CC BY
102
УДК 336.22
Консолидированная группа налогоплательщиков: особенности взаиморасчетов
Рассмотрена необходимость перечисления каждым участником консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) соответствующей суммы налога ответственному участнику КГН в качестве компенсации за уплаченный в бюджет за этого участника налог. Отмечена важность одобрения всеми участниками КГН порядка осуществления компенсационных платежей и его закрепления в договоре о создании КГН.
Ключевые слова: консолидированная группа налогоплательщиков; компенсационный платеж.
The article reviews the need of tax payment transfer by each member of the consolidated taxpayer group to the leader of the group as a compensation for paying taxes to the budget. It points out the importance that all members of the group should agree upon a system of compensation payments codifying it in a group’s formation contract.
Key words: consolidated group of taxpayers; compensation payment.
Обязанность налогоплательщика по исчислению и уплате налога на прибыль организаций
Нормами налоговой консолидации [1] предусмотрено переложение обязанности налогоплательщика — рядового участника консолидированной группы налогоплательщиков (далее — КГН) перед бюджетом по исчислению и уплате налога на прибыль организаций на ответственного участника КГН.
Так, на основании подп. 2 п. 3 ст. 25.5 [2], п. 2 и п. 7 ст. 286 [3] НК РФ ответственный участник исчисляет и уплачивает налог на прибыль (авансовые платежи) в бюджет по всей группе. Обязанность по уплате налога в бюджет у участника КГН возникает в соответствии с подп. 3 п. 5 ст. 25.5 НК РФ лишь в случае, если ответственный участник своевременно не исполнил ее.
При этом в НК РФ отсутствуют нормы, напрямую устанавливающие не-
обходимость распределения налога на прибыль организаций по КГН внутри группы на участников КГН. В частности, в ст. 25.5 НК РФ, а также в иных статьях НК РФ отсутствует такая обязанность участника КГН, как перечисление соответствующей суммы налога ответственному участнику КГН в качестве компенсации за уплаченный в бюджет за этого конкретного участника налог (далее — компенсационный платеж).
Однако согласно ст. 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, при этом налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер. Очевидно, что целью введения законодательной нормы о КГН не было освобождение организаций — участников КГН от несения налогового бремени по налогу на прибыль организаций. Поэтому полагаем, что ответственный участник КГН не должен нести все бремя ответственности по уплате налога за всю группу.
Кондрашова
Наталья
Александровна
зам. начальника
отдела методологии
налогообложения
Департамента
бухгалтерского
учета ОАО «Газпром»
E-mail:
N. Kondrashova@adm. gazprom.ru
Сотникова
Людмила
Викторовна
д-р экон. наук,
профессор
Финуниверситета
при Правительстве
Российской
Федерации»
E-mail: Prof. [email protected]
НАЛОГИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Нормами налоговой консолидации предусмотрено переложение обязанности налогоплательщика -рядового участника консолидированной группы налогоплательщиков перед бюджетом по исчислению и уплате налога на прибыль организаций на ответственного участника КГН
Данный вывод подтверждается положениями главы 25 НК РФ, согласно которым ответственный участник КГН не учитывает в доходах денежные средства, полученные от других участников группы для уплаты налога на прибыль организаций, соответствующих пеней и штрафов, и другие участники КГН не учитывают в доходах суммы, полученные от ответственного участника при уточнении налоговых обязательств группы (подп. 44 п. 1 ст. 251 НК РФ). Соответственно данные суммы не учитываются в расходах (п. 48.14 ст. 270 НК РФ). Иными словами, косвенно подтверждено, что внутри КГН ведутся взаиморасчеты.
Хотя НК РФ не регулирует порядок осуществления компенсационных платежей, Минфин России указывает, что этот порядок может быть предусмотрен в договоре о создании группы (письма от 26.03.2012 № 03-03-06/1/158, от 23.03.2012 № 03-03-06/1/153, от 20.03.2012 № 03-03-06/1/143, от 02.03.2012 № 03-03-06/4/15, от
01.03.2012 № 03-03-06/1/112, от
27.02.2012 № 03-03-06/1/102) [4].
