CC BY
13
вопрос - ОТВЕТ
КОМПЬЮТЕР КОНСУЛЬТИРУЕТ БУХГАЛТЕРА
Подборка по материалам ИПК «КонсультантБухгалтер», ИБ «КонсультантФинансист», ИБ «КорреспонденцияСчетов»
компании «Консультант Плюс»
Вопрос. В письме Минфина России от 09.03.2005 № 03-03-01-04/1/102 указывается, что оплата труда работника за сверхурочную работу более 120 часов в год не может включаться в расходы налогоплательщика на оплату труда и уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как в данном случае нарушаются положения ст. 99 Трудового кодекса РФ. Однако в письме ФНС России от 23.09.2005 № 02-1-08/195@ предусматривается возможность отнесения к расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль оплаты труда работников, работающих сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных ими сверхурочно, превышает 120 ч в год). Включаются ли в налоговую базу по налогу на прибыль расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных ими сверхурочно, превышает 120ч в год)?
Ответ. Согласно ст. 255 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Пункт 3 ст. 255 НК РФ относит к расходам на оплату труда начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания , за работу в тяжелых, вредных, особо вредных
условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ.
Порядок привлечения к сверхурочной работе предусмотрен ст. 99 Трудового кодекса РФ, согласно которой сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника 4 ч в течение 2 дней подряд и 120 ч в год.
Оплата сверхурочной работы производится в соответствии с положениями ст. 152 Трудового кодекса РФ, которой определен минимальный размер оплаты труда для сверхурочной работы.
При этом сверхурочная работа должна быть оплачена в повышенном размере независимо от того, соблюден ли порядок привлечения к сверхурочным работам.
По заключению Федеральной службы по труду и занятости нарушение работодателем порядка привлечения к сверхурочной работе (например, превышение максимально допустимого числа часов сверхурочной работы в год) не должно отразиться на реализации права работника на оплату труда за сверхурочную работу.
Таким образом, трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя оплатить в повышенном размере труд работника, привлекаемого к работе сверхурочно с нарушением ограничений, установленных ст. 99 Трудового кодекса РФ.
В целях налогообложения прибыли все расходы, признаваемые при исчислении налоговой базы, должны быть документально подтверждены и обоснованы, т. е. экономически оправданны и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Оплату сверхурочной работы с согласия работника следует рассматривать как обоснованный расход.
Учитывая изложенное, расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных
ими сверхурочно, превышает 120 ч в год), в целях налогообложения прибыли относятся к расходам на оплату труда согласно п. 3 ст. 255 НК РФ при условии, если это предусмотрено трудовым или коллективным договором.
Основание: ПИСЬМО МИНФИНА России от 7 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/724.
Вопрос. Согласно подп. 8 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должна быть указана стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без НДС. В случае если по одному счету-фактуре отгружается несколько наименований товаров, следует ли указывать в таком счете-фактуре итог общей стоимости товаров без учета НДС?
Ответ. Форма счета-фактуры и состав ее показателей установлены Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденными постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914. Данными Правилами предусмотрено, что в графе 5 счета-фактуры указывается стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без учета налога. При этом показатель «Всего к оплате» в данной графе 5 не предусмотрен.
Учитывая изложенное, если по одному счету-фактуре отгружается несколько наименований товаров, итог общей стоимости товаров без учета НДС в таком счете-фактуре не проставляется.
Основание: ПИСЬМО МИНФИНА России от 4 октября 2006 г. № 03-04-11/187.
Е. В. Зернова Проект «КонсультантБухгалтер»
15.12.2006
Вопрос. ФГУП по договору мены передает в собственность другой организации отдельно стоящее недвижимое имущество, находящееся в федеральной собственности и закрепленное за ФГУП на праве хозяйственного ведения, в обмен на другое равноценное по стоимости недвижимое имущество, не являющееся федеральной собственностью. Каков порядок учета доходов и расходов при совершении договора мены в целях исчисления налога на прибыль?
Ответ. Из вопроса следует, что ФГУП по договору мены передает в собственность иной
организации отдельно стоящее недвижимое имущество, находящееся в федеральной собственности и закрепленное за ФГУП на праве хозяйственного ведения, в обмен на другое равноценное по стоимости недвижимое имущество.
В соответствии со ст. 567 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.
К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам гл. 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется продать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.
