CC BY
25
13 (205) - 2007
ВОПРОС - ОТВЕТ
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
Вопрос. В результате проверки, проведенной налоговым органом за февраль 2007г., организация была привлечена к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Налоговый орган в решении по итогам проверки указал, что налогоплательщик не воспользовался предусмотренной ст. 171 НК РФ возможностью уменьшить размер налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. На основании изложенного налоговый орган признал выгоду, полученную налогоплательщиком, необоснованной. Налогоплательщик с таким решением не согласился и обратился в суд.
Правомерно ли в указанной ситуации решение налогового органа?
Ответ. В соответствии с п. 1 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 № 137-Ф3 «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее — Закон №137-Ф3) налогоплательщики обязаны платить законно установленные налоги.
В соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со ст. 154 — 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете — как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при
приобретении товаров (работ, услуг), необходимых для осуществления операций, облагаемых НДС.
Согласно п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую и иную характеристики объекта налогообложения и определяется в соответствии со ст. 153, 154 НК РФ (в отношении НДС).
Как следует из этих статей, в составляющие налоговой базы по НДС не входит понятие «налоговый вычет».
Пунктом 1 ст. 122 НК РФ (в редакции Федерального закона № 137-Ф3) установлена налоговая ответственность за неуплату или неполную уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).
Пленум ВАС РФ в п. 1 постановления от
12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление № 53) установил, что под налоговой выгодой для целей обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы и получения налогового вычета.
При этом на основании п. 3 постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Однако п. 4 постановления № 53, кроме того, устанавливает, что при признании налоговой выгоды обоснованной возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не
является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Исходя из буквального прочтения положений ранее изложенных норм предъявление к вычету сумм НДС — это право, а не обязанность налогоплательщика, и достижение того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, т. е. неиспользование права, предоставленного налогоплательщику ст. 171 НК РФ, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
При этом, как разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 № 10807/05, ни из НК РФ, ни из нормативных актов, регламентирующих порядок заполнения деклараций, не вытекает, что организация обязана предъявлять к вычету налог на добавленную стоимость.
Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 № Ф04-4197/2006(24280-А27-35) по делу № А27-21551/2005-6 суд приходит к выводу, что в случае если налогоплательщик по каким-либо причинам не воспользовался предоставленным ему правом заявить налоговый вычет, занижения налогооблагаемой базы и неполной уплаты налога в бюджет не происходит. Аналогичные выводы содержатся и в постановлении ФАС Поволжского округа от
21.07.2005 № А49-12398/04-770А/22.
Таким образом, решение налогового органа в указанной ситуации неправомерно.
Вопрос. Разъясните основные подходы отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете в 2007 году.
Ответ. С 01.01.2007 действует Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденное приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, которое применяется начиная с отчетности за 2007 г.
С утверждением данного ПБУ 3/2006, а также учитывая приказы Минфина России от 27.11.2006 № 154Н, 155Н, понятие «суммовая разница» в бухгалтерском учете не применяется. Оно заменено понятием «курсовая разница», которое стало шире и используется также в случаях, когда цена договора выражена в валюте, а расчеты стороны осуществляют в рублях.
При этом основными подходами отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете в 2007 г. являются следующие:
1. Ранее пересчет производился на дату признания в учете дебиторской (кредиторской) задолженности и на дату ее погашения. С 01.01.2007
пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится, кроме того, по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, действующему на отчетную дату.
2. П оложение по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2006 не ограничивает виды активов и обязательств, которые подлежат пересчету в рубли и по которым определяется курсовая разница. Тем не менее, если в договоре предусмотрено, что расчет производится в рублях по курсу, действующему на дату отгрузки, вне зависимости от изменения курса на дату платежа, на дату оплаты курсовых разниц не возникает. Таким образом, при получении 100 %-ной предоплаты от покупателя курсовые разницы, как и ранее, не возникают.
