CC BY
132
DOI: 10.26794/1999-849X-2018-11-3-114-120 УДК 336.226.1(045)
к вопросу о прогрессивном
или пропорциональном налогообложении
доходов физических лиц
Черник Дмитрий Георгиевич, д-р экон. наук, профессор, академик РАЕН, президент Палаты налоговых консультантов, заслуженный экономист РФ, государственный советник налоговой службы 1-го ранга, член Общественного совета при ФНС России, Москва, Россия
Предмет исследования — порядок налогообложения доходов физических лиц. Цель работы — определение, какой режим налогообложения физических лиц более справедлив: прогрессивный или пропорциональный. В статье приводятся причины перехода от прогрессивного к пропорциональному налогу. Анализируются риски и возможности перехода к прогрессивной шкале.
Делается вывод, что для достижения социальной справедливости и повышения благосостояния народа, а не некоторой численно весьма небольшой его части, необходимо принятие комплекса экономических, налоговых, административных мер, направленных на решение единой задачи — обеспечение социально-экономического развития России.
Разрозненные мероприятия, как, например, введение прогрессивного налога на доходы физических лиц, к желанным результатам не приведут. Кроме того, прогрессивный налог не может быть введен, если в законодательстве не будет установлена необходимость соответствия крупных расходов граждан их доходам.
Ключевые слова: экономическая реформа; социальный налог; страховые платежи; налог на доходы физических лиц; прогрессивный налог; пропорциональный налог; социальная справедливость; доходы физических лиц.
on the issue of Progressive or Proportional Taxation of Personal incomes
Chernik Dmitriy G., ScD (Economics), full professor, academician of the Russian Academy of Natural Sciences, President of the Chamber of Tax Consultants, Honored Economist of the Russian Federation, Class I State Counselor of the Tax Service, member of the Public Council under the Federal Tax Service of Russia, Moscow, Russia
The subject of the research is the procedure for personal income taxation. The purpose of the workwas to determine which personal taxation regime is more justified: progressive or proportional.
The paperprovides the reasons for the transition from the progressive to the proportional tax. The risks and possibilities of transition to the progressive scale are analyzed.
It is concluded that in order to achieve social justice and improve the welfare of the majority of peoplerather thana very small part of them, it is necessary to adopt a set of economic, fiscal and administrative measures aimed at solving a single task — ensuring the social and economic development of Russia. Discrete measures, such as the introduction of the progressive personal income tax will not lead to desired results. Moreover, the progressive tax cannot be introduced unlessit is ruled by law that large spendings of citizens must correspond to their incomes.
Keywords: economic reform; social tax; insurance payments; personal income tax; progressive tax; proportional tax; social justice; personal incomes.
Налог на доходы физических лиц как инструмент государственного регулирования экономических и социальных процессов
В последние годы едва речь заходит об изменениях в области налогообложения, как сразу возникает вопрос о введении прогрессивной шкалы налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ), что вполне объяснимо, поскольку этот налогв зимается с абсолютного большинства населения, а распределение доходов и имущества в России в ходе экономической реформы, положившей начало переходу к экономической системе, основанной на принципах свободного предпринимательства, многообразия форм собственности на средства производства, рыночного ценообразования, договорных отношений между хозяйствующими субъектами, стало причиной глубокого расслоения общества на богатых и бедных и привело в конечном счете к социальной несправедливости в системе рыночных отношений современной России. Один из вариантов решения данной проблемы видится в изменении порядка налогообложения физических лиц как наиболее простого и понятного инструмента государственного регулирования экономических и социальных процессов.
Если говорить о налогообложении физических лиц, то в его структуре НДФЛ занимает главное место. На долю НДФЛ приходятся свыше 95% налоговых поступлений от налогообложения физических лиц. При этом данный налог является одним из важнейших бюджетообразующих налогов консолидированного бюджета Российской Федерации и одним из наиболее значимых источников поступлений денежных средств в региональные бюджеты.
Реформирование подоходного налога
В 2001 г. механизм исчисления и уплаты подоходного налога был кардинальным образом реформирован посредством введения шедуляр-ной1 системы налогообложения с использованием пропорциональной шкалы обложения со ставками 9, 13, 30, 35%. При этом до 95% всех
1 Шедулы (от англ. schedule — опись, лат. Shedula — листок бумаги) — разряды, части, на которые делятся доходы, с которых взимается подоходный налог в случае, если ставка налога зависит от уровня дохода; такой налог называется шедулярным.
поступлений налога давали доходы, облагавшиеся по ставке 13%.