В соответствии с положениями ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, в частности, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций согласно положениям гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ в порядке, предусмотренном ст. 247 — 249 НК РФ.
При этом, как это установлено п. 4 ст. 274 НК РФ, доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.
При реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в соответствии с положениями ст. 268 НК РФ.
В частности, в соответствии с п. 1 названной статьи НК РФ доходы от реализации амортизируемого имущества могут быть уменьшены на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ,
а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией.
Основание: ПИСЬМО МИНФИНА России от 15 декабря 2006 г. № 03-03-04/4/189.
Е. В. Зернова Проект «КонсультантБухгалтер»
19.01.2007
Вопрос. По результатам аудиторской проверки в организации обнаружена ошибка в исчислении налога на имущество за 2005г. (а именно за IVквартал 2005г. налог завышен на сумму 10 000руб.), и, соответственно, неправильно исчислен налог на прибыль за 2005г. Как исправить данную ошибку, если она обнаружена в декабре 2006г.? Сальдо доходов и расходов за декабрь без учета корректирующих записей представляет собой прибыль в размере 20 000руб., что соответствует сумме налогооблагаемой прибыли по данным налогового учета.
Ответ. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 382 НК РФ сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной за налоговый период, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленными в течение налогового периода.
Для целей налогообложения прибыли начисленный в соответствии с законодательством РФ налог на имущество относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией на дату начисления (подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль за 2005 г. была занижена на сумму 10 000 руб.
В данном случае организация производит корректировку налога на имущество за 2005 г. и может подать уточненную налоговую декларацию
1 В данном случае операции по начислению и уплате пени не рассматриваются. Обращаем внимание на то, что уточненная декларация представляется в налоговый орган на бланке установленной формы, действующей в отчетном (налоговом) периоде, за который производится перерасчет налоговых обязательств (абз. 4 подп. 2 п. 3.2 Порядка заполнения Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом Минфина России от 07.02.2006 № 24н), т. е. в рассматриваемой ситуации — по форме, утвержденной приказом МНС России от 11.11.2003 № БГ-3-02/614, применявшейся при сдаче налоговой отчетности за 2005 г.
за 2005 г. Кроме того, производится корректировка налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 г. с обязательной подачей уточненной налоговой декларации и уплатой недостающей суммы налога и соответствующей ей пени (п. 1 ст. 81 НК РФ)1.
Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н). Следовательно, в рассматриваемой ситуации исправления в бухгалтерском учете (уменьшение налога на имущество и соответственно увеличение налога на прибыль за 2005 г.) вносятся записями декабря 2006 г.
Сумма налога на имущество в бухгалтерском учете в 2005 г. была отнесена к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, письмо Минфина России от
05.10.2005 № 07-05-12/10). Поскольку исправления вносятся в декабре 2006 г., т. е. за прошлый отчетный год, то в данном случае организации необходимо отразить прочий доход в виде прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, в сумме 10 000 руб. (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н). При этом производится запись по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», и дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет, например, 68-4 «Расчеты по налогу на имущество» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
В письмах Минфина России от 23.08.2004 № 07-05-14/219 и от 10.12.2004 № 07-05-14/328 указано, что суммы прочих расходов и доходов, признанных в бухгалтерском учете в результате
исправления ошибок, должны исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. В соответствии с пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, указанные суммы прочих расходов и доходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства (актива). В Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, должна быть отражена
Вопрос. Система оплаты труда в производственной организации предусматривает оплату за счет средств работодателя соцпакета, в который входит в том числе добровольное медицинское страхование работника. Выполняя указанную обязанность, в декабре 2006г. организация заключила со страховой компанией договор добровольного личного страхования своих работников сроком на 6 месяцев, предусматривающий оплату страховщиком медицинских расходов застрахованных работников, и уплатила страховую премию в размере 600 000 руб. Как отразить расходы по страхованию работников в бухгалтерском учете и как их учесть в целях налогообложения?
Ответ. Согласно ст. 129 Трудового кодекса РФ заработная плата (оплата труда работника) — это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества,
по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль).
В соответствии с вышеприведенными разъяснениями Минфина России в рассматриваемой ситуации организация признает постоянный налоговый актив в сумме 2 400 руб. (10 000 руб. х 24 %) записью по дебету счета 68, субсчет, например, 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль», в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки», а также отражает сумму налога на прибыль к увеличению (по уточненной налоговой декларации за 2005 г.) в том же размере записью по кредиту счета 68, субсчет 68-1, в корреспонденции со счетом 99.