Действительно, согласно подп. 5 п. 2
ст. 25.3 НК РФ договор о создании КГН должен содержать положение о порядке и сроках исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным участником и другими участниками КГН, не предусмотренных НК РФ, а также ответственность за невыполнение установленных обязанностей.
Отметим, что согласно положениям НК РФ (п. 4 ст. 25.1, п. 3 ст. 25.3, п. 6 ст. 25.5) договор о создании КГН заключается в соответствии как с налоговым, так и гражданским законодательством.
Учитывая, что КГН по своей сути является добровольным объединением налогоплательщиков — самостоятельных юридических лиц, закрепление порядка взаиморасчетов между участниками группы в договоре о создании КГН является важным и принципиальным.
В письме от 21.03.2012 № 03-0306/1/144 Минфин России обращает вни-
мание налогоплательщиков на то, что у участников КГН не возникает ни доходов, ни расходов при перечислении денежных средств, необходимых для уплаты налога на прибыль организаций, независимо от того, какие условия взаиморасчетов между участниками группы предусмотрены в договоре об ее создании. Таким образом, финансовое ведомство дает полную свободу действия участникам консолидированных групп по выбору оптимального для них варианта осуществления взаиморасчетов внутри группы.
Варианты и особенности осуществления участниками КГН компенсационных платежей
Предположим, что КГН включает три организации:
• организацию — ответственного участника, который в свою очередь выполняет функции обычного участника в части исчисления налога на прибыль организаций по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности (участника 1);
• организацию, по итогам деятельности которой будет получена прибыль (участника 2);
• убыточную организацию (участника 3).
Для простоты примера предположим, что доходы и расходы в налоговом и в бухгалтерском учетах не отличаются, разницы, подлежащие отражению в бухгалтерском учете, отсутствуют.
Первый вариант. Компенсационные платежи в зависимости от величины налога, приходящегося на каждого участника по установленным в НК РФ критериям для распределения налога по регионам.
Пунктом 6 ст. 288 НК РФ предусмотрены особенности исчисления и уплаты налога (авансовых платежей) ответственным участником КГН в бюджет. Например, доля прибыли каждого участника группы и каждого из их обособленных подразделений в совокупной прибыли КГН определяется от-
Пример 1 (руб.)
№ п/п Наименование показателя Участник 1 Участник 2 Участник 3 Всего
1 2 3 4 5 6
1 Консолидированная налоговая база (доходы - расходы) участников КГН
1.1 За I квартал 25 000 12 500 -5000 32 500
1.2 За 1-е полугодие 50 000 25 000 -10 000 65 000
1.3 За 9 месяцев 75 000 37 500 -15 000 97 500
1.4 За год 100 000 50 000 -20000 130 000
2 Доля прибыли участника КГН в совокупной прибыли группы, рассчитанная в соответствии со ст. 288 НК РФ
2.1 В течение всего налогового периода, % 70 20 10 100
3 Величина прибыли, приходящаяся на участника КГН (гр. 6 п. 1 х соответствующий показатель п. 2.1). С этой суммы ответственным участником КГН перечислен налог в бюджет, и в этой сумме каждый участник КГН перечисляет ответственному участнику компенсационный платеж
3.1 За I квартал 22 750 6500 3250 32 500
3.2 За 1-е полугодие 45 500 13 000 6500 65 000
3.3 За 9 месяцев 68 250 19 500 9750 97 500
3.4 За год 91 000 26 000 13 000 130 000
4 СПРАВОЧНО: налоговая база, рассчитанная по правилам гл. 25 НК РФ в редакции до 31.12.2011
4.1 За I квартал 25 000 12 500 0 37 500
4.2 За 1-е полугодие 50 000 25 000 0 75 000
4.3 За 9 месяцев 75 000 37 500 0 112 500
4.4 За год 100 000 50 000 0 150 000
ветственным участником как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого участника или обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по КГН; налог (авансовые платежи), в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, перечисляется ответственным участником группы по месту своего нахождения без распределения по участникам КГН и их обособленным подразделениям, а суммы налога (авансовых платежей), подлежащие зачислению в бюджеты субъектов Российской
Федерации, приходящиеся на каждого из участников КГН и их обособленные подразделения, исчисляются по налоговым ставкам, действующим на территориях, где расположены эти участники и обособленные подразделения.
