CC BY
94
УДК 336.717.6 ББК 65.052.826 С 89
И.В. Сугаипова
КОНЦЕПЦИЯ АУДИТА КОРПОРАТИВНОЙ СОБСТВЕННОСТИ
Аннотация: В данной статье исследована проблема аудита корпоративной собственности в рамках формирования новой ветви аудиторской деятельности. Разработан и обоснован комплекс методологических и технологических аспектов аудита отношений корпоративной собственности. Выделены основные направления процесса разветвления аудита. Разработаны основные этапы проверки функций аудита корпоративной собственности, позволяющие сформировать соответствующий механизм социально-экономической защиты.
Ключевые слова: концепция, аудит, корпоративная собственность, аудиторская проверка, бухгалтерская отчетность, механизм, функция, информация
Собственность занимает центральное место в системе экономических отношений корпорации, обеспечивая преемственность и преобразование процесса воспроизводства, функционирование и развитие корпоративного капитала, проявление и согласование экономических интересов субъектов корпоративных отношений. Однако в условиях длительной социально-экономической трансформации корпоративная собственность обременена разнообразными масштабными рисками и угрозами и нуждается в специальном механизме социально-экономической защиты.
Аудит обладает существенными функциональными возможностями для формирования и эффективного использования указанного механизма защиты. Вместе с тем реализация данных возможностей обусловлена разработкой и обоснованием комплекса методологических и технологических аспектов аудита отношений корпоративной собственности. Последний представляет собой самостоятельную ветвь аудита и отличается от обычного аудита финансовой отчетности нацеленностью на интегральную оценку фактов хозяйственной и финансовой деятельности под углом зрения обеспечения условий эффективного развития корпоративной собственности и, соответственно, условий устойчивого расширенного воспроизводства всей системы корпоративных отношений.
Разработка методологии аудита корпоративной собственности в рамках формирования новой ветви аудиторской деятельности лежит в русле современной синергетической парадигмы экономической науки, предполагающей активное междисциплинарное взаимодействие различных направлений научных исследований и комбинирование ресурсных возможностей, которыми они располагают. Современные корпорации по своей природе предрасположены к разработке и обоснованию таких интегральных и тонких инструментов регулирования, к которым относится аудит корпоративной собственности. Потенциал данного инструмента выходит за пределы процесса социально-экономической защиты корпоративной собственности и может адекватно реализоваться в условиях устойчивого развития после завершения социальноэкономической трансформации.
К числу вновь возникающих интегральных ветвей науки и практической деятельности относится аудит отношений корпоративной собственности. Устанавливая качественную определенность и оценивая потенциал данной ветви, необходимо руководствоваться следующими принципами:
- соотнесения вновь возникающей ветви с уже имеющимися ветвями и общим стволом теории и практики аудита;
- разграничения исходного пункта формирования новой ветви и формируемых самой этой ветвью результатов, показывающих ее перспективные возможности, то есть реализации воспроизводственного подхода к оценке места и роли указанной ветви;
- наличия у каждой из новых ветвей аудита своей собственной цели, обособленной и специфицированной по отношению к целям ранее сложившихся ветвей.
Для начала выделим основные направления процесса разветвления аудита. Данный процесс идет по многим направлениям, каждое из которых обусловлено объективными факторами развития рынка и формирования новых потребностей в услугах подтверждения «видимого правдоподобия» той или иной информации.
Огромный вклад в формирование крупнейшей ветви современного внешнего (независимого) аудита, а также в его обособление от контрольной функции бухгалтерского учета и финансового анализа в начале ХХ века внесен Р. Монтгомери, доказывавшим, что цель независимого аудита сводится к установлению вольных или невольных ошибок в бухгалтерской отчетности.
Отметим, что Р. Монтгомери наметил перспективы разветвления внешнего аудита, которые были реализованы в дальнейшем развитии данного вида деятельности:
- классификация аудиторских задач в соответствии с основными видами ошибок, допущенных в бухгалтерской отчетности;
- выделение фундаментального понятия «аудиторский след» и разработка различных подходов к его формированию - от момента возникновения регистрации факта хозяйственной жизни в первичном документе до момента вхождения информационного отражения данного факта в бухгалтерскую отчетность;
- проведение консалтинга администрации проверяемых компаний по результатам, полученным в ходе самой аудиторской проверки.