3. Сумма выручки, признанная на дату отгрузки, изменению не подлежит. Сумма расходов, признанная на дату отгрузки в размере кредиторской задолженности, изменению также не подлежит.
4. Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты продавца как прочие доходы или прочие расходы. В случае если разница положительная, то она отражается в составе прочих доходов, если отрицательная — то в составе прочих расходов. При этом курсовая разница отражается в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.
5. Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России. В случае если для пересчета законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.
6. Первоначальная стоимость основных средств (фактическая себестоимость материальнопроизводственных запасов) не корректируется на величину возникших курсовых разниц.
Вопрос. С какого момента в бухгалтерском учете начисляется амортизация по приобретенному объекту недвижимости?
Ответ. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (пп. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).
В соответствии с ПБУ 6/01 актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01:
— объект предназначен для использования в
производстве продукции, при выполнении
работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
— объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
— объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Сформированная первоначальная стоимость
объекта основных средств, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства» (Инструкция по применению Плана счетов)
Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01; п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, далее — Методические указания) одним из способов, установленных п. 18 ПБУ 6/01.
В соответствии с п. 55 Методических указаний начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы. В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности.
Минфин России в письме от 06.09.2006 № 0306-01-02/35 обращает внимание, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
По мнению Минфина России, руководитель организации обладает правом принимать решение о принятии указанных ранее объектов недвижимости к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Если объект капитального строительства, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, данный объект недвижимого имущества обладает всеми признаками основного средства, установленными п. 4 ПБУ 6/01, что является основанием для его учета в бухгалтерском учете на счете 01 «Основные средства»
При этом п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств указанные объекты также классифицируются как основные средства, и, следовательно, вопрос об учете их в составе бухгалтерского счета 01 «Основные средства» и включении в объект налогообложения по налогу на имущество организаций не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта.
Аналогичное мнение Минфин России выражал и ранее в письмах от 27.06.2006 № 03-06-01-02/28, от 03.08.2006 № 03-06-01-04/151, от 09.08.2006 № 03-06-01-04/154.
Письмо Минфина России от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35 доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков письмом ФНС России от 10.11.2006 № ММ-6-21/1094@.
Таким образом, амортизация по приобретенному объекту недвижимости в бухгалтерском учете начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию по фактически эксплуатируемым объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче и документы переданы на государственную регистрацию.
Вопрос. Организация приобрела дорогостоящий объект основного средства, используя при этом как свои, так и привлеченные денежные средства — кредит банка. Будут ли в этом случае проценты за пользование кредитом увеличивать первоначальную стоимость данного объекта?
Ответ. Формирование первоначальной стоимости основного средства, приобретенного с привлечением кредитных средств, производится с учетом соответствующих норм Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, и Положения по бухгалтерскому
учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н.
С 01.01.2006 отменено требование п. 8 ПБУ 6/01 о включении процентов по заемным средствам (привлеченным для приобретения, сооружения или изготовления объектов основных средств) в первоначальную стоимость этих объектов.
Согласно п. 25 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации.
Положениями пп. 23, 30 ПБУ 15/01 установлено, что в первоначальную стоимость объекта основных средств включаются проценты, начисленные до месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к учету в качестве основного средства.
Исходя из изложенного в бухгалтерском учете организация может выбрать один из вариантов: отнести проценты за пользование заемными средствами (в период строительства и ввода объекта основных средств) либо на увеличение стоимости капитальных вложений (в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»», либо списать их как прочие расходы (в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»). Подобный выбор необходимо закрепить в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета.
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вид, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.
Минфин России в письме от 18.08.2006 № 03-
03-04/1/633 указал, что в целях налогообложения прибыли расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида независимо от формы их заимствований, т. е. применительно к запросу проценты по полученным кредитам (займам) независимо от целевого назначения таких заимствований.
Следовательно, проценты по кредитам (займам), полученным на осуществление строительства объекта основных средств, в налоговом учете не включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств.