Главные цели реформы — стимулирование легализации «теневой» заработной платы и повышение доходов бюджета.
Следует отметить, что население в своем большинстве, включая многих ученых, с момента принятия главы 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) отрицательно относится к пропорциональной шкале налога. Основные возражения сводятся к следующему:
1) нарушен один из основных принципов налогообложения, провозглашенных А. Смитом в 1776 г., а именно принцип справедливости;
2) увеличивается разница в благосостоянии между различными слоями населения страны. Иными словами, богатые становятся богаче, а бедные — беднее.
Высказывается также мнение о том, что переход к пропорциональной шкале не дал каких-либо существенных положительных результатов, а возможно, наоборот, снижение налога принесло убыток бюджету.
А посему необходимо как можно скорее вернуться к прогрессивному налогу, при котором ставка налогообложения увеличивается по мере роста облагаемых доходов. Тем более что прогрессивный налог практикуется в большинстве развитых стран.
Однако не будем спешить с выводами, сознавая, что налоговые нововведения не терпят суеты.
С первым возражением можно согласиться лишь частично. Пропорциональный налог не нарушает принципа справедливости, ибо кто больше получает, тот больше и платит. Однако прогрессивный налог может оказаться справедливее, хотя и не во всех случаях.
Второй тезис, безусловно, справедлив. Но расслоение общества происходит не из-за налогового бремени. Одномоментный (в масштабах исторического периода) переход всех богатств, накопленных страной, и природных ресурсов в руки узкого круга олигархических семейств, хищническое использование ресурсов, разрушение реального сектора экономики, передача под частную застройку сельскохозяйственных земель —вот истинные причины расслоения общества, а не шкала НДФЛ.
Для подтверждения наших выводов приведем отдельные результаты первого пятилетия экономических реформ в России.
По сравнению с 1991 г. российская экономика характеризовалась в 1996 г.следующим образом: ВВП страны — 61,4%; выпуск продукции — 51,3%; производство сельскохозяйственной продукции — 65,8%; ввод в действие основных фондов — 19%; инвестиции в основной капитал — 28,6%.
При этом резко сократилась степень социальной защиты населения, ликвидировались общественные фонды потребления, появилась реальная безработица [1].
Напомним читателям журнала, что в указанные годы ставка подоходного налога, так в то время назывался НДФЛ, была прогрессивной. Но прогрессия налога усугубляла положение среднего класса.
Своевременное введение налоговой системы со строго вертикальным построением налогового администрирования остановило хозяйственную разруху при проведении непродуманной и научно необоснованной экономической реформы. Было обеспечено минимально необходимое финансирование всех регионов и, главное, сохранено единое экономическое пространство России.
А теперь остановимся на том, как вместо прогрессивного подоходного налога появился пропорциональный налог на доходы физических лиц — НДФЛ и какие финансовые последствия принесла указанная мера.
Но прежде хотелось бы напомнить читателям журнала, что сама идея пропорционального налога на доходы физических лиц отнюдь не нова.
Известный английский философ и экономист Дж. Стюарт Милль (1806-1873) писал: «Облагать более значительные доходы более высоким процентом, нежели мелкие, значит устанавливать налог на трудолюбие и бережливость, налагать штраф на человека за то, что он работал усерднее и сберег больше своего соседа. Ради общей пользы нужно подвергать ограничению не то состояние, которое заработано, а то, которое не заработано. Справедливое и мудрое законодательство не должно побуждать к тому, чтобы расточались, а не сберегались заработки честного труда» [2].
Таким образом, Дж. Стюарт Милль говорит о честном труде и заработанном состоянии.
Не скроем, какую-то долю принципа справедливости пришлось принести в жертву принципу экономической целесообразности. Но результаты того стоили.
В конце XX — начале XX 1в.российская экономика с трудом преодолевала кризис 1990-х гг. Необходимо было снизить непомерную налоговую нагрузку на фонды оплаты труда. Прогрессивный подоходный налог, верхняя планка которого доходила до 35%, вкупе с 39%-ными отчислениями в четыре государственных социальных внебюджетных фонда не позволял хотя бы сколько-нибудь поднять оплату труда. Задачи по росту благосостояния граждан и созданию среднего класса не выполнялись. Оборот финансовых ресурсов был нелегальным, подпитывая «теневую» экономику.
Комплексное решение данной проблемы было найдено и нашло отражение в одновременном принятии глав 23 «Налог на доходы физических лиц» и 24 «Единый социальный налог» НК РФ. Каковы же были последствия введения НДФЛ и единого социального налога (далее— ЕСН)? И откуда возникла неординарная (основная) ставка НДФЛ 13%?
