита, при этом «объем и цели внутреннего аудита в каждом случае различны и зависят от размера и структуры аудируемого лица и требований его руководства (курсив мой. - М.Г.)» [7].
Внутренний аудит создается в каждой организации индивидуально в соответствии с особыми целями и задачами, поставленными перед внутренними аудиторами руководством или собственником организации. На практике внутренний аудит решает широкий спектр
задач, в том числе проводит проверку бухгалтерского учета и отчетности, оценку эффективности деятельности структурных подразделений организации и системы внутреннего контроля и т.д.
Если соотнести определения внутреннего аудита, собственно аудита, нашедшего отражение в законе, а также ревизии, можно сделать вывод о том, что, первому из них присущи, скорее, признаки ревизии, чем аудиторской деятельности. Действительно, внутренний аудит не является предпринимательской деятельностью, решение о проведении проверки принимается «сверху» и оформляется распорядительным документом. Данная форма контроля не ограничивается рамками проверки бухгалтерского учета и составления отчетности проверяемой организации, а решает специальные задачи. Рассматривая другие отличия аудита от ревизии, изложенные ниже, можно выявить также иные моменты, общие для ревизии и внутреннего аудита.
Для того чтобы составить более четкое представление, основные различия
традиционного аудита и ревизии отразим в табл.
1. (Для целей дальнейшего исследования под традиционным аудитом будем понимать аудит, предусмотренный системой регулирования аудиторской деятельности, действовавшей в России до 01.01.2009).
Таблица 1
Основные различия между аудитом и ревизией___________________________
Признак сравнения Аудит Ревизия
1.Нормативное регулирование На уровне государства (законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ), с соблюдением правил (стандартов): федеральных, внутренних для профессиональных аудиторских объединений, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов Внутренние нормативные документы (положения, стандарты); отдельные обязательные случаи деятельности ревизионных комиссий определены законодательством
2. Вид деятельности Предпринимательская, осуществляется на основе договора возмездного оказания услуг Как правило, не является предпринимательской: осуществляется на основе распорядительного документа (решение, протокол, приказ, распоряжение и др.); в ряде случаев может проводиться на основании договора возмездного оказания услуг
З.Тип отношений «проверяющий -проверяемый» Горизонтальный («равные участники») Вертикальный («административный»)
Окончание табл. 1
Признак сравнения Аудит Ревизия
4.Цель (задачи) проверки Определяется законом: выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ Определяется органом управления исходя из индивидуальных потребностей бизнеса, в т.ч. возможна проверка правильности ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности
5.Наличие лицензии на право осуществления деятельности Обязательно в соответствии с законодательством о лицензировании отдельных видов деятельности Не предусмотрено
6. Квалификационные требования Для аудитора обязательно наличие квалификационного аттестата Не предусмотрены
7. Приемы и методы работы Выбираются самостоятельно, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации, аудиторского заключения Выбираются самостоятельно
8.Пользователи аудиторского заключения Внутренние и внешние пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности Ограниченный круг лиц, определяемый внутренним нормативным документом (как правило, только собственники и исполнительное руководство)
9. Степень независимости проверяющих от проверяемых Относительная (аудиторская организация в финансовом отношении зависима от аудируемого лица) Абсолютная (члены ревизионной комиссии в организационном и финансовом отношении независимы от проверяемых подразделений)
10. Страхование профессиональной ответственности Обязательно в случае обязательного аудита в соответствии с законом Не обязательно
Закон «Об аудиторской деятельности», вступивший в силу с 01.01.2009, определил аудит как независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности [4, ст. 1]. Заметим, что по сравнению с прежним законом [5, ст. 1] в новом нормативном акте уже не употребляется словосочетание «предпринимательская
деятельность». Что это - случайность или закономерность? А может быть, тем самым законодатель хотел исключить из закона явные и само собой разумеющиеся положения, следующие из нормативного акта более высокого уровня - Гражданского кодекса РФ? В данных рассуждениях присутствует логика: новый закон допускает на рынок аудиторских услуг лишь аудиторские организации, являющиеся коммерческими (ст. 50 ГК РФ), а также аудиторов, осуществляющих
индивидуальную предпринимательскую
деятельность (ст. 23 ГК РФ) на основании договора оказания аудиторских услуг (ст. 779 ГК РФ). Таким образом, дополнительное указание о предпринимательском характере аудиторской деятельности можно считать тавтологией. Но так ли это?