В случае если учетной политикой организации предусмотрено отнесение процентов за пользова-
ние заемными средствами (в период строительства и ввода объекта основных средств) на увеличение стоимости капитальных вложений (в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы») образуются временные разницы, порядок учета которых предусмотрен Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114Н.
Вопрос. Пунктом 4ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006№ 137- ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее — Закон № 137-ФЭ) ст. 163 НК РФ изложена в новой редакции. Однако данные изменения в соответствии с частью 4ст. 7Закона № 137-ФЭ вступают в силу только с 01.01.2008.
Вправе ли в 2007г. налоговый орган привлекать к налоговой ответственности за непредставление налоговой декларации за первый месяц квартала в случае превышения суммы, указанной в п. 6ст. 174 НК РФ, если налоговым периодом для данной организации является квартал?
Ответ. В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
Пункт 6 ст. 80 НК РФ предусматривает, что налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.
Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 163 НК РФ налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как календарный месяц, если иное не установлено п. 2 ст. 163 НК РФ.
Пункт 5 ст. 174 НК РФ устанавливает, что налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.
Согласно п. 6 ст. 174 НК РФ налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 2 млн руб., вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Статьей 119 НК РФ установлена ответственность налогоплательщиков за непредставление в налоговые органы по месту учета декларации в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Минфин России в письме от 05.05.2006 № 03-
02-07/1-114 «О применении штрафных санкций за непредставление декларации» обращает внимание, что плательщик НДС, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета этого налога превысила ранее указанную сумму, утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и ежеквартальное представление декларации по налогу.
По мнению Минфина России, в этом случае налогоплательщик обязан представлять декларацию в общем порядке, т. е. ежемесячно, начиная с месяца, в котором произошло превышение суммы выручки.
Исходя из положений ранее изложенных норм налогоплательщик, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС превысила установленную п. 6 ст. 174 НК РФ сумму, обязан в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло ранее указанное превышение суммы выручки, представить декларацию и уплатить подлежащую внесению в бюджет сумму налога за истекшие месяцы данного квартала.
Аналогичная позиция содержится в письме МНС России от 28.03.2002 № 14-1-04/627-М233.
Пунктом 4 ст. 2 Федерального закона от
27.07.2006 №137-Ф3 «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее — Закон № 137-ФЗ) ст. 163 НК РФ изложена в новой редакции. Так, в ней налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих функции налоговых агентов) устанавливается как квартал.
Пунктом 8 ст. 2 Закона № 137-Ф3 п. 6 ст. 174 НК РФ признан утратившим силу
В силу части 4 ст. 7 Закона № 137-ФЗ ранее указанные изменения вступают в силу с 01.01.2008.
Из ранее изложенного следует, что в 2007 г. сохраняется такой налоговый период по НДС, как квартал, и налоговый орган вправе привлекать к налоговой ответственности за непредставление налоговой декларации за первый месяц квартала в случае превышения суммы, указанной в п. 6 ст. 174 НК РФ, если налоговым периодом для данной организации является квартал, только в случае непредставления налогоплательщиком декларации за истекшие месяцы данного квартала в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло ранее указанное превышение суммы выручки.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.02.2006 № Ф04-416/2006(19778-А45-6) суд указал, что из анализа указанных норм права следует, что законодатель не предусматривает представления ежемесячных деклараций по НДС налогоплательщиком, который представляет ее за квартал, если в последнем месяце квартала сумма выручки превысила установленный предел: «из логического толкования указанной нормы права вытекает, что налогоплательщик с первого месяца следующего квартала обязан представлять декларации по налогу на добавленную стоимость ежемесячно».
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от
24.04.2006 № Ф04-2171/2006(21367-А27-25), от
06.03.2006 № Ф04-808/2006(20201-А27-6); ВолгоВятского округа от 26.02.2006 № А79-7032/2005, от
26.12.2005 № А38-2406-17/279-2005; Поволжского округа от 01.02.2006 № А49-8511/2005-42А/28, от
01.02.2006 № А49-8511/2005-42А/28; Уральского округа от 23.03.2006 № Ф09-1840/06-С7, от
23.12.2005 № Ф09-5894/05-С2 и т. д.
Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2003 № А42-6241/02-С3 суд приходит к выводу, что поскольку налогоплательщик не мог знать заранее об итогах реализации товаров за последний месяц квартала, обязанность представлять декларации ежемесячно возникла в срок, установленный п. 5 ст. 174 НК РФ, т. е. не позднее двадцатого числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, которым являлся квартал. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.11.2003 № Ф04/5919-1143/А70-2003 суд отметил, что общество не могло предвидеть, что размер выручки в декабре превысит 1 млн руб. Соответственно данное условие сделало невозможным представление в установленный срок деклараций за октябрь и ноябрь 2002 г.
Однако на практике встречаются и прямо противоположные выводы: В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.03.2006 № А19-38916/05 -44-Ф02-979/06-С1 по делу № А19-38916/05-44 суд приходит к выводу что согласно положениям ст. 163 НК РФ и п. 6 ст. 174 НК РФ плательщик НДС, у которого в каком-либо месяце квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета этого налога и налога с продаж превысила установленный размер, утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и ежеквартальное представление декларации по налогу и обязан представлять декларацию в общем порядке, т. е. ежемесячно, начиная с месяца, в котором произошло ранее указанное превышение суммы выручки: «поскольку сумма выручки от реализации обществом товаров (работ, услуг) превысила 1 млн руб. в декабре 2004г., декларация за октябрь 2004г. должна быть представлена в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем (декабрем), в котором имело место превышение суммы выручки, т. е. не позднее 20.01.2005». А в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2006 № А42-7531/2005 суд отмечает, что если выручка от реализации товаров (работ, услуг) в каком-либо месяце квартала превысила 1 млн руб., налоговым периодом для налогоплательщика признается месяц, а следовательно, этот налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации по итогам каждого месяца, начиная с месяца, в котором произошло превышение суммы выручки.
Аналогичная позиция выражена в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от
21.06.2005 № А19-17417/04-52-Ф02-2803/05-С1, от
04.05.2005 № А33-29970/04-С3-Ф02-1788/05-С1, от 14.03.2006 № А33-11656/05-Ф02-1016/06-С1; Северо-Западного округа от 22.03.2006 № А42-7528/2005, от 22.03.2006 № А42-7527/2005.
Таким образом, в 2007 г. налоговый орган вправе привлекать к налоговой ответственности за непредставление налоговой декларации за первый месяц квартала в случае превышения суммы, указанной в п. 6 ст. 174 НК РФ, если налоговым периодом для данной организации является квартал, только в случае непредставления налогоплательщиком декларации за истекшие месяцы данного квартала в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло ранее указанное превышение суммы выручки. Но, учитывая позицию Минфина России по данному вопросу, а также сформировавшуюся судебную практику, очевидно, что такую позицию налогоплательщику придется доказывать в суде.
Вопрос. Российская организация приобретает у иностранной организацией, не состоящей на учете в
налоговых органах России, товары по договору мены. В связи с этим просим разъяснить:
1) как в данном случае определяется налогооблагаемая база по НДС;
2) за счет каких средств будет уплачиваться НДС налоговым агентом;
3) каков порядок уплаты НДС налоговым агентом в бюджет.
Ответ. Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория РФ, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Соответственно налоговая база по НДС определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах.
Минфин России в письме от 24.10.2006 № 03-
04-15/190 указал, что доход налогоплательщика — иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, от реализации товаров на территории РФ по договорам мены в целях применения НДС определяется как стоимость реализуемых товаров, увеличенная на сумму НДС, подлежащую уплате налоговым агентом в российский бюджет.
Согласно п. 1 ст. 174 НК РФ уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве
налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.