Минимальная ставка подоходного налога, который взимался согласно Федеральному закону РФ от 07.12.1991 № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» до введения в действие НК РФ, равнялась 12% при доходе до 200 000 руб. с возрастанием при получении большего дохода. Кроме того, налогоплательщик еще уплачивал 1% своего дохода в Пенсионный фонд Российской Федерации (далее — ПФР). Таким образом, со вступлением в силу положений главы 23 НК РФ никто из налогоплательщиков не стал платить больше, а налоговое бремя абсолютного большинства населения уменьшилось. Правда, количество налогоплательщиков несколько увеличилось за счет категорий граждан, ранее освобожденных от уплаты подоходного налога. НДФЛ стал всеобщим. Освобожденным ранее от налога военнослужащим и приравненным к ним категориям граждан были увеличены должностные оклады, так что и они материально не пострадали.
Что же касается социальных выплат, то после введения ЕСН налогоплательщики только выиграли.
Итак, пострадавших от новшеств, привнесенных главами 23 и 24 НК РФ, практически не было.
А пострадал ли бюджет? Ведь были снижены ставки двух основных налогов.
В первый год действия НДФЛ доходы, полученные от налогообложения физических лиц, по сравнению с доходами, поступавшими от обложения подоходным налогом в предыдущем году, увеличились почти на 49%. Поступления ЕСН по сравнению с отчислениями в государственные социальные внебюджетные фонды годом ранее возросли на 32%.
Впервые за несколько лет был отмечен рост средней заработной платы почти на 10%, что соответствовало повышению реальной заработной платы на 4,5% и стало результатом действия двух факторов. Заработная плата частично стала постепенно выходить «из тени». Налоговое администрирование оказалось сосредоточенным в одних руках. Им стали заниматься только органы МНС России. При этом единый контроль за правильностью платежей стал гораздо удобнее и для налогоплательщиков.
И еще одно обстоятельство: добившись таких положительных результатов, государство не понесло каких-либо дополнительных бюджетных расходов.
Важно отметить, что рост налоговых поступлений имел четкий целевой характер. Дополнительные средства, полученные от взимания НДФЛ, заметно поддержали региональные и муниципальные бюджеты, а суммы, полученные от взимания ЕСН, целиком пошли на нужды населения.
Однако в период экономического кризиса 2009-2011 гг. полученные преимущества не только не были закреплены, а попросту были утрачены вследствие отмены ЕСН и введения страховых взносов. Произошел возврат к ситуации 1990-х гг., и вырос объем«теневой» заработной платы. Действие главы 24 НК РФ было прекращено.
целесообразность замены пропорциональной шкалы налога на прогрессивную шкалу
Ни одна форма конкретного налога не может существовать вечно. Возможность дальнейшей реформы отнюдь не отрицалась при введении в действие главы 23 НК РФ. Для реформирования налогообложения должны быть созданы
соответствующие экономические и социальные предпосылки, которые 18 лет назад имелись, что и принесло положительные результаты реформы налогообложения.
Прогрессивная шкала означает повышение налога для большинства работающего населения. Особенно чувствительной подобная реформа будет для среднего класса.
Первое и главное условие введения прогрессии — это повышение благосостояния широких слоев населения, которые составляют основу среднего класса. В текущем году минимальный размер оплаты труда установлен на уровне прожиточного минимума — минимального уровня дохода, который считается необходимым для обеспечения определенного уровня жизни (стоимость условной потребительской корзины). И это, безусловно, большое достижение. Но уровень прожиточного минимума, хотя он регулярно повышается, пока находится в пределах выживания человеческого организма. Речь же должна идти об обеспечении определенного качества жизни российских граждан. Кроме того, нужно учитывать, что, с одной стороны, работники ряда организаций переходят на особые режимы работы — неполный рабочий день и неполную рабочую неделю, а с другой стороны, рабочий день удлиняется в условиях кризиса в соответствии с указаниями или рекомендациями руководства организаций. Поэтому пришло время рассмотреть вопрос о целесообразности установления минимальной часовой оплаты труда. Естественно, речь идет о принятии законодателем соответствующего нормативного акта.
Общеизвестно, что одной из целей налоговых и неналоговых инструментов является стимуляция повышения зарплаты большинства работников в стране для ликвидации неравенства в обществе.
Целесообразно предусмотреть возможность семейного налогообложения на добровольной основе наряду с индивидуальным налогообложением, как давно принято в США, Франции, ряде других стран. Данная мера лучше, чем налоговые вычеты, защитит интересы многодетных семей.