Интересную точку зрения по данному вопросу высказывает Н.В. Ким, отмечая что «определение аудиторской деятельности как предпринимательской сужает цели и задачи аудита. Предпринимательство направлено на получение прибыли, что не является основной целью аудита. Деятельность аудиторов имеет своей целью защиту конституционных прав, свобод и интересов физических и юридических лиц и является тем правовым началом, которое придает аудиту публично-правовой характер». И далее: «...распространение на аудит режима предпринимательства является ошибкой. В качества доказательства высказанного мнения достаточно сравнить деятельность аудитора с деятельностью адвоката, нотариуса, то есть теми видами деятельностей, которые в силу закона и особенностей осуществления к предпринимательской не относятся»[3, с.25-26].
По нашему мнению, исключение из нового закона указания на
предпринимательский характер аудиторской деятельности в определенной степени закономерно. Это лишь одно звено «цепи случайностей», перерастающей в
закономерность. И этому есть вполне определенное объяснение: аудит перестал быть
традиционным, «классическим». Он стал «ревизионным».
Под «ревизионным» аудитом следует понимать модифицированную форму аудита, которая отличается от традиционного («классического») наличием определенных признаков ревизионной деятельности. Отсюда и название.
«Ревизионный» аудит - это промежуточная форма контроля между аудитом и ревизией. Слово «ревизионный» указывает на то, что это еще аудит, а не ревизия.
Теоретически возможна и другая форма контроля - «аудиторская» ревизия, представляющая собой организованный контрольно-ревизионный процесс и имеющая отдельные признаки аудита.
Все зависит лишь от соотношения признаков, характеризующих то или иное явление: если в общей сумме преобладают свойства, позволяющие отнести определенную форму контроля к аудиту, то это аудит. В противном случае - это ревизия (см. рис. 2).
Рис. 2. Формы аудита, ревизии. Трансформация современного аудита
На основе балльной оценки соотношения признаков, характеризующих принадлежность «ревизионного» аудита к
определенной форме контроля (аудит или ревизия), сформулируем его основные признаки (см. табл. 2)
Таблица 2
Характеристика «ревизионного» аудита
Признак сравнения «Ревизионный» аудит Балльная оценка соотношения признаков, характеризующих принадлежность к определенной форме контроля (2 = 1)
Аудит Ревизия
1. Нормативное регулирование На уровне государства (ФЗ «Об аудиторской деятельности», ФЗ «О саморегулируемых организациях», др. федеральные законы, иные нормативные правовые акты) 1 0
2. Вид деятельности Как правило, предпринимательская, осуществляемая на основе договора возмездного оказания услуг. По отношению к аудируемому лицу может и не быть предпринимательской в том случае, если проверка назначается и ее стоимость оплачивается заинтересованным лицом (акционером в АО и т.д.) 0,5 0,5
Окончание табл. 2
Признак сравнения «Ревизионный» аудит Балльная оценка соотношения признаков, характеризующих принадлежность к определенной форме контроля (2 = 1)
Аудит Ревизия
3. Тип отношений «проверяющий -проверяемый» Вертикальный («административный»). Согласование кандидатуры аудитора, определение стоимости его услуг в АО, ООО и некоторых других организационно-правовых формах относится к компетенции вышестоящего органа управления 0 1
4. Цель (задачи) проверки Определяется законом: выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. В то же время закон допускает возможность включения в договор оказания аудиторских услуг и иных целей (задач) проверки, определенных органом управления (соблюдение решений вышестоящего органа управления, оценка эффективности управленческих решений руководства аудируемого лица и т.д.) 0,5 0,5
5. Наличие лицензии на право осуществления деятельности Обязательно в соответствии с законодательством о лицензировании отдельных видов деятельности (до 01.01.2010) 1 0
6. Квалификационные требования Для аудитора обязательно наличие квалификационного аттестата 1 0
7. Приемы и методы работы Выбираются самостоятельно. Учитывая расширение круга задач, выполняемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, следует отметить учащение случаев применения методов, традиционно относимых к контрольно-ревизионной деятельности (инвентаризация, контрольная покупка, контрольный обмер и т.д.) 0,5 0,5
8. Пользователи аудиторского заключения Внутренние и внешние пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности 1 0
9. Степень независимости проверяющих от проверяемых Учитывая то, что согласование кандидатуры аудитора, определение стоимости его услуг в АО, ООО и некоторых других организационно -правовых формах относится к компетенции вышестоящего органа управления, можно говорить о высокой степени финансовой независимости аудиторской организации от аудируемого лица (что особенно характерно для ревизионной деятельности) 0 1
10. Страхование профессиональной ответственности С 01.01.2009 заменено формированием компенсационных фондов саморегулируемых организаций 1 0
Итого 6,5 (65%) 3,5 (35%)
Из приведенной выше таблицы следует вывод о том, что современный аудит представляет собой сложное явление, комплексную систему контроля деятельности проверяемых лиц, обладающую признаками как аудиторской, так и ревизионной деятельности одновременно. Достаточно высокий удельный вес признаков ревизионной деятельности (35 %) указывает на то, что современный аудит далек от классического.
