CC BY
29
ф
Ефимова Нина Александровна
Старший преподаватель Департамента правового регулирования экономической деятельности ФГОБУ ВО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» (Финуниверситет) E-mail: [email protected]
К ВОПРОСУ О ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОМ РЕГУЛИРОВАНИИ ОТНОШЕНИЙ, ВЫТЕКАЮЩИХ ИЗ ДОГОВОРА О СОЗДАНИИ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ГРУППЫ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
Аннотация.
В статье исследуются вопросы гражданско-правового регулирования отношений, вытекающих из договора о создании КГН. Автором делается вывод, что отношения по договору о создании КГН направлены на установление, в том числе, гражданских прав и обязанностей (например, связанных с осуществлением взаиморасчетов между сторонами договора), что позволяет рассматривать данный договор в качестве гражданско-правовой сделки и предопределяет необходимость гражданско-правового регулирования отношений по договору. Автор доказывает, что отношения, вытекающие из договора о создании КГН, являются имущественными, основываются на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников; в рамках договора о создании КГН исключается административное или иное властное подчинение одной стороны другой, стороны юридически равны между собой, властный орган отсутствует. К договору о создании КГН должны применяться, помимо общих положений о договоре, установленные ГК РФ общие положения о сделках, а также об их недействительности. Учитывая, что в результате совершения договора о создании КГН возникающие отношения носят в том числе обязательственный характер, к отношениям, вытекающим из договора о создании КГН, должны применяться также положения ГК РФ об обязательствах.
Ключевые слова: договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков (КГН), гражданско-правовые отношения, гражданско-правовая сделка.
Efimova Nina A.
Senior lecturer of the Department of legal regulation of economic activities, Financial University under the Government of the Russian Federation (Financial University) E-mail: [email protected]
TO THE QUESTION OF CIVIL-LEGAL REGULATION OF RELATIONS ARISING FROM THE TREATY ESTABLISHING THE CONSOLIDATED GROUP OF TAXPAYERS
Abstract.
The article is devoted to the issues of civil-law regulation of relations under the agreement on the establishment of the CGN. The author has proved that the relations under the agreement on the establishment of the CGN are aimed at establishing civil rights and obligations (for example, related to the implementation of mutual settlements between the parties to the treaty). This determines the need for their civil-law regulation and allows you to consider the agreement on the establishment of the CGN as a civil-law transaction. The author has proved that the relations under the agreement on the creation of the CGN are property, based on equality, autonomy of will
and property independence of the participants. In the agreement on the creation of the CGN there is no administrative subordination of one side to the other, the parties are legally equal to each other, the power body is absent. The general provisions of the Civil Code of the Russian Federation on the contract, on transactions and their invalidity, the provisions of the Civil Code of the Russian Federation on obligations must be applied to the agreement establishing of the CGN.
Key words: agreement on the establishment of a consolidated group of taxpayers (CGT), civil law relations, civil transaction.
Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков (далее — договор о создании КГН) является новым догово -ром для российской системы договоров. Он появился в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ) в 2012 году1. Целью договора о создании КГН является объединение на добровольной основе самостоятельных юридических лиц в неправосубъектное образование, которое называется консолидированной группой налогоплательщиков (далее — КГН). В соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах, целью КГН является исчисление и уплата налога на прибыль организаций по всей группе (п. 1 ст. 25.1 НК РФ). Исходя из обозначенного, можно заключить, что цель, которую преследуют стороны при заключении договора о создании КГН, и цель уже сформировавшейся группы нетождественны, хотя и опосредованы.
Определяющим аспектом, указывающим на наличие в договоре о создании КГН отношений, регулируемых гражданским правом, является императивное требование НК РФ об обязательном отражении в тексте договора прав и обязанностей сторон, не предусмотренных нормами законодательства о налогах и сборах, а также порядок, сроки и ответственность за их неисполнение (п. 2 ст. 25.3 НК РФ). Другими словами, такие права и обязанности не должны иметь налоговую природу, следовательно, договор о создании КГН должен включать в себя положения, регламентирующие гражданские права и обязанности его сторон. По нашему мнению, в данном случае имеет место диф-
ференциация императивного и диспозитив-ного регулирования отношений по договору о создании КГН: в части, где усматривается государственный интерес, законодатель посредством норм НК РФ четко регламентирует содержание договора. В остальном — предлагает сторонам самостоятельно и по собственному усмотрению урегулировать свои отношения. Обозначенное справедливо, в том числе, по отношению к вопросам осуществления взаиморасчетов между сторонами договора в целях компенсации понесенных расходов ответственным участником КГН в связи с исполнением своих обязательств по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по всей группе, так как данный порядок, а также размер и сроки реализации указанных взаиморасчетов не регламентируются НК РФ. Компенсационный платеж носит имущественный характер и может включать в себя плату за оказываемые ответственным участником услуги другим участникам группы. С учетом обозначенного, полагаем целесообразным рассматривать условие о порядке взаиморасчетов между сторонами и ответственность за его нарушение в качестве существенных условий договора о создании КГН.