Наряду с этим необходимо продолжить расширение налоговых вычетов, в первую очередь на содержание детей в семье, а также увеличивать
социальные вычеты на образование и медицинское обслуживание.
Имеется еще одно обязательное условие, без которого ведение прогрессивного налогообложения будет бессмысленным. В настоящее время в Российской Федерации не принято закона, позволяющего контролировать соответствие расходов граждан их доходам. Действовавший на протяжении нескольких лет в 1990-е гг. соответствующий нормативный акт утратил силу. Вслед за его отменой из НК РФ исчезла обязанность ФНС России контролировать крупные расходы граждан, а именно соответствие расходов граждан их доходам.
Подобный нормативный акт действует почти во всех развитых странах. Он необходим не только для обеспечения справедливости налогообложения, но и для эффективной борьбы с коррупцией.
В условиях отсутствия закона о соответствии крупных расходов полученным доходам прогрессивный налог станет не дополнительным налогом на богатых граждан, а налогом на честных людей.
Кстати, можно утверждать, что опубликованные декларации о доходах и имуществе тех граждан, кто должен их подавать согласно законодательству вследствие занятия ими определенных государственных должностей, не всегда позволяют судить об истинном источнике доходов в силу ряда причин.
Зачастую не учитываются высокие бонусы в компаниях, зарегистрированных в офшорных зонах. В данном случае и прогрессивная шкала налога будет бессильна.
Переход к рыночной экономике вызвал неизбежную безработицу. Развитие комплексной автоматизации производства, компьютеризация управления им, грядущая роботизация как промышленных, так и непроизводственных трудовых процессов, в том числе обслуживания населения, требуют комплексного подхода к проблемам занятости населения, создания рабочих мест, а также совершенствования системы профессиональной подготовки и переподготовки кадров.
Итак, с помощью только прогрессивной шкалы НДФЛ без применения других способов, в том числе экономических инструментов, добиться справедливости в нашем обществе, очевидно, не удастся.
Введение прогрессивного НДФЛ возможно в будущем при выполнении ряда приведенных вышепрочих условий.
В настоящее время экономическая ситуация в стране требует комплексных, а не только налоговых решений.
Реформирование социальных платежей
В разгар экономического кризиса был принят Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ2).
С 2010 г. ЕСН был отменен, и вместо него введены страховые взносы в ПФР и другие социальные фонды.
Тарифы для основных плательщиков были повышены с 26 до 34%, т.е. на 8 п.п. по сравнению с тарифом ЕСН.
Коренным образом был изменен порядок администрирования налога или, точнее, страховых платежей. В соответствии со ст. 3 Закона № 212-ФЗ контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды осуществляли ПФР и его территориальные органы в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное медицинское страхование, а также Фонд социального страхования Российской Федерациии, его территориальные органы в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.
По сути, Закон № 212-ФЗ вернул ситуацию 1990-х гг. Вместо снижения налоговой нагрузки,
2 В связи с тем что с 1 января 2017 г. администрированием страховых взносов занимаются налоговики, Закон № 212-ФЗ утратил свою силу с этой даты (п. 5 ст. 18 Федерального закона от 03.07.2016 № 250-ФЗ). Теперь все правила расчета и уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование и страхование временной нетрудоспособности и в связи с материнством прописаны в главе 34 «Страховые взносы» НК РФ.
которого можно было бы ожидать в период кризиса, произошел рост платежей на 8 п.п.— это в абсолютном денежном выражении около 30% размера страховых платежей.
Неудивительно, что «белая» заработная плата вновь начала уводиться «в тень», благо опыт в этом отношении в 1990-е гг. был накоплен большой и еще не забыт. Особенно сильно пострадали от новации индивидуальные предприниматели без образования юридического лица, сотни тысяч которых прекратили свою деятельность, а может быть, просто ушли в «теневую» экономику.
Другим негативным аспектом сложившейся ситуации стало торможение заработной платы, хотя государство стремится добиться прямо противоположного. Терять работу стали высокооплачиваемые, т.е. высококвалифицированные, специалисты. Механизм налогообложения фонда оплаты труда побуждал руководителей организаций принимать именно такие непопулярные административные решения.
Следствием снижения заработной платы и ее ухода «в тень» стало не только возникновение крупной социальной проблемы, но и потеря поступлений НДФЛ в бюджеты. Вряд ли такой оборот событий ожидал законодатель в стремлении увеличить поступления страховых взносов путем роста ставок.