И хотя аудиторские организации и индивидуальные аудиторы по-прежнему работают по договорам возмездного оказания услуг, и их деятельность формально является предпринимательской (направлена на систематическое получение прибыли), однако при этом отношения между проверяющими и проверяемыми не являются равноправными. Дело в том, что выбор аудиторских организаций и определение стоимости их услуг законодательно отнесены к компетенции вышестоящих органов управления (собрания акционеров или совета директоров в АО, собрания участников в ООО и т.д.). В тех случаях, когда выбор контрагента по сделке и формирование цены услуг происходят под влиянием воли третьей стороны (собственников), отношения уже не являются в полной мере рыночными и справедливыми. В этих условиях для «удержания» заказчиков аудиторы вынуждены следовать интересам не только аудируемых лиц, но и собственников. При этом вышестоящие органы не всегда заинтересованы лишь в подтверждении достоверности финансовой отчетности, они хотят также получать от аудиторов независимое мнение об эффективности хозяйственной деятельности аудируемых лиц. А это уже указывает на признаки ревизионной деятельности. И хотя при этом модифицируется цель аудита, сложившаяся исторически и закрепленная в законодательных актах, аудиторы все же вынуждены исполнять пожелания представителей собственников во избежание потери объемов своих услуг. В условиях усиливающейся конкуренции на рассматриваемом рынке актуальность данной проблемы только возрастает.
Выдвинутая гипотеза подтверждается также необходимостью проведения
согласованных процедур при выборе аудитора. В каждом подобном случае должен оформляться административный документ - акт, удостоверяющий полномочия аудитора (решение вышестоящего органа управления об одобрении его кандидатуры и размера оплаты его услуг). Заметим, что нарушение указанной процедуры влечет недействительность договора, заключенного между аудитором и его клиентом (ст. 167, 168 ГК РФ).
В отдельных случаях закон обязывает заключать договор напрямую между заказчиком проверки (в лице отдельного собственника -акционера и т.п.) и аудиторской организацией.В этом случае отношения носят ярко выраженный ревизионный, властно-административный
характер и основаны на принципах подчинения и принуждения.
Практика доказывает также применение аудиторскими организациями в своей работе методов, традиционно относимых к контрольноревизионной деятельности: инвентаризации,
обследования мест хранения материальных ценностей, денежных средств и т.д. З
Заметим, что возникновение современного аудита, обладающего признаками не только собственно аудиторской, но и контрольно-ревизионной деятельности, в целом корреспондирует с актуальным состоянием макроэкономики. Дело в том, что современная экономика капиталистических стран не исключает вмешательства государственных и иных органов в регулирование отношений между участниками рынка. И это утверждение представляется аксиоматичным: без
объективного вмешательства со стороны государства, политических, общественных, религиозных организацией в отдельные экономические процессы невозможно представить действие современных мировых хозяйственных систем. Необходимость государственного регулирования рыночной экономики теоретически была обоснована еще Дж. М. Кейнсом в книге «Общая теория занятости, процента и денег» (1946). Считается, что экономика современных государств является смешанной, т.е. совмещающей в себе признаки как рыночной, так и нерыночной. Та же закономерность справедлива и для исследуемой области: рынок аудиторских услуг является регулируемым. Причем
3 См. п. 82 Административного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства РФ в финансовобюджетной сфере при использовании средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности: приказ Минфина РФ от
04.09.2007 № 75н//Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти. 2007. 19 ноября. Именно данный государственный орган
уполномочен осуществлять функции по проведению проверок (ревизий) в финансово-бюджетной сфере при использовании средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также
материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности. Контрольные действия по фактическому изучению проводятся указанным органом путем осмотра, инвентаризации, наблюдения, пересчета, экспертизы, контрольных замеров и т.п. - традиционных методов, используемых контрольно-ревизионными органами еще в советское время.