Как видно из приведенной ниже таблицы проводок, текущий налог на прибыль за 2006 г. равен 4 800 руб. (7 200 руб. — 2 400 руб.).
качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты, надбавки и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
Выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте РФ (в рублях). В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 % от общей суммы заработной платы (ч. 1, 2 ст. 131 Трудового кодекса РФ).
Согласно ст. 40, 41 Трудового кодекса РФ регулирование социально-трудовых отношений в организации может производиться путем заключе-
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Бухгалтерские записи в декабре 2006 г.
Отражена прибыль прошлых лет в сумме излишне начисленного налога на имущество 68-4 91-1 10 000 Бухгалтерская справка
Отражен постоянный налоговый актив 68-1 99 2 400 Бухгалтерская справка-расчет
Заключительными оборотами месяца сформирован финансовый результат (20 000 + 10 000) 90-9, 91-9 99 30 000 Бухгалтерская справка
Отражен условный расход по налогу на прибыль (без учета иных доходов и расходов) (30 000 х 24 %) 99 68-1 7 200 Бухгалтерская справка-расчет
Отражена сумма налога на прибыль к увеличению (по уточненной налоговой декларации за 2005 г.) 99 68-1 2 400 Бухгалтерская справка-расчет
М.Б. Мидов Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
08.12.2006
ния коллективного договора между работниками и работодателем в лице их представителей, в который могут включаться взаимные обязательства работников и работодателя, в том числе по вопросам формы, системы и размеров оплаты труда.
В данном случае организация, выполняя условия коллективного договора, заключила со страховой компанией договор добровольного личного страхования своих работников сроком на 6 месяцев, предусматривающий оплату страховщиком медицинских расходов застрахованных работников.
Расходы, связанные с добровольным страхованием работников в соответствии с условиями коллективного договора, относятся к расходам организации по обычным видам деятельности (пп. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
В случаях, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99).
В данном случае расходы по выплате организацией страховой премии по добровольному страхованию работников обусловливают выполнение организацией своих обязательств перед работниками по оплате их труда (что соответственно обусловливает получение организацией дохода) в течение всего срока действия договора страхования. Следовательно, организация распределяет понесенные расходы по выплате страховой премии в течение всего срока действия договора страхования.
При этом выплаченная страховая премия учитывается в составе расходов будущих периодов (по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов») и равномерно относится на затраты производства (расходы на продажу) в течение срока действия договора страхования (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от
29.07.1998 № 34н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
В целях налогообложения прибыли суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, относятся к расходам на оплату труда только по
договорам, заключаемым на срок не менее одного года (подп. 16 п. 1 ст. 255 НК РФ).
В данном случае договор со страховой компанией заключен сроком на 6 месяцев, следовательно, сумма страховой премии, уплаченная по такому договору, в целях налогообложения прибыли учитываться не может (п. 6 ст. 270 НК РФ).
Объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).
При определении налоговой базы учитывается в том числе оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ) (п. 1 ст. 237 НК РФ).
Согласно подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагаются ЕСН суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, заключаемым на срок не менее одного года.
В данном случае договор заключен сроком на 6 мес., следовательно, освобождение от ЕСН, предусмотренное вышеуказанным подпунктом, применяться не может.
В то же время п. 3 ст. 236 НК РФ установлено, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у нало-гоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Как указывалось выше, в рассматриваемом случае страховая премия не включается в состав расходов в целях налогообложения прибыли. Следовательно, и ЕСН с данной суммы страховой премии организация не начисляет.
Соответственно, с суммы выплаченной страховой премии организация также не исчисляет и не уплачивает взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от
15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ»).
Что касается взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то согласно п. 3 Правил начисления, учета и расхо-
дования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184, страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников (за исключением выплат, предусмотренных Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, утвержденным постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 № 765).
Согласно п. 20 Перечня страховые взносы не начисляются на суммы страховых платежей (взносов), уплачиваемых работодателем по договорам добровольного медицинского страхования работников, заключаемым на срок не менее 1 года.
Таким образом, в данном случае организация начисляет взносы на обязательное социальное
страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы выплаченной страховой премии.
Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются исходя из страхового тарифа, установленного ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 № 179-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год».