На практике первый вариант взаиморасчетов может выглядеть как на примере 1.
При таком варианте расчета компенсационных платежей все участники КГН перечисляют ответственному участнику денежные средства в размере 20% от величин, указанных в п. 3 примера 1, то есть именно столько, сколько он перечислил за них в бюджет с учетом положений ст. 288 НК РФ.
На основании данного примера можно сделать вывод, что применение такого варианта для отражения
Пример 2 (руб.)
№ п/п Наименование показателя Участник 1 Участник 2 Участник 3 Всего
1 2 3 4 5 6
1 Консолидированная налоговая база (доходы - расходы) участников КГН
1.1 За I квартал 25 000 12 500 0 37 500
1.2 За 1-е полугодие 50 000 25 000 0 75 000
1.3 За 9 месяцев 75 000 37 500 0 112 500
1.4 За год 100 000 50 000 0 150 000
2 Доля прибыли участника КГН в совокупной прибыли группы, рассчитанная в соответствии со ст. 288 НК РФ
2.1 В течение всего налогового периода, % 50 40 10 100
3 Величина прибыли, приходящаяся на участника КГН (гр. 6 п. 1 х соответствующий показатель п. 2.1). С этой суммы ответственным участником КГН перечислен налог в бюджет, и с этой суммы каждый участник КГН перечисляет ответственному участнику компенсационный платеж
3.1 За I квартал 18 750 15 000 3750 37 500
3.2 За 1-е полугодие 37 500 30 000 7500 75 000
3.3 За 9 месяцев 56 250 45 000 11 250 112 500
3.4 За год 75 000 60 000 15 000 150 000
компенсационных платежей экономически нецелесообразно для убыточных организаций. Помимо того, что в связи с применением механизма налоговой консолидации у них уже исключаются возможность использования своих убытков, сформированных до вступления в КГН, а также возможность создания актива, который будет использован в будущем, убыточные организации дополнительно должны будут перечислить ответственному участнику компенсационные платежи (гр. 5 стр. 3.1-3.4), которые еще более увеличивают убыточность организации. Кроме того, налогоплательщикам необходимо иметь в виду, что у убыточной организации отсутствуют дополнительные финансовые источники для компенсации ответственному участнику КГН перечисленных за нее в бюджет платежей.
Расчет компенсационных платежей по первому варианту затруднен ввиду возникновения необходимости сокращения сроков для осущест-
вления расчетов по итогам отчетного (налогового) периодов. Участники КГН фактически смогут перечислить компенсационные платежи ответственному участнику лишь после того, как он произведет расчет консолидированной налоговой базы по КГН и осуществит распределение этой базы в соответствии со ст. 288 НК РФ (то есть, возможно, после представления налоговой декларации). Таким образом, ответственный участник будет вынужден для соблюдения установленных законодательством сроков первоначально самостоятельно уплатить налог в бюджет за всю группу.
Но даже если бы КГН не включала убыточные организации, разница между суммой текущего налога, рассчитанного каждым участником группы самостоятельно, и суммой налога, который ответственный участник перечислил в бюджет за этого конкретного участника, все равно бы возникала, причем не для всех участников, положительная сумма, как это видно из примера 2.
В отличие от примера 1 в примере 2 участник 3 по итогам финансово-хозяйственной деятельности убыток не получил, а доли прибыли участников 1 и 2 в совокупной прибыли группы изменились и составили соответственно 50 и 40% в отличие от 70 и 20%.
Иными словами, независимо от того, получит ли КГН положительный экономический эффект в виде уменьшения платежей в бюджет за счет единовременного принятия в текущем периоде для расчета налога на прибыль организаций по КГН всех расходов убыточных участников (как показано в примере 1) или не получит (как показано в примере 2), возникновение компенсационных платежей неизбежно. Это связано с перераспределением на участников группы с высокими производственными мощностями и большими штатами доли прибыли от организаций, которые являются центром прибыли. До 01.01.2012 налоги с последних пополняли в основном бюджет по месту их регистрации, а теперь они перераспределяются в регионы, где расположены наиболее фондоемкие участники КГН с большой численностью работников. Даже выбор между показателями среднесписочной численности и расходами на оплату труда, а также региональные льготы, установленные в отношении отдельных участников КГН, при консолидированном расчете распределения налога на прибыль по бюджетам влияют на величину налога.