Нормы законодательства о налогах и сборах не регламентируют гражданские права и обязанности сторон договора о создании КГН. В свою очередь, закон допускает применение гражданского законодательства к отношениям, основанным на договоре в субсидиарном порядке (п. 3 ст. 25.3 НК РФ). Согласно статье 420 Гражданского кодекса Российской Федерации2 (далее — ГК РФ),
1 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 № 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 03.08.1998. № 31. ст. 3824.
2 Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 № 51-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 05.12.1994. № 32. ст. 3301.
дг
договор представляет собой соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей; к договорам применимы положения о двух- и многосторонних сделках. Под сделкой подразумеваются действия юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ). Таким образом, направленность на установление гражданских прав и обязанностей между участниками какого-либо соглашения предопределяет его принадлежность к гражданско-правовым сделкам и договорам. Традиционно гражданские права и обязанности составляют содержание гражданского правоотношения, то есть отношений, урегулированных нормами гражданского законодательства. В соответствии со ст. 2 ГК РФ, к отношениям, регулируемым гражданским законодательством относятся, в том числе, корпоративные отношения, договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников; отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием. При этом к отношениям имущественного характера, если они основываются на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, включая налоговые отношения, гражданское законодательство по общему правилу не применяется (в случае отсутствия прямого указания в законе).
В целях определения, имеют ли гражданские правоотношения место в рамках договора о создании КГН, рассмотрим наличие имущественных и личных неимущественных отношений в договоре, а также определим, основываются ли они на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников.
Говоря об имущественной самостоятельности участников правоотношения, основанного на договоре о создании КГН, необходимо отметить, что стороны договора
о создании КГН — участники группы, являются самостоятельными юридическими лицами. Согласно гражданскому законодательству, юридические лица представляют собой организации, имеющие обособленное имущество и отвечающие им по своим обязательствам (ст. 48 ГК РФ). Это говорит о наличии имущественной самостоятельности сторон договора о создании КГН.
Согласно п. 2 ст. 25. 1 НК РФ, участником КГН признается организация, которая является, во-первых, стороной действующего договора о создании КГН; во-вторых, соответствует критериям и условиям, предусмо -тренным положениями НК РФ для участников группы. Таким образом, к сторонам договора — участникам группы — законом предъявляются одинаковые требования. Так, например, все организации должны быть российскими; не должны находиться в процессе реорганизации или ликвидации; в отношении организации не должно быть возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве) и др. (ст. 25.5 НК РФ). Исходя из обозначенного, очевиден вывод о том, что стороны договора о создании КГН являются юридически равными между собой. При этом обозначенные требования предъявляются и к особой стороне договора о создании КГН — ответственному участнику группы, на которого, согласно закону и в соответствии с договором о создании КГН, возлагаются обязательства, связанные с исчислением и уплатой налога на прибыль организаций по КГН, в связи с чем его правомочия определенным образом отличаются от правомочий участников группы (ст. 25.5 НК РФ). Вместе с тем обозначенное не формирует «вертикальных» отношений власти и подчинения между сторонами договора и ответственным участником, но происходит добровольно, по соглашению между сторонами договора, так как именно в рамках договора стороны самостоятельно, по своей воле, избирают организацию, которая будет нести обязанности ответственного участника группы и передают этой стороне по договору соответствующие полномочия. В свою очередь, органи-
зация, согласившаяся принять полномочия ответственного участника группы, добровольно берет на себя соответствующие обязательства. Ответственный участник не является налоговым органом, а отношения, связанные с осуществлением взаиморасчетов и уплатой компенсационного платежа, а также отношения, обусловленные оказанием дополнительных услуг, которые могут быть возложены на ответственного участника КГН другими участникам группы, по вопросам гражданско-правовой ответственности за недобросовестное исполнение или неисполнение сторонами взятых на себя обязательств по договору, основываются исключительно на условиях договора, которые стороны самостоятельно согласовывают и закрепляют в документе. Положения договора о создании КГН (включая сам такой договор), могут быть признаны любым участником группы недействительными в судебном порядке, в случае их несоответствия законодательству России. Обозначенное подчеркивает юридическое равенство сторон договора о создании КГН.