Следует отметить, что в отношении налоговых агентов, приобретающих у иностранных лиц товары по договорам мены, особенностей уплаты НДС нормами НК РФ не предусмотрено.
Минфин России в письме от 24.10.2006 № 03-04-15/190 указал, что уплата НДС в бюджет российскими организациями при исполнении ими обязанностей налогового агента в случае приобретения по договорам мены у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ, товаров, местом реализации которых признается территория РФ, производится в общеустановленном порядке, предусмотренном п. 1 ст. 174 НК РФ, т. е. не позднее 20-числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором осуществляется оплата товаров, принадлежащих иностранному лицу, неденежными средствами. При этом налог уплачивается за счет собственных средств российской организации.
Таким образом, налогооблагаемая база по НДС для иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РФ, определяется как стоимость реализуемых товаров, увеличенная на сумму НДС, подлежащую уплате налоговым агентом в российский бюджет; НДС налоговым агентом будет уплачиваться за счет собственных средств; уплата налога производится в общеустановленном порядке.
Вопрос. При выходе участника из общества с ограниченной ответственностью право собственности на долю в уставном капитале этого общества переходит от выбывшего частника к другому участнику общества или к новому участнику общества либо к самой организации.
Можно ли отчуждение доли считатьреализаци-ей имущественного права и при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль выбывшего участника общества сумму доходов от реализации доли уменьшать на стоимость доли по подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ? Или же в данном случае применяется подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ, и в составе доходов выбывшего участника доход в пределах его вклада (взноса) не учитывается?
Ответ. Подпунктом 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущес-
тва ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относятся доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
При этом согласно п. 3 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал.
В соответствии с подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
Подпунктом 3 п. 1 ст. 268 НК РФ положение ранее указанной нормы конкретизируется тем, что налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией.
На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Порядок выхода участника общества с ограниченной ответственностью установлен ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон № 14-ФЗ). В частности, п. 1 ст. 26 Закона № 14-ФЗ предусмотрено, что участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества.
Согласно п. 1 ст. 21 Закона № 14-ФЗ участник общества вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества либо ее часть одному или нескольким участникам данного общества.
По мнению Минфина России, выраженному в письме от 14.03.2006 № 03-03-04/1/222, продажа участником своей доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственности в целях налогообложения рассматривается как реализация имущественных прав. При реализации доли в
уставном капитале такого общества третьему лицу налогоплательщик для целей налогообложения прибыли вправе уменьшить доходы от реализации доли на сумму вклада в уставный капитал и на сумму расходов, связанных с реализацией доли.
Минфин России в письме от 06.03.2006 № 03-
03-02/53 (далее — письмо № 03-03-02/53) замечает, что гражданское законодательство РФ не содержит определения понятия «выбытие из общества с ограниченной ответственностью».
Однако, по мнению Минфина России, закрепленная в подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ норма может быть применена к случаю прекращения налогоплательщиком участия в обществе с ограниченной ответственностью в связи с продажей доли в уставном капитале.
Минфин России в письме от 17.03.2006 № 03-03-04/2/81 разъяснил, что под первоначальным взносом имеется в виду взнос участника в уставный капитал общества при его учреждении. Под вкладом (взносом) участника хозяйственного общества, полученным при его выходе из общества или при ликвидации общества, следует понимать взносы в уставный капитал общества (как при его учреждении, так и при увеличении его уставного капитала) или в случае приобретения доли у других участников. Вклады участников в имущество общества в рассматриваемую категорию вкладов в уставный капитал не входят.
Кроме того, Минфин России в письме № 03-03-02/53 заметил, что учет для целей налогообложения прибыли организаций убытка в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации НК РФ не предусмотрен.
Исходя из положений ранее указанных норм, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывается доход от реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в пределах вклада участника общества. Доходы участника общества, полученные сверх суммы вклада при выходе из общества, увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль.