Кроме того, задача по соотнесению фактически рассчитанного участником КГН текущего налога на прибыль организаций с суммой платежей, которые ответственный участник группы перечислил за этого участника в бюджет, дополнительно усложнена требованиями Федерального закона от 30.03.2012 № 19-ФЗ «О внесении изменений в статью 67 части первой и статью 288 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» [6] в отношении консолидированной группы, созданной компаниями Газпрома.
Минфин России ожидал, что в результате консолидации произойдет определенное перераспределение финансовых потоков между регионами Российской Федерации. Заместитель министра Минфина России С. Д. Шаталов отметил: «Больше всего пострадали Москва и Санкт-Петербург, где центры прибыли создавались Газпромом и другими крупными компаниями» [7]. По его словам, потери бюджета Москвы «фантастические»: «если бы норма консолидации вводилась единовременно, то бюджет Москвы в течение одного года потерял бы 150 млрд руб.»,— уточнил он. Это примерно 10% доходной части столичного бюджета на текущий год (1,458 трлн руб.) [8]. В связи с этим было принято решение о специальном режиме проведения консолидации и перераспределения налоговых платежей между регионами в отношении Газпрома. Данный режим предполагает плавный переход к полной консолидации в течение 4-5 лет. Величина прибыли, приходящейся на каждого из участников КГН Газпрома и на каждое из их обособленных подразделений, рассчитывается с учетом коэффициентов, отражающих фактический размер налога на прибыль организаций, который уплачен в 2011 году в бюджеты соответствующих субъектов Российской Федерации. В связи с таким постепенным переходом Москва потеряла в 2012 году 11 млрд руб. и потеряет в 2013 году 21 млрд руб., в 2014 году — 32 млрд руб., в 2015 году — полную сумму по консолидации, а выигрывают от применения схемы налоговой консолидации прежде всего субъекты, где фактически размещено производство крупных сырьевых компаний (в их числе Татарстан, Башкирия, Красноярский край, Тюменская и Самарская области, Ханты-Мансийский и Ямало-Ненецкий национальные округа).
Таким образом, в случае определения компенсационных платежей в зависимости от величины налога,
Величина прибыли,
приходящейся
на каждого из
участников и на
каждое из их
обособленных
подразделений,
рассчитывается
с учетом
коэффициентов,
отражающих
фактический
размер налога на
прибыль, который
уплачен в бюджеты
соответствующих
субъектов
Российской
Федерации
Пример 3. (руб.)
№ п/п Наименование показателя Участник 1 Участник 2 Участник 3 Всего:
1 2 3 4 5 6
1 Консолидированная налоговая база (доходы - расходы) участников КГН. С этой суммы ответственным участником КГН уплачен налог в бюджет
1.1 За I квартал 25 000 12 500 -5000 32 500
1.2 За 1-е полугодие 50 000 25 000 -10 000 65 000
1.3 За 9 месяцев 75 000 37 500 -15 000 97 500
1.4 За год 100 000 50 000 -20 000 130 000
2 Налоговая база, рассчитанная по правилам гл. 25 НК РФ в редакции до 31.12.2011. С этой суммы участники КГН перечисляют ответственному участнику компенсационные платежи
2.1 За I квартал 25 000 12 500 0 37 500
2.2. За 1-е полугодие 50 000 25 000 0 75 000
2.3. За 9 месяцев 75 000 37 500 0 112 500
2.4. За год 100 000 50 000 0 150 000
приходящегося на каждого участника по установленным в НК РФ критериям для распределения налога по регионам, возможна ситуация, при которой на участника КГН распределится дополнительная сумма налога и возникнут соответствующие проблемы финансирования на компенсацию этой разницы ответственному участнику.