Автономия воли сторон тесно переплетается с имущественным интересом организаций, являющихся сторонами договора о создании КГН. Так, пункт 1 ст. 1 ГК РФ презюмирует свободу договора. Согласно ст. 421 ГК РФ, граждане и юридические лица свободны в заключении договора. По общему правилу, понуждение к заключению договора не допускается. В силу п. 1 ст. 25.1 НК РФ, КГН представляет собой добровольное объединение организаций на основе договора о создании КГН. В свою очередь, согласно ст. 25.3. НК РФ в соответствии с договором о создании КГН организации объединяются на добровольной основе в целях исчисления и уплаты налога. Таким образом, законом презюмирует-ся добровольность заключения договора о создании КГН. По мнению И. С. Шитки-ной, добровольность заключения договора о создании КГН не является отражением принципа свободы договора, но имеет от-
ношение только к выбору участниками КГН способа уплаты налога на прибыль орга-низаций3. Так, И. С. Шиткина отмечает, что автономия воли сторон, присущая принципу свободы договора, неприменима к договору о создании КГН, так как участники КГН действуют не в своем имущественном интересе, но в целях исполнения публично-правовой обязанности — уплаты налога на прибыль организаций. По нашему мнению, с этим нельзя согласиться. Во-первых, любая коммерческая организация изначально ориентирована на извлечение прибыли и уплата налогов не является целью коммерческих организаций, но, как справедливо отмечает И. С. Шиткина, является публично-правовой обязанностью. Таким образом, цель по уплате налогов изначально вторична по отношению к цели коммерческих организаций по извлечению прибыли, если вообще уплату налогов можно рассматривать в качестве цели. Во-вторых, нецелесообразно смешивать цель формирования КГН и цель заключения договора о создании КГН. Указанные цели, хотя и коррелируют друг с другом, вместе с тем не являются идентичными, так как договор о создании КГН является лишь правовым средством достижения цели.
Вместе с тем проведенное исследование позволяет говорить о том, что стороны договора о создании КГН действуют в своем имущественном интересе. Так, преимуществами объединения организаций в КГН, в том числе, являются: возможность сокращения размера уплачиваемого налога на прибыль организаций по группе в результате суммирования прибылей одних участников группы и убытков других; возможность осуществлять перенос материальных и финансовых ресурсов между частниками группы; снижение налоговых рисков при осуществлении налогового контроля; возможность осуществлять инвестиции в проекты, которые на начальных стадиях могут являться убыточными; возможность снижения административных расходов и из-
3 Шиткина, И. С. Правовая природа и процедура корпоративного оформления договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков // Хозяйство и право. 2012. № 4. С. 13.
дг
держек, обусловленных необходимостью уплаты налога4.
По нашему мнению, обозначенное, в частности, возможность снижения налогового бремени, прямо указывает на наличие имущественного интереса сторон договора о создании КГН. Имущественный интерес прослеживается также и в возможности оптимизации налогового администрирования в рамках группы, в результате чего безусловно снижаются финансовые затраты на реализацию обязанности по исчислению и уплате налога, предоставление необходимых документов в налоговый орган и др.5, что также положительно отражается на имущественных интересах сторон договора. Следовательно, имущественный интерес определенно имеет место в рамках договора о создании КГН. В этой связи можно говорить о том, что договор о создании КГН можно рассматривать в качестве гражданско-правового договора, осложненного публичным элементом. Подобная точка зрения высказана в научной литературе относительно налогового поручительства6. Согласно данной позиции, все требования НК РФ в отношении существенных условий договора, предъявляемых требований к участникам такого договора, прав и обязанностей, которые должны исполнять участники договора и др., направлены исключительно на защиту публичных, фискальных интересов государства в рамках предоставляемой возможности снижения налогового бремени налогоплательщиков. То есть требования законодателя обусловлены необходимо-
стью четкой регламентации предоставляемого государством особого, «преференциального» налогового режима с тем, чтобы исключить возможные злоупотребления со стороны налогоплательщиков.