Можно сделать вывод, что первичное разветвление внешнего аудита позволило Р. Монтгомери и его последователям совершить преобразование, которое современные исследователи оценивают как переворот, равный коперниковой революции в астрономии1. Речь идет об определении собственной цели аудита.
До Р. Монтгомери цель аудита сводилась к раскрытию ошибок и искоренению допущенных злоупотреблений составителей информации. Р. Монтгомери определил цель аудита как выяснение фактических финансовых условий и величины доходов предприятия в интересах его собственников, пользователей предоставляемых выгод, инвесторов2.
Оценим значение совершенного Р. Монгомери «коперникового переворота» в области аудита под углом зрения защиты корпоративной собственности. Во-первых, Р. Монтгомери не отбросил прежние представления о цели аудита, а сумел превзойти их, то есть пойти дальше раскрытия ошибок и искоренения злоупотреблений.
Во-вторых, он сформулировал собственную цель аудита таким образом, что в ней отразилась двойственность аудиторской деятельности:
- с одной стороны, аудитор имеет дело с предоставленной ему информацией о деятельности аудируемого лица;
- с другой стороны, ему надлежит выяснить, насколько реально бухгалтерская отчетность отражает действительное положение предприятия.
Представляется, что указанная выше двойственность аудиторской деятельности, так или иначе, отражает противоположность действительного и фиктивного капитала корпорации. В самом деле, предоставленная информация есть отраженный результат действительного состояния дел, своеобразный аналог фиктивного капитала аудиторской деятельности. Реализуя поставленную перед ним цель, аудитор стремится насколько возможно полно установить соответствие между предоставленной информацией и действительным положением дел, то есть установить связь между «фиктивным
1 Соколов, Я.В., Терехов А.А. Очерки развития аудита. М., 2004. С. 139.
2 Maytz K., Sharaf H. The Philosophy of Auditing. N.Y., 1993. P. 74.
капиталом» и «действительным капиталом» в поле своей деятельности. Подтверждение «видимой достоверности» представленной информации равносильно установлению указанной связи; соответственно неподтверждение равносильно ее отрицанию.
Отмеченное выше отражение противоположности между фиктивным и действительным капиталом корпорации в двойственности аудиторской деятельности представляется закономерным, поскольку развитие аудита тесно связано с развитием корпоративной собственности и всей системы корпоративных отношений.
Процесс разветвления современного аудита прошел после публикации основных работ Р. Монтгомери большой путь. Абстрагируясь от деталей, выходящих за рамки достижения цели данной работы, выделим в нем три аспекта:
- превращение функции независимого аудиторского засвидетельствования достоверности представленной отчетности в важнейший элемент обратной связи на рынках капитала, труда, товаров и денег. Обратная связь есть атрибут процесса управления, который после «кейнсианской революции» претерпел глубокие изменения, включив в свою орбиту государство в качестве нового субъекта хозяйственного управления и рынки в качестве нового объекта указанного процесса. Можно сделать вывод, что в итоге «кейнсианской революции» аудит превратился в высоко обобществленную, действительно публичную экономическую деятельность;
- стандартизация аудита, формирование в его внутренней структуре устойчивых и общепринятых процедур, применение типовых подходов и технологий. Эти изменения корреспондировались с процессом обобществления аудиторской деятельности и означали ее закономерную институционализацию, необходимую для массовых пользователей проверяемой информации. Без такой институционализации услуги аудита оставались бы уделом немногих «избранных» пользователей, способных принимать решения на основе индивидуальных и весьма сложных для понимания аудиторских заключений;
- интеграция аудита с элементами финансового анализа и менеджмента, которая привела к формированию совершенно новой ветви управленческого учета. Один из основателей данной ветви Ч. Гаррисон предложил подход к системе учета как к механизму, производящему ориентирующую информацию3. Отметим инновационность такого подхода, заключающуюся в нацеливании учета и аудита на подготовку эффективных управленческих решений. В соответствии с идеями Ч. Гаррисона аудитору следует получать и удостоверять не абстрактную информацию о деятельности хозяйствующего субъекта, а конкретные, полезные для принятия эффективных управленческих решений данные. Не случайно Ч. Гаррисон пришел к обоснованию необходимости качественно нового персонажа корпоративного предприятия - бухгалтера-менеджера, фигуры синтетической по своей природе.