В целях исчисления НДФЛ суммы страховых взносов, внесенные за счет средств работодателя по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников и предусматривающим возмещение медицинских расходов застрахованных физических лиц, в налоговую базу по НДФЛ не включаются (п. 3 ст. 213 НК РФ).
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Бухгалтерские записи в декабре 2006 г.
Выплачена страховая премия по договору добровольного медицинского страхования работников 76-1 51 600 000 Выписка банка по расчетному счету
Расходы по оплате страховой премии отражены как расходы будущих периодов 97 76-1 600 000 Договоры страхования
Начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (600 000 х 0,4 %)* 20, 23, 25, 26, 44 69 2 400 Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно в течение срока действия договора страхования
Часть суммы страховой премии включена в состав расходов по обычным видам деятельности (600 000 / 6) 20, 23, 25, 26, 44 97 100 000 Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство (100 000 х 24 %) 99 68 24 000 Бухгалтерская справка-расчет
* Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислены исходя из страхового тарифа, установленного ст. 1 Федерального закона № 179-ФЗ для III класса профессионального риска.
Ю.С. Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
08.01.2007
Вопрос. Организация признает отчетными периодами по налогу на прибыль месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. В январе 2007г. по данным бухгалтерского и налогового учета организацией получена прибыль в сумме 100 000руб., в феврале 2007г. получен убыток в сумме 40 000руб., а в марте 2007г. получена прибыль в сумме 50 000руб. Как отразить в учете расчеты с бюджетом по налогу на прибыль, если организация в марте 2007 г. не подавала заявление о возврате суммы переплаты по налогу на прибыль?
Ответ. На основании п. 2 ст. 286 НК РФ налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет,
определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).
Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году предназначен счет 99 «Прибыли и убытки» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются:
прибыль или убыток от обычных видов деятельности в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;
сальдо прочих доходов и расходов в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;
суммы начисленного условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций — в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов).
Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отражаемая в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от
19.11.2002 № 114н). Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (на отдельном субсчете) в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов). Поскольку в рассматриваемой ситуации сумма прибыли по данным налогового учета совпадает с суммой прибыли в бухгалтерском учете, то условный расход по налогу на прибыль равен текущему налогу на прибыль (п. 21 ПБУ 18/02).
Поскольку финансовым результатом деятельности организации в феврале 2007 г. является
убыток в сумме 40 000 руб., организация в бухгалтерском учете записью от 28.02.2007 по дебету счета 68 и кредиту счета 99 отражает условный доход по налогу на прибыль.
Сумма исчисленного налога на прибыль за январь — февраль 2007 г. в рассматриваемой ситуации составляет 14 400 руб. ((100 000 руб. — 40 000 руб.) х 24 %). Таким образом, организация не уплачивает авансовый платеж по налогу на прибыль по сроку 28.03.20071. При этом по состоянию на 28.02.2007 у организации имеется переплата по налогу на прибыль в сумме 9 600 руб. (100 000 руб. х 24 % — 60 000 руб. х 24 %)2.
В соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 излишне уплаченный налог, сумма которого не возвращена в организацию, образует вычитаемую временную разницу. Часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, называется отложенным налоговым активом (п. 14 ПБУ 18/02). В рассматриваемой ситуации отложенный налоговый актив признается в той же сумме, что и вычитаемая разница. В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы отражаются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 (п. 14 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
В марте 2007 г. организацией по данным бухгалтерского и налогового учета получена прибыль в сумме 50 000 руб. (110 000 руб. — 60 000 руб.). Организация начисляет условный расход по налогу на прибыль в сумме 12 000 руб. (50 000 руб. х 24 %). Одновременно погашается отложенный налоговый актив, признанный в феврале. Перечислению в бюджеты подлежит авансовый платеж по налогу на прибыль в сумме 2400 руб. (12 000 руб. — 9 600 руб.).
1 Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога (п. 1 ст. 287 НК РФ). При этом в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).
2 Исходим из предположения, что организация не имеет недоимки по расчетам с бюджетами по налогу на прибыль за предыдущие отчетные (налоговые) периоды.