С учетом обозначенного, а также согласно ст. 25.3 НК РФ можно заключить, что договор о создании КГН основан, в том числе и на имущественном интересе участников КГН. В свою очередь, присутствие имущественного интереса у сторон договора о создании КГН предопределяет наличие автономии воли, присущей принципу свободы договора. Кроме того, имущественные отношения в рамках договора о создании КГН проявляются в форме осуществления взаиморасчетов между сторонами договора о создании КГН и уплате компенсационного платежа в пользу ответственного участника; в результате наступления гражданско-правовой ответственности за недобросовестное исполнение или неисполнение сторонами взятых на себя обязательств по договору; в результате оказания услуг ответственным участником КГН другим участникам группы (например, по вопросам налогового и бухгалтерского учета, представительских и иных услуг).
Свобода выбора контрагента при заключении договора, которая также является одной из составляющих принципа свободы договора, обусловлена целями такого контрагента, который также заинтересован в объединении в КГН для получения преимуществ, имеющих место быть в рамках соответствующего налогового режима, рас-
4 Плотникова, В. С. Основы консолидированного учета: методологические аспекты. Саратов: Издат. центр СГ-СЭУ. 2000; Солоненко, А.А. МСФО и российское законодательство о признании зависимости сторон // Финансы. № 5. 2007; Шиткина, И. С. Правовая природа и процедура корпоративного оформления договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков // Хозяйство и право. 2012. № 4; Рюмина, Ю.А., Банно-ва, К.А. Причины и последствия консолидации налогоплательщиков // Экономика № 2 (22). 2013.; Баннова, К. А., Гринкевич, Л. С. Систематизация особенностей объединения в форме консолидированной группы налогоплательщиков // Вестник Волжского университета им. В. Н. Татищева. 2013. № 4. Баврин, А. А., Кострица, В. И. Бухгалтерский учет расчетов между участниками консолидированной группы налогоплательщиков // Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. 2015. № 11; Ефимова, Н.А.Значение договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков для развития российского бизнеса в условиях экономической нестабильности. МатериалыШ Международного научного конгресса «Предпринимательство и бизнес в условиях экономической нестабильности» (24-25 июня 2015 года).— М.: Издательство «Научный консультант», 2015. С. 265.
5 См.: Виниченко, Е. Консолидированная группа налогоплательщиков // Консультант. 2012. № 5. С. 46-48.
6 См.: Рябов, А.А. Влияние гражданского права на налоговые отношения (доктрина, толкование, практика): Монография. М.: ИНФРА-М, 2014. С. 181.
пространяющегося на участников группы. Автономия воли сторон проявляется также в том, что решение о заключении договора о создании КГН принимается участниками такого договора без понуждения, а, как следует из п. 1 статьи 25.3 НК РФ, на добровольной основе. Следовательно, можно утверждать о наличии автономии воли сторон в рамках договора о создании КГН.
На основании вышеизложенного можно говорить, что отношения, вытекающие из договора о создании КГН, имеют имущественный характер, основываются на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников. Обозначенное указывает на то, что данные отношения можно рассматривать в качестве отношений, регулируемых гражданским законодательством, согласно ст. 2 ГК РФ.
Согласно ст. 2 ГК РФ, гражданским законодательством регулируются в том числе договорные и иные обязательства. В этой связи следует отметить, что обязательства ответственного участника КГН и иных участников группы основываются исключительно на договоре. Тот факт, что права и обязанности участников группы закреплены в рамках НК РФ, не играет никакой особенной роли в условиях отсутствия заключенного договора о создании КГН, так как вне рамок договора все правовое регулирование, предусмотренное для участников КГН, не имеет правового значения и не распространяется на налогоплательщиков и прибыль организаций. Именно договор о создании КГН способствует формированию неправосубъектного образования и «включает» возможность распространения установленных законом обязательств на стороны договора в результате их импле-ментации в условия такого договора. Содержание отношений по договору о создании КГН составляют права и обязанности его участников, закрепленные в рамках данно-
го договора. Таким образом, все обязательства участников КГН — сторон договора о создании КГН — исключительно договорные и являются обязательными только после его заключения. Следовательно, данные обязательства следует позиционировать в качестве договорных. Учитывая обозначенное, а также согласно ст. 2 ГК РФ можно заключить, что договорные обязательства по договору о создании КГН подлежат регулированию гражданским законодательством.