В связи с изложенным убыток, полученный участником при выходе из общества (в случае превышения стоимости вклада в уставный капитал над действительной стоимостью доли), для целей налогообложения прибыли не учитывается. Превышение же дохода от реализации над суммой вклада участника общества будет учитываться в составе доходов налогоплательщика от реализации, при этом на основании норм ст. 268 НК РФ такое превышение может быть уменьшено
на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией доли.
Таким образом, при выходе участника из общества с ограниченной ответственностью в составе доходов учитываются только доходы, превышающие взнос участника.
Вопрос. Контрагентом в адрес организации направлено письмо, в котором наряду с прочим указано, что в действиях организации содержатся признаки преступления. Вправе ли организация обратиться в суд с иском к контрагенту о защите деловой репутации?
Ответ. В соответствии с п. 1 ст. 152 ГК РФ гражданин вправе требовать по суду опровержения порочащих его честь, достоинство или деловую репутацию сведений, если распространивший такие сведения не докажет, что они соответствуют действительности.
Согласно п. 7 ст. 152 ГК РФ правила данной статьи о защите деловой репутации применяются к защите деловой репутации юридического лица.
В соответствии со ст. 19 УК РФ уголовной ответственности подлежит только вменяемое физическое лицо, достигшее возраста, установленного УК РФ. В силу п. 1 ст. 20 УК РФ уголовной ответственности подлежит лицо, достигшее ко времени совершения преступления шестнадцатилетнего возраста. Пунктом 2 ст. 20 УК РФ установлены отдельные виды преступлений, за которые несут ответственности лица, достигшие четырнадцатилетнего возраста.
Следовательно, субъектом преступления может быть вменяемое физическое лицо, достигшее к моменту совершения преступления шестнадцатилетнего возраста, а в отдельных случаях четырнадцатилетнего возраста.
Таким образом, сведения о том, что в действиях организации содержатся признаки преступления, не могут относиться к сведениям, порочащим деловую репутацию этой организации, так как юридические лица не являются субъектами преступления.
Правомерность подобных выводов также подтверждается арбитражной практикой (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от
10.06.2005 № А13-12511/04-09).
Вопрос. Организация приняла товар по договору купли-продажи, однако впоследствии посчитала данный договор незаключенным из-за отсутствия в нем условия о наименовании и количестве товара и отказалась от оплаты принятого им товара. Правомерны ли действия организации, и какие правовые последствия может повлечь такой отказ для организации?
Ответ. Согласно п. 1 ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.
Существенными являются условия о предмете договора, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Следовательно, условие о товаре является одним из существенных условий договора купли-продажи.
Пунктом 3 ст. 455 ГК РФ предусмотрено, что условие о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара.
Таким образом, при отсутствии в договоре купли-продажи условия о товаре, а именно: о его наименовании и количестве, указанный договор считается незаключенным по причине отсутствия соглашений обо всех существенных условиях договора.
Однако факт незаключенности договора купли-продажи не означает право на освобождение от оплаты полученного товара. Более того, при неоплате принятого товара возможно возникновение ряда негативных правовых последствий.
Принятие организацией товара при отсутствии заключенного договора купли-продажи дает основание считать состоявшуюся приемку-передачу товара разовой сделкой купли-продажи. К таким правоотношениям также применяются нормы гл. 30 ГК РФ.
Приемка организацией переданного ей товара и наличие договора, хотя и незаключенного, свидетельствуют о намерении организации совершить действия по приобретению в собственность данного товара, а также о возникновении согласно ст. 307, 454, 486 ГК РФ обязательства по оплате товара.
Таким образом, организация, принявшая товар хотя и по незаключенному договору купли-продажи, обязана оплатить его.
В случае отказа организации от оплаты принятого товара к ней может быть применен ряд гражданско-правовых мер ответственности и компенсации, а также защиты прав лица, передавшего организации товар.
Статьей 328 ГК РФ предусмотрено, что отказ от исполнения встречного обязательства возможен лишь в случае непредоставления обязанной стороной обусловленного договором исполнения обязательства либо наличия обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что такое исполнение не будет произведено в установленный срок.