реформирование законодательства об
аудиторской деятельности в 2008-2009 гг. отчасти ослабило степень государственного вмешательства, в то же время создало многоуровневую систему государственного, общественного, профессионального и
внутрифирменного регулирования. Количество регулятивных норм и надзорных инструментов выросло многократно [2]. Следует признать: как «невидимая» рука, так и классический аудит -это идеалы, эфемерные образы, не существующие на практике.
В связи с вышеизложенным у специалиста может возникнуть следующий вопрос: следует ли опасаться прогнозов
некоторых философов и экономистов, говорящих о радикальном переходе в будущем к социалистическому обществу? Не будет ли это в свою очередь означать отказ от аудиторской деятельности как атрибута рыночной экономики и возврат к контрольно-ревизионной деятельности в полной мере?
Такие прогнозы в отношении развития общественно-экономической жизни
действительно встречаются в научной литературе. Так, к примеру, д.филос.н., проф. В.В. Орлов характеризует состояние
современного капиталистического общества как кризисное и прогнозирует постепенный переход к социалистической модели хозяйствования: «Гигантский рост общественных
производительных сил, развитие труда, превращение его в управляющий фактор производства, рост обобществления труда, превращение науки в непосредственную производительную силу, развитие научного, или всеобщего, труда, появление крупных корпораций, усложнение стоимостных отношений, развитие элементов планирования -все эти установленные Марксом
закономерности развития определяют характер современного капитализма. Маркс, таким образом, по существу первым подметил те процессы, которые сейчас нередко называют процессами социализации капитализма (курсив мой. - М.Г.), т.е. рост в недрах капитализма если не элементов социализма, то, по крайней мере, элементов, непосредственно
подготавливающих возникновение
социализма. В связи с процессами
социализации в рамках современного
капитализма, развитием общественного характера труда можно предположить, что переход от капитализма к социализму в современных условиях во многих случаях будет представлять собой длительный, растянутый на многие десятилетия процесс»[10. с.201].
Но и эти прогнозы нельзя признать бесспорными. На наш взгляд, вполне
правомерно существование смешанной модели
хозяйствования, основанной на преимуществах как капиталистического, так и
социалистического уклада. Мы не будем вступать в дискуссию по поводу дальнейшего развития общественных отношений, поскольку это является предметом социальнофилософской науки. Заметим лишь, что дальнейшее развитие рынка аудиторских услуг с учетом общих тенденций изменения макроэкономической среды будет оказывать влияние, в частности, и на систему регулирования отношений в исследуемой сфере.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ. Ч. I. от 30.11.1994 № З1-ФЗ // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1994. №32. Ст. 3301 (с изм. и доп.).
2. Городилов М.А. Система нормативноправового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации // Вестник Перм. ун-та. Сер. «Экономика». 2009. № 1. С. 76-91.
3. Ким Н.В. Методологические и институциональные проблемы аудита: автореф. дис... д-ра экон. наук. Екатеринбург, 2007. 44 С.
4. Об аудиторской деятельности:
Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ // Рос. газ. 2008. 31 дек.
5. Об аудиторской деятельности:
Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ // Рос. газ. 2001. 9 авг. (с изм. и доп.).
6. О бухгалтерском учете: Федеральный
закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ // Собр.
законодательства Рос. Федерации. 1996. №48. Ст. З369. (с изм. и доп.).
7. Об утверждении федеральных правил
(стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 // Собр. законодательства Рос.
Федерации. 2002. 30 сент. (с изм. и доп.).
8. О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696: постановление Правительства РФ от 22.07.2008 № ЗЗ7 // Собрание законодательства РФ. 2008. 04 авг., № 31. Ст. 3734.
9. О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696: постановление Правительства РФ от 19.11.2008 № 863 // Собрание законодательства РФ. 2008. 8 дек., № 49. Ст. З830.
1G. Орлов В.В. Основы философии. Часть
первая. Общая философия / Перм. ун-т. Пермь, 2GG1. 216 с.
11. Lay defends accounting at Enron as ‘aggressive’ // Bloomberg News, The Associated Press. 2006. May 2. URL: http://www.investopedia.com. (дата обращения: 09.04.2010).