В последние десятилетия аудит развивается двояко:
- экстенсивно, то есть, охватывая все новые и новые сферы приложения, а также новые хозяйственные пространства (выделим в последнем случае возрождение российского аудита в процессе рыночных преобразований 90-х годов ХХ века, а также формирование аудиторского пространства в странах, бурное развитие которых сегодня обусловливает перестройку всего мирового хозяйства - КНР, Индии);
- интенсивно, то есть, углубляя свое собственное содержание, осваивая новые технологии, подходы, инструментарий, переплетаясь с созидательными ресурсами других видов теоретической и практической деятельности.
С учетом экстенсивного и интенсивного векторов развития современного аудита можно выделить два доминирующих типа его дальнейшего разветвления:
- отраслевого типа, выражающегося в формировании новых специализированных направлений аудита, соответствующих общеэкономическим, финансовым и учетным особенностям различных отраслей хозяйственного процесса. Данный тип разветвления
3 Г аррисон Ч. Оперативно-калькуляционный учет производства и сбыта. М.; Л., 1931. С. 45.
ярко выражен в современной отечественной экономической литературе, в которой появляются публикации по аудиту в АПК, строительстве, промышленности, а также сферах культуры, малого бизнеса, в местном хозяйстве и др. Отметим, что каждая отраслевая ветвь аудита, так или иначе адаптирует общие подходы, технологии, инструментарий к специфическим условиям развития своей отрасли. Отраслевой тип разветвления аудита преимущественно соответствует экстенсивному вектору развития данного вида экономической деятельности;
- национально-хозяйственного типа, выражающегося в формировании новых национальных форм организации аудита, учитывающих исторические, культурные и правовые особенности развития страны, а также реальные интеграционные процессы, действующие в мировом хозяйстве. Отметим, что в интегрирующемся мировом хозяйстве сложились своеобразные центры притяжения таких национальных форм организации аудита - англо-саксонская (англо-американская) система учета и аудита; континентальная (германская) система.
Представляется, что перечень таких центров тяготения не закрыт, поскольку в современном динамично развивающемся мире происходит постоянная переоценка ценностей, формируются новые центры финансовой силы, каждый из которых претендует на создание своих подходов, технологий и инструментов учета и аудита.
Выделим в этом отношении КНР, которая использовала для ускорения развития национальной системы аудита помощь китайской диаспоры и сумела выделить для реализации специальной государственной программы 180 млн. долларов. С учетом прогнозов Мирового банка, КНР уже к 2010 году сможет занять первое место в мире по общему объему ВВП. Естественно, что формирующийся в КНР новый центр финансовой силы нуждается в адекватном его потенциалу центре учета и аудита, притягательном для географических соседей и деловых партнеров.
Значимость наличия собственного и в то же время притягательного для других участников рынка арсенала подходов, технологий и инструментов неуклонно возрастает.
Ю. Осипов выделяет определяющий современную глобальную хозяйственную систему феномен «финансомики», который трансформирует практически все сферы экономических отношений: «Здесь уже открывается обратная возможность - не только ссужать кого-то деньгами через покупку ценных бумаг, получая доход, но и приобретать за деньги сам производительный капитал, т.е. экономические предприятия, вкладывая в них деньги посредством того же самого приобретения ценных бумаг. Отсюда возможность владеть различными капиталами, из разных отраслей и стран, в разное время (через покупку ценных бумаг сегодня и их продажу завтра), что позволяет - помимо игры на рынке ценных бумаг, или фондовом рынке, - создавать любые финансовые структуры и образования: от инвестиционных конгломератов до распределенных по пространству финансовых сетей»4.