Исходя из обозначенного, можно заключить, что отношения, вытекающие из договора о создании КГН, являются имущественными (устанавливается порядок и условия осуществления взаиморасчетов, уплаты компенсационных платежей, оказания услуг); основываются на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников (договор заключается между самостоятельными юридическими лицами, добровольно, по своей воле и в своем интересе, в том числе имущественном7; к сторонам договора предъявляются единые требования8); исключается административное или иное властное подчинение одной стороны другой (стороны юридически равны между собой, властный орган отсутствует).
Таким образом, отношения, возникающие в рамках договора о создании КГН, направлены на установление, в том числе, гражданских прав и обязанностей, что позволяет нам рассматривать данный договор в качестве гражданско-правовой сделки и предопределяет необходимость гражданско-правового регулирования отношений, вытекающих из данной сделки.
Учитывая вышесказанное, а также то, что нормы НК РФ указывают на возможность признания в судебном порядке недействительными как отдельных положений договора, так и непосредственно са-
См.: Ефимова, Н. А. Актуальные тенденции регулирования договора о создании консолидированной группы
налогоплательщиков: мораторий на регистрацию // Сборник научных статей по итогам конференций по проблемам предпринимательского и банковского права: Сборник материалов всероссийских научно-практических конференций / Под общ. ред.д.э.н., проф. Шарковой. М.: Издательство «Спутник+». 2016. С. 27-34. См.: ЕфимоваН.А. Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков с участием банков: особенности субъектного состава // Банковское право. М. 2016. № 3. С. 16-22.
8
ДГ '1
мого договора (п. 3 ст. 25.3 НК РФ), к данно -му договору должны применяться, помимо общих положений о договоре, установленные ГК РФ общие положения о сделках, а также об их недействительности. Учитывая, что в результате совершения договора о создании КГН возникающие отноше-
ния носят в том числе обязательственный характер (например, стороны принимают на себя обязательство осуществлять взаиморасчеты), то к отношениям, вытекающим из договора о создании КГН, должны применяться также положения ГК РФ об обязательствах.
Библиографический список
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 № 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 03.08.1998. № 31. ст. 3824.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 № 51-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 05.12.1994. № 32. ст. 3301.
3. Баврин, А. А., Кострица, В. И. Бухгалтерский учет расчетов между участниками консолидированной группы налогоплательщиков // Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. 2015. № 11.
4. Баннова, К. А., Гринкевич, Л.С.Систематизация особенностей объединения в форме консолидированной группы налогоплательщиков // Вестник Волжского университета им. В. Н. Татищева. 2013. № 4.
5. Виниченко, Е. Консолидированная группа налогоплательщиков // Консультант. 2012. № 5. С. 46-48.
6. Ефимова, Н. А. Актуальные тенденции регулирования договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков: мораторий на регистрацию // Сборник научных статей по итогам конференций по проблемам предпринимательского и банковского права: Сборник материалов всероссийских научно-практических конференций / Под общ. ред.д.э.н., проф. Шарковой. М.: Издательство «Спутник+». 2016. С. 27-34.
7. Ефимова, Н. А. Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков с участием банков: особенности субъектного состава // Банковское право. М. 2016. № 3. С. 16-22.
8. Ефимова, Н.А.Значение договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков для развития российского бизнеса в условиях экономической нестабильности. Материалы III Международного научного конгресса «Предпринимательство и бизнес в условиях экономической нестабильности» (24-25 июня 2015 года).— М.: Издательство «Научный консультант», 2015. С. 265.
9. Плотникова, В. С. Основы консолидированного учета: методологические аспекты. Саратов: Издат. центр СГСЭУ. 2000.
10. Рюмина, Ю. А., Баннова, К.А. Причины и последствия консолидации налогоплательщиков // Экономика № 2 (22). 2013.
11. Рябов, А. А. Влияние гражданского права на налоговые отношения (доктрина, толкование, практика): Монография. М.: ИНФРА-М, 2014. С. 181.
12. Солоненко, А. А. МСФО и российское законодательство о признании зависимости сторон // Финансы. № 5. 2007.
13. Шиткина, И. С. Правовая природа и процедура корпоративного оформления договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков // Хозяйство и право. 2012. № 4. С. 13.