Пунктом 3 ст. 486 ГК РФ предусмотрено, что в случае, когда покупатель своевременно не оплачивает переданный по договору товар, продавец вправе потребовать оплаты товара и уплаты процентов в соответствии со ст. 395 ГК РФ.
Согласно ст. 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств.
Таким образом, учитывая ранее приведенные правовые нормы, отказ организации от оплаты принятого товара неправомерен и влечет негативные правовые последствия, такие как взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами.
Вопрос. Вправе ли подрядчик требовать оплаты подрядных работ, если им не выполнены требования заказчика об устранении дефектов в выполненной работе, без устранения которых эксплуатация объекта подрядных работ невозможна?
Ответ. Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
В соответствии с п. 1 ст. 721 ГК РФ качество выполненной подрядчиком работы должно соответствовать условиям договора подряда, а при отсутствии или неполноте условий договора требованиям, обычно предъявляемым к работам соответствующего рода. Если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором, результат выполненной работы должен в момент передачи заказчику обладать свойствами, указанными в договоре или определенными обычно предъявляемыми требованиями, и в пределах разумного срока быть пригодным для установленного договором использования, а если такое использование договором не предусмотрено, то для обычного использования результата работы такого рода.
Пунктом 1 ст. 723 ГК РФ предусмотрено, что в случаях, когда работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими
результат работы, или с иными недостатками, которые делают его не пригодным для предусмотренного в договоре использования либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования, заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать от подрядчика: безвозмездного устранения недостатков в разумный срок; соразмерного уменьшения установленной за работу цены; возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда.
Согласно п. 3 ст. 723 ГК РФ, если отступления в работе от условий договора подряда или иные недостатки результата работы в установленный заказчиком разумный срок не были устранены либо являются существенными и неустранимыми, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных убытков.
Таким образом, подрядчик, не устранивший в установленный срок недостатки выполненной работы, не вправе требовать оплаты этой работы, а заказчик при таких действиях подрядчика вправе отказаться от договора и потребовать возмещения убытков. Если же заказчик не воспользуется указанным правом, то в силу ст. 711, 720 ГК РФ он обязан принять и оплатить выполненные подрядные работы.
Вопрос. Банк принял от организации платежное поручение на перечисление соответствующей денежной суммы. В соответствии с платежным поручением банк списал денежные средства с расчетного счета организации, но не списал их со своего корреспондентского счета по причине недостаточности средств. Правомерно ли в данном случае бездействие банка, выразившееся в несписании денежных средств с корреспондентского счета?
Ответ. В соответствии со ст. 854 ГК РФ основанием для списания денежных средств со счета клиента является распоряжение клиента, за исключением случаев, когда денежные средства списываются на основании решения суда, а также в случаях, установленных законом или предусмотренных договором между банком и клиентом.
Согласно ст. 863 ГК РФ при расчетах платежным поручением банк обязуется по поручению плательщика за счет средств, находящихся на его счете, перевести определенную денежную сумму на счет указанного плательщиком лица в этом или в ином банке в срок, предусмотренный законом или устанавливаемый в соответствии с ним, если более короткий срок не предусмотрен договором банковского счета либо не определяется применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.
Статьей 856 ГК РФ предусмотрена ответственность банка за ненадлежащее совершение операций по счету, в том числе в случае невыполнения указаний клиента о перечислении денежных средств со счета, в виде начисления на эту сумму процентов в порядке и размере, предусмотренных статьей 395 ГК РФ.
Следовательно, ст. 856 ГК РФ предусмотрена специальная ответственность банка, включающая в себя компенсационные меры в виде начисления процентов.
Также ст. 856 ГК РФ не предусмотрено такое основание для освобождения банка от ответственности, как недостаточность средств на корреспондентском счету.
Таким образом, в данном случае бездействия банка, выразившиеся в несписании средств с корреспондентского счета, являются неправомерными.
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России
Ф Ф Ф