Феномен «финансомики» означает не только интеграцию капиталов в масштабах глобального хозяйственного пространства, но и интеграцию прежде относительно обособленных финансовой, учетной и аудиторской деятельности, без которой невозможны эффективные финансовые слияния и сети, немыслимо само господство современного финансового капитала, на каждом шагу опирающегося на результаты анализа и обобщения огромных массивов информации.
Еще в конце ХТХ века наметились две основные концепции развития аудита, которые сохраняют свою актуальность и в настоящее время:
- англо-американская концепция, в основе которой - самостоятельность аудита, его независимость от государства. Конкурируя друг с другом, и упорядочивая свой рынок, аудиторские фирмы развиваются в либеральном рыночном поле, причем такое развитие естественным образом приводит к формированию аудиторских ТНК;
4 Осипов Ю.М. Время философии хозяйства. М., 2003. С. 571.
- континентальная концепция, в основе которой - активная законодательная роль государства и государственное регулирование соответствующего рынка.
Представляется, что в противостоянии двух указанных концепций отражается многомерность хозяйственной организации современного мира, его принципиальная не сводимость к одному варианту, одному стандарту и т.п. При этом вовсе не исключено появление третьей, четвертой и т.п. концепций, учитывающих реструктуризацию мирового хозяйственного пространства и императивы развития инновационного типа воспроизводства.
Кроме того, англо-американская и континентальная концепции аудита не укладываются в классическую схему противоположности Х-матрицы и У-матрицы, что свидетельствует о том, что теория институциональных матриц слишком узка и абстрактна, по крайней мере, для описания современных зрелых форм отношений, складывающихся в области аудита. Образно говоря, мы имеем дело с очередным «прокрустовым ложем», тесным для такого динамично развивающегося феномена, как аудит.
Аудит корпоративной собственности не укладывается в приведенную выше схему двух доминирующих типов разветвления аудита. Процесс обособления данной ветви от общего ствола аудита нуждается в специальном анализе. Потребность в аудите корпоративной собственности первоначально обусловлена негативными последствиями глубоких трансформационных процессов и необходимостью формирования соответствующего механизма социально-экономической защиты корпоративной собственности. Однако можно предположить, что собственные результаты развития аудита корпоративной собственности выходят за пределы указанного механизма защиты и интегрируются в процесс развития современного финансового капитала.
Если выйти за рамки процесса социально-экономической трансформации современной России, то обоснование аудита корпоративной собственности следует искать в специфических функциональных характеристиках господствующего в мировой экономике глобального финансового капитала. А. Бузгалин и А. Колганов следующим образом определяют данные функциональные характеристики:
- до 80% трансакций, обслуживаемых деньгами, связаны с движением не товаров и услуг в обычном смысле, а денежных агрегатов и суррогатов (превращенных форм фиктивного капитала);
- процессы эмиссии находятся в сильной зависимости от конъюнктуры финансового рынка, который стал глобальным, а, следовательно, определяются фиктивным капиталом. Другими словами, фиктивный капитал успешно порождает сам себя, зачастую вне связи с движением действительного капитала;
- информационные технологии и электронные деньги создают адекватную технологическую форму для сращивания денег и фиктивного капитала в мировом масштабе, рождая виртуальный фиктивный капитал;
- финансовый рынок является мировым и лишь отчасти зависит от регулирования движения денег на национальном уровне. Последнее обстоятельство подтверждается многочисленными фактами денежного и фондового регулирования экономики России -курс рубля и котировки отечественных ценных бумаг давно уже определяются не столько политикой ЦБ и ФСФР, сколько трендами мирового финансового рынка;
- виртуальный фиктивный капитал в своем движении оторвался от потребностей движения действительного капитала и вышел за пределы того общественного и государственного контроля, который был установлен в ходе «кейнсианской революции», чтобы обрести свободу на просторе глобальных финансовых спекуляций. На наш взгляд, в таком прорыве на свободу спекуляций и состоит содержание современной либерализации экономики5.
5 Бузгалин А.В., Колганов А.И. Глобальный капитал. М., 2004. С. 223-224.