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
31.01.2007 Отражен конечный финансовый результат за январь 90-9, 91-9 99 100 000 Бухгалтерская справка
Начислен условный расход по налогу на прибыль (100 000 х 24 %) 99 68 24 000 Бухгалтерская справка-расчет
По сроку 28.02.2007 Перечислен ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль 68 51 24 000 Выписка банка по расчетному счету
28.02.2007 Отражен конечный финансовый результат за февраль 99 90-9, 91-9 40 000 Бухгалтерская справка
Начислен условный доход по налогу на прибыль (40 000 х 24 %) 68 99 9 600 Бухгалтерская справка-расчет
Отражен отложенный налоговый актив 09 68 9 600 Бухгалтерская справка-расчет
31.03.2007 Отражен конечный финансовый результат за март 90-9, 91-9 99 50 000 Бухгалтерская справка
Начислен условный расход по налогу на прибыль (50 000 х 24 %) 99 68 12 000 Бухгалтерская справка-расчет
Погашен отложенный налоговый актив 68 09 9 600 Бухгалтерская справка-расчет
По сроку 30.04.2007 Перечислен ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль (12 000 — 9 600) 68 51 2 400 Выписка банка по расчетному счету
Е. А. Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
12.01.2007
Вопрос. Как отразить в учете организации в феврале 2007г. списание задолженности по уплате транспортного налога и пени, если по решению исполнительного органа субъекта РФ она признана безнадежной ко взысканию? Указанная задолженность включает недоимку в сумме 254 000руб. и пени в сумме 120 523руб.
Ответ. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, кредиторская задолженность перед бюджетом по транспортному налогу и начисленным пеням (в сумме, согласованной с налоговыми органами) учитывается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Сумма начисленных пеней может учитываться на счете 68 обособленно. Начисление пеней в бухгалтерском учете может производиться с использованием отдельного субсчета к счету 99 «Прибыли и убытки», например 99-2 «Бухгалтерская прибыль после налогообложения»1.
1 В целях налогообложения прибыли суммы начисленных пеней не учитываются (п. 2 ст. 270 НК РФ) .
В 2007 г. согласно пп. 1, 2 ст. 59 НК РФ недоимка по региональным налогам и сборам, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном исполнительным органом государственной власти субъекта РФ. Эти правила применяются также при списании безнадежной задолженности по пеням и штрафам (п. 38 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ).
Транспортный налог относится к числу региональных налогов (п. 3 ст. 14 НК РФ).
Согласно пп. 2, 7, 10.6 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от
06.05.1999 № 32н, сумма списанной кредиторской задолженности по налогу и пеням является прочим доходом и признается в фактической сумме, т.е. в сумме, в которой эта задолженность отражена в учете организации.
В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 такие доходы признаются в бухгалтерском учете в качестве прочих поступлений в том отчетном периоде, в котором вынесено решение исполнительным органом субъекта РФ о признании задолженности по уплате
транспортного налога и задолженности по пеням безнадежными и их списании.
Сумма списанной кредиторской задолженности перед бюджетом отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 68.
Доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, а также пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ, не учитываются в целях налогообложения прибыли (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 4 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2006 № 144-ФЗ)2.
При этом следует учитывать, что в соответствии с п. 33 ст. 270 НК РФ при списании кредиторской задолженности по налогам суммы налогов, включенные ранее в состав расходов, исключаются из состава расходов в целях налогообложения прибыли.
По нашему мнению, суммы таких налогов следует включить во внереализационные доходы
2 Данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005 (п. 2 ст. 2 Федерального закона № 144-ФЗ).
организации на основании п. 10 ст. 250 НК РФ в том отчетном периоде, в котором соответствующим органом принято решение о списании задолженности.
Таким образом, доход в сумме списанной задолженности по налогу перед бюджетом формирует как налоговую базу по налогу на прибыль, так и финансовый результат в бухгалтерском учете.
В то же время при вынесении решения исполнительным органом субъекта РФ о списании задолженности по уплате пени в учете организации должен быть отражен записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 99, субсчет, например, 99-3 «Постоянные налоговые обязательства (активы)», постоянный налоговый актив, соответствующий постоянной разнице, равной сумме списанной задолженности по уплате пени, признанной доходом в бухгалтерском учете и не признаваемой в составе доходов в налоговом учете (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от
19.11.2002 № 114н).
И.В. Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
15.01.2007
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Отражена сумма начисленных пеней 99-2 68 120 523 Бухгалтерская справка-расчет
Списана задолженность по транспортному налогу и пеням, признанная нереальной для взыскания (254 000 + 120 523) 68 91-1 374 523 Решение исполнительного органа субъекта РФ Бухгалтерская справка-расчет
Отражен постоянный налоговый актив (120 523 х 24 %) 68 99-3 28 926 Бухгалтерская справка-расчет