Однако положительными факторами такого способа распределения налога внутри КГН являются прозрачность сумм при перевыставлении налога на прибыль организаций ответственным участником КГН участникам группы и относительная простота для администрирования ответственным участником, так как расчеты распределения налога по бюджетам и по участникам КГН совпадают.
Второй вариант. Компенсационные платежи в зависимости от величины налога, исчисленного участником КГН с прибыли, фактически полученной таким участником.
При применении указанного подхода участники КГН перечисляют ответственному участнику КГН суммы для уплаты налога исходя из их фактически полученной прибыли, а убыточные
участники КГН перечислений не осуществляют.
По итогам отчетного (налогового) периода ответственный участник КГН определяет относящуюся к прибыльным участникам группы величину разницы консолидации с учетом доли налоговой базы каждой такой организации в сумме налоговых баз всех участников КГН и перечисляет им соответствующую сумму налога.
Такой подход более предпочтителен с точки зрения финансовых потоков внутри группы — участникам КГН не нужно привлекать дополнительное финансирование для уплаты налогов. Иными словами, суммы, подлежащие перечислению, будут рассчитываться так же, как они рассчитывались до вступления участников в КГН. Участникам КГН не потребуется дополнительного времени на то, чтобы дожидаться от ответственного участника расчета приходящихся на каждого из них компенсационных платежей.
Третий вариант. Компенсационные платежи в размере, предусмотренном договором о создании КГН.
При таком варианте участники КГН закрепляют в договоре о создании КГН
любой другой порядок перечисления компенсационных платежей ответственному участнику группы, в частности:
• в четко фиксированном размере, например 10 000 руб. с каждого участника;
• в процентах от текущей налоговой базы участника КГН, например 90% от налоговой базы;
• только с определенных участников (например, только с прибыльных участников или только с участников, налоговая база которых превышает 100 000 руб.)
• возможно вообще исключение компенсационных платежей и т. д.
Четвертый вариант. Компенсационные платежи за консолидируемый убыток.
При применении указанного подхода компенсационные платежи осуществляются всеми прибыльными участниками КГН в размере текущего налога на прибыль организаций, рассчитанного от налоговой базы участника, как показано в примере 3, однако убыточной организации производится выплата суммы убытка. Это своего рода компенсация убыточной организации за использование ее убытка при расчете консолидированной налоговой базы в текущем периоде и за невозможность формирования отложенного налогового актива, используемого в течение последующих налоговых периодов.
Необходимо отметить, что вопрос определения порядка осуществления компенсационных платежей очень важен еще по следующей причине. Учитывая гражданско-правовую природу договора о создании КГН, в отношении такого договора рекомендуется проводить процедуры корпоративного одобрения в связи с его рассмотрением в качестве сделки, в отношении которой имеется заинтересованность. Условия, при которых сделка признается сделкой, в отношении которой имеется заинтересованность, определены ст. 81 Федерального
закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» [9] и ст. 45 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» [10]. И в случае если одобрение осуществлено собранием акционеров, может возникнуть ситуация, при которой миноритарные акционеры организаций — участников КГН с учетом своих интересов не одобрят договор о создании КГН, если они не согласятся с порядком осуществления компенсационных платежей в результате деятельности КГН.
Литература
1. Федеральный закон от 16.11.2011 № 321-Ф3 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков».
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) в редакции от 30.03.2012.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) в ред. от 30.03.2012.
4. Письмо Минфина России от
16.03.2012 № 07-02-06/56.
5. Федеральный закон от 30.03.2012 № 19-ФЗ «О внесении изменений в статью 67 части первой и статью 288 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
6. Высказывания С. Д. Шаталова 28.06.2012 URL: //http//www. minfin.ru/ru/press/speech.
7. Журавлева Н. У столиц отбирают чужое // Деловая газета Взгляд.
28.06.2012 // URL: http://www. vz.rU/economy/2012/6/28/585935. Ыт1.
8. Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» в ред. от 28.07.2012.
9. Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» в ред. от 06.12.2011.
По итогам
отчетного
(налогового)
периода
ответственный
участник КГН
определяет
относящуюся
к прибыльным
участникам группы
величину разницы
консолидации
и перечисляет им
соответствующую
сумму налога