В масштабах глобального мирового хозяйства аудит корпоративной собственности востребован процессом развития виртуального фиктивного капитала, поскольку:
- корпоративная собственность лежит в основе всей «мозаичной» структуры отношений глобального капитала: холдингов, инвестиционных фондов, страховых компаний и др. Соответственно аудит корпоративной собственности становится ядром складывающейся глобальной системы аудита. Без «видимого правдоподобия» в отношениях собственности «мозаичная» структура глобального капитала рискует обрушиться;
- отрыв виртуального фиктивного капитала от движения действительного капитала создает масштабную угрозу качественно новых - по-настоящему глобальных -финансовых потрясений. Инструменты внешнего воздействия обладают здесь низкой эффективностью. Необходимо вмешательство на глубинном уровне, то есть регулирование отношений собственности, опирающееся на результаты аудита.
Совершенно иначе обстоит дело в экономике современной России. Исходный пункт формирования потребности в аудите корпоративной собственности обусловлен здесь доминированием деградирующего типа воспроизводства данной формы собственности, то есть необходимостью защиты корпоративной собственности от угроз внутреннего трансформационного происхождения.
Национальная экономика России лишь вступает в активную фазу процесса интеграции в мировое хозяйство, многие сферы ее еще закрыты для нерезидентов или институционально обособлены от движения глобального капитала. Однако и в России интеграционные процессы становятся доминирующими, беря верх над национально регулируемыми процессами рыночных преобразований.
Мы исходим из принципиального положения, что стратегический потенциал новой, глобальной по своему характеру, ветви аудита не может быть установлен применительно к условиям выхода из внутреннего трансформационного кризиса. Стратегический потенциал аудита корпоративной собственности устанавливается применительно к условиям развивающего типа воспроизводства данной формы собственности, адекватного глобально-интеграционным императивам современного этапа экономического развития России.
Именно развивающий тип воспроизводства корпоративной собственности обеспечивает инвестиционную привлекательность, интеграцию корпоративных структур, формирование глобальных конкурентных преимуществ. Другими словами, раскрытие стратегического потенциала разрабатываемой ветви аудита предполагает выход за рамки проблемы защиты корпоративной собственности от специфически внутренних угроз.
Установление стратегического потенциала аудита корпоративной собственности обусловливает реализацию следующего элементарного алгоритма:
- определение миссии данной вновь образующейся ветви аудита;
- определение ее функционального содержания применительно к условиям развивающего типа воспроизводства корпоративной собственности.
Миссия вновь образующейся ветви теоретической и практической деятельности раскрывает ее предназначение, которое изначально скрыто или лишь обозначено, реализуется в процессе длительного исторического развития и раскрывается в полной мере лишь по достижении этапа зрелости данной ветви. Предназначение по своей природе перспективно, его нельзя свести к совокупности текущих целей и задач.
Миссия аудита корпоративной собственности состоит в обеспечении средствами учета, анализа и верификации экономической информации условий осуществления развивающего типа воспроизводства корпоративной собственности. Другой вопрос, - в какой мере указанная миссия может быть реализована в условиях конкретного этапа развития экономики той или иной страны? Для многих российских корпораций, находящихся в состоянии глубокого и затяжного кризиса, она представляется пустой абстракцией или идеологическим призывом, не находящим отклика в реалиях их
хозяйственного существования. Зачем заниматься верификацией того, что не обладает потенциалом развития, инвестиционно непривлекательно и обречено на скорую распродажу по итогам соглашения с кредиторами или банкротства?
Но для успешно развивающихся отечественных корпораций, решающих задачи прохождения ipo, оформления ADR, листинга и других процедур, обеспечивающих «прописку» их виртуального фиктивного капитала на мировом финансовом рынке, миссия аудита корпоративной собственности вполне конкретна и практически оправдана. Она означает глобальное признание их прав собственности как надлежащим образом оформленных, прозрачных и инвестиционно привлекательных.
За последнее десятилетие целый ряд отечественных корпораций фактически вошли в ряды ТНК: РАО «Газпром», РАО «ЕЭС», ОАО «РЖД», ОАО «Роснефть» и др.6 А бытие в составе ТНК обязывает к соответствию новым международным стандартам функционирования и развития отношений корпоративной собственности, формально принятым или фактически поддерживающимся в глобальной хозяйственной системе.
Миссия аудита корпоративной собственности формируется в русле одного из наиболее интересных и перспективных направлений развития современной теории аудита. Назовем это направление «философией аудита». Ю. Осипов, активно разрабатывающий проблематику философии хозяйства, справедливо отмечает, что современный хозяйствующий субъект не сводится к счетно-решающему устройству, хотя он весьма успешно учитывает, считает и решает хозяйственные задачи. Хозяйствующий субъект представляет собой целый мир, выходящий далеко за пределы очевидных рациональных решений7. Продолжая мысль Ю. Осипова, мы так или иначе приходим к выводу о необходимости широкого обобщения результатов аудиторской деятельности и формировании «философии аудита», способной охватить целый аудиторский мир.
Несколько иначе обосновывают необходимость формирования «философии аудита» Я. Соколов и А. Терехов:
- упрощение и игнорирование сложностей учета не всегда оправдано. У американцев мы не найдем достаточно развитую теоретическую концепцию учета и аудита, их ученые оказали влияние не столько на философию, сколько на стандартизацию учета и аудита;
- то, что бухгалтерский учет и аудит трактуются как язык бизнеса, хорошо, но чем проще язык, тем он беднее, следовательно, представить на этом языке сложные юридические конструкции, лежащие в основе фактов хозяйственной жизни, часто бывает трудно или вообще невозможно (здесь Я. Соколов и А. Терехов непосредственно подходят к проблеме аудита корпоративной собственности);
- бухгалтеру нельзя выбирать самому нетрадиционные методологические приемы, а аудитор не должен их навязывать. Разнобой в методологии учета с точки зрения народного хозяйства приводит к потере сопоставимости данных и осложняет налогообложение. Новации в области учета и аудита только тогда оправданы, когда они соответствуют общему вектору развития данных видов деятельности и получают общественное признание8.
Функциональное содержание каждой новой ветви теоретической и практической деятельности складывается в соответствии с предназначением данной ветви, а также сообразно среде ее функционирования и развития и возможностям имеющегося инструментария решения творческих задач. Поэтому функциональное содержание аудита корпоративной собственности адекватно:
- его миссии;
- институциональной среде развития отношений собственности;
6 Ермоленко А.А., Керашев А.А. Интеграционно-воспроизводственная парадигма управления хозяйственным комплексом макрорегиона. Краснодар, 2005. С. 42-43.
7 Осипов Ю.М. Указ. соч. С. 197.
8 Соколов Я.В., Терехов А.А. Указ. соч. С. 246-247.
- синергетической парадигме, в русле которой он формируется.
Поскольку ветвь аудита корпоративной собственности формируется в процессе интеграции видов хозяйственной деятельности, институциональных сред и творческого арсенала аудита, то указанное функциональное содержание включает в себя два качественно различных слоя:
- традиционную для аудита функцию подтверждения достоверности финансовой отчетности и иной информации о хозяйственной деятельности корпорации;
- новые (по крайней мере, для отечественного аудита) и относимые к другим ветвям древа экономической науки функции анализа, оценки и прогнозирования потенциальных результатов процесса воспроизводства корпоративной собственности. Отметим, что неизбежное расширение исследовательского поля происходит за счет привлечения к анализу, оценке и прогнозу общеэкономической информации.
На первых порах взаимодействие двух указанных выше слоев функционального содержания происходит по типу «базис - надстройка». Базис, представленный традиционными для аудита функциями подтверждения достоверности проверяемой информации, относится к вновь присоединившимся функциям как к временному и чуждому ему дополнению, от которого он при первой же возможности избавится. Для выхода за рамки взаимодействия по типу «базис - надстройка» необходимо длительное комбинирование, переплетение и сращивание двух функциональных слоев, то есть реальная интеграция функций удостоверения и новых аналитических, оценочных и прогнозных функций. Насколько такая интеграция актуальна?
Представляется, что в поисках ответа на данный вопрос следует исходить из существенного различия в уровнях развития между российским и зарубежным аудитом. Большинство современных российских исследователей сходятся в том, что отечественный аудит еще не вышел за рамки процесса своего становления9.
Для развитого аудита, обладающего длительной собственной историей, аналитические, оценочные и прогнозные функции более востребованы и естественно дополняют другие методы получения информации. Ю. Кочинев отмечает по этому поводу: «От проверки бухгалтерских счетов акционерных компаний отдельными
профессиональными аудиторами аудит развился до комплексного понятия, включающего в себя ряд услуг - проверку бухгалтерской отчетности, финансовый анализ, консультирование, - оказываемых профессиональными аудиторами и аудиторскими фирмами, от небольших, включающих десяток сотрудников, до транснациональных гигантов с численностью в несколько тысяч человек.. ,»10.
Переплетение традиционных функций проверки достоверности предоставленной информации с функциями анализа, оценки и прогноза представляет собой признак обобществления аудита. Отметим, что обобществление связано с увеличением масштабов деятельности хозяйствующих субъектов. Если предъявляемая аудитору информация порождена в процессе оборота ТНК, то для ее качественной проверки, анализа, оценки и формирования прогноза необходим соответствующий потенциал. Поэтому господству нескольких сотен гигантских ТНК в масштабах глобального мирового хозяйства адекватно господство нескольких гигантских ТНК в масштабах аудиторского рынка. Последние новации в отечественном законодательстве учитывают фактор обобществления аудиторской деятельности, хотя и не всегда адаптированы к условиям становления российского аудита.
Выделим некоторые существенные направления рассматриваемого переплетения функций проверки достоверности и функций анализа, оценки и прогнозирования:
9 Скобара В.В. Аудит: методология и организация. М., 1998. С. 5-7; Кочинев Ю.Ю. Аудит / под ред. Н.Л. Вещуновой. СПб., 2004. С. 11-13; Куттер М.И. Теория и принципы бухгалтерского учета. М., 2000. С. 5-6 и др. работы.
10 Кочинев Ю.Ю. Указ соч. С. 11-12.
A. Эволюция взглядов на обнаружение и исправление бухгалтерских ошибок привела к утверждению следующего подхода - аудитор стремится не только к обнаружению и исправлению ошибок, но и к их предотвращению, что предполагает классификацию допущенных ошибок, установление их природы и обоснование действий по их предупреждению. При этом аудитор фиксирует только значимые искажения, опираясь на выборку необходимых размеров. Отметим, что на всех этапах обнаружения, исправления и предотвращения бухгалтерских ошибок аудитор активно использует аналитические и оценочные инструменты.
Б. В процессе исследования баланса аудитор, так или иначе, решает задачу оценки финансового состояния организации и формирует общую оценку реальности (объективности) бухгалтерского баланса каждого клиента. Баланс, с одной стороны, представляет собой характеристику процесса кругооборота капитала и его финансовых результатов на определенный момент времени (моментальный срез, «фотографию» кругооборота), а, с другой стороны, отражает состояние средств организации и источники их образования (отчет о деятельности организации на определенную дату).
Аудитор, занимаясь подтверждением достоверности данных баланса, сталкивается с необходимостью оценить два наиболее существенных для общего результата его работы фактора:
- объективность отражения финансового состояния организации в ее отчетности;
- соблюдение предписаний нормативных документов в области бухгалтерского учета и учетной политики.
При этом аудитору приходится дополнять оценочную функцию аналитической и прогнозной, то есть заниматься еще и анализом целесообразности или нецелесообразности дальнейших попыток снижения уровня аудиторского риска за счет сбора дополнительных доказательств, то есть прогнозировать результаты своей последующей деятельности. Оценка возникающего риска вообще имманентна любой высококвалифицированной деятельности; в аудите ее роль вырастает сообразно масштабам проверяемой информации и уровню сложности задач, стоящих перед исполнителем.
Прогнозная функция аудита исполняется и в отношении перспектив развития финансового положения аудируемого лица. Отметим, что в оценке баланса особую ценность приобретает способность аудитора формировать обоснованные профессиональные суждения в условиях определенного дефицита информации и наличия информационного риска. Формирование указанных суждений есть не что иное, как синтез собственно аудиторских, аналитических, оценочных и прогнозных функций, дополненный интуицией профессионала.
B. В процессе анализа состояния учета в проверяемой организации аудитор вынужден принимать во внимание фактор согласования интересов субъектов ее внутренней среды. При этом он оценивает следующие обстоятельства:
- сохранение независимой позиции в процессе своей профессиональной деятельности, то есть подчинение своих личных интересов интересам дела;
- необходимость известного расхождения интересов собственников долей фиктивного капитала, менеджмента и кредиторов как определенную гарантию объективности отражения результатов хозяйственного процесса в данных учета;
- доминирование интересов корпорации над интересами субъектов ее внутренней
среды.
Оценивая состояние экономических интересов в корпорации, аудитор вольно или невольно принимает на себя еще одну функцию из числа тех, которые дополняют функцию собственно удостоверения «видимого правдоподобия» - функцию социального участия в поле интересов проверяемой организации. Отметим, что указанная функция первоначально представляется сугубо надстроечной по отношению к базисным функциям аудитора.
Рассматриваемое нами расширение функционального содержания аудита вовсе не является новацией в так называемых «смежных» с экономическим аудитом областях -достаточно упомянуть энергоаудит, экологический аудит и т.п. Оно постепенно проникает в нормативную базу российского аудита. Примером такого проникновения может служить прогнозная функция аудита, которая заложена в национальном стандарте аудита «Оценка непрерывности деятельности экономического субъекта» и предполагает обязательное уведомление пользователей информации о возможном прекращении деятельности субъекта, то есть о возникновении кризисной ситуации.
Двойственность функционального содержания обусловливает противоречивое отношение формирующейся ветви аудита корпоративной собственности к общему стволу аудита: с одной стороны, новая ветвь принадлежит общему стволу, с другой стороны, она содержит привнесенные извне или ранее не использовавшиеся элементы, обозначая формирование некоторого интегрального качества нового вида аудита.
Оценивая процесс разветвления аудита, необходимо учитывать его специфическую особенность, которая состоит в доминировании двух типов разветвления:
- отраслевого, выражающегося в формировании новых направлений аудита, соответствующих общеэкономическим, финансовым и учетным особенностям различных отраслей хозяйственного процесса;
- национально-хозяйственного, выражающегося в формировании новых национальных форм организации аудита, учитывающих исторические, культурные и правовые особенности развития страны; при этом в интегрирующемся мировом хозяйстве сложились своеобразные центры притяжения таких национальных форм организации аудита - англо-саксонская система учета и аудита, германская система и др.
Аудит корпоративной собственности не укладывается в приведенную выше схему разветвления. Процесс его обособления от общего ствола аудита нуждается в специальном анализе. Потребность в аудите корпоративной собственности первоначально обусловлена негативными последствиями глубоких трансформационных процессов и необходимостью формирования соответствующего механизма социальноэкономической защиты корпоративной собственности.
Исходный пункт формирования потребности в аудите корпоративной собственности обусловлен доминированием деградирующего типа воспроизводства данной формы собственности, то есть обстоятельством трансформационного происхождения. Однако стратегический потенциал указанной ветви аудита не может быть установлен применительно к условиям выхода из трансформационного кризиса. Стратегический потенциал аудита корпоративной собственности устанавливается применительно к условиям развивающего типа воспроизводства данной формы собственности, адекватной императивам современного этапа экономического развития России.
Примечания:
1.Бузгалин, А.В., Колганов А.И. Глобальный капитал. М., 2004.
2. Гаррисон Ч. Оперативно-калькуляционный учет производства и сбыта. М.; Л.,
1931.
3. Ермоленко А.А., Керашев А.А. Интеграционно-воспроизводственная парадигма управления хозяйственным комплексом макрорегиона. Краснодар, 2005.
4. Кочинев Ю.Ю. Аудит / под ред. Н.Л. Вещуновой. СПб., 2004.
5.Кутер М.И. Теория и принципы бухгалтерского учета. М., 2000.
6. Осипов Ю. Время философии хозяйства. М., 2003.
7. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. М., 1998.
8. Соколов Я.В., Терехов А.А. Очерки развития аудита. М., 2004.