Каковы же были цели и полученные результаты от столь коренного изменения налогового законодательства, возвращающего налоговую систему к тому, что было пройдено в 1990-е гг.?
Как представляется, целью изменений в законодательстве было доведение размера пенсии до 40% заработка при условии 30-летнего трудового стажа для молодых людей, пенсионные права которых стали формироваться в новой системе, т.е. с 2002 г.
Что касается старшего поколения, то в среднем прибавки к зарплате должны были составить от 1,7 до 2 тыс. руб. в месяц. Это были благие пожелания. Безусловно, позитивные. Однако они остались лишь пожеланиями.
После изменения законодательства о состоянии финансовых ресурсов ПФР можно судить по косвенным показателям. Не прошло и трех лет, как перед Правительством РФ был поставлен вопрос о необходимости существенного повышения пенсионного возраста в России. Причем не только
мужчин, с чем можно согласиться, но и женщин. Одним из показателей состояния финансовых ресурсов ПФР служит отказ в индексации пенсий людям, которые, достигнув пенсионного возраста, продолжают работать.
В общем, в отличие от преобразований 2001 г., реформу социальных платежей 2009-2010 гг. приходится признать неудачной.
Нельзя также согласиться с изменениями в администрировании налога. Нужно было создавать новое законодательство, ограничивающее права ФНС России и наделяющее новыми функциям Пенсионный и социальный фонды. Для контроля за сбором взносов потребовались дополнительно тысячи людей. Три различных контрольных органа стали вести контроль за налогообложением примерно по одной и той же базе. ФНС России продолжала администрировать НДФЛ, пенсионные и медицинские страховые взносы, социальные страховые взносы.
Согласно А. Смиту при налогообложении должны соблюдаться:
• принцип равенства и справедливости;
• принцип определенности;
• принцип удобства;
• принцип экономности, по которому должна обеспечиваться максимальная эффективность налога, выражаемая в низких издержках государства на сбор налога и содержание налогового аппарата.
Иными словами, при принятии Закона № 212-ФЗ не был соблюден принцип экономичности, заключающийся в сокращении издержек взимания налога, рационализации системы налогообложения.
Можно подсчитать, какие расходы понес ПФР на оплату труда новых сотрудников, на их обучение, обеспечение рабочими местами и оборудованием, создание компьютерных сетей и т.д. Именно на это пошла немалая сумма, полученная от увеличения выплат на пенсионное обслуживание.
Большие неудобства стали претерпевать налогоплательщики, так как к ним приходили проверяющие из трех разных ведомств, и число проверок увеличилось. Кстати, это противоречило другим антикризисным мерам, принимаемым Правительством РФ, в частности о сокращении проверок.
Не удивительно, что большинство членов научного сообщества и специалистов, в том числе Палата налоговых консультантов России, активно выступили против мер, установленных Законом № 212-ФЗ. Особенно много справедливой критики было в адрес налогового администрирования, нарушившего существовавшую ранее стройную и эффективную систему контроля за поступлением налогов и сборов.
Страховые платежи, как бы их не называть: ЕСН, отчисления в государственные социальные внебюджетные фонды и т.д. — по своей социально-экономической сущности являются налогами. Они полностью отвечают требованиям, предъявляемым к налогам, ст. 17 «Общие условия установления налогов и сборов» НК РФ. Четко определены налогоплательщики и элементы обложения, а именно: объект обложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления; порядок и сроки уплаты. В необходимых случаях в отношении налогоплательщиков предусматриваются льготы и основания для их использования плательщиком. Уплата страховых платежей носит обязательный характер и контролируется государством.
Контроль за поступлениями платежей, имеющих по своей социально-экономической сущности налоговый характер, вновь поручен ФНС
России. Соответствующие изменения внесены в часть первую НК РФ; в части второй НК РФ появилась глава 34 «Страховые взносы», введенная в действие с 1 января 2017 г.
выводы
Анализ показывает, что для достижения социальной справедливости и повышения благосостояния народа, а не некоторой численно весьма небольшой его части, необходимо принятие комплекса экономических, налоговых, административных мер, действующих в едином направлении.
Разрозненные мероприятия, как, например, введение прогрессивного НДФЛ, к желанным результатам не приведут.
Введение прогрессивного налога не может иметь места при отсутствии Закона РФ о соответствии крупных расходов граждан их доходам.
Принятие данного нормативного акта имеет не только экономическое значение, но может послужить действенным инструментом в борьбе с коррупцией.
Социальные платежи являются по своей социально-экономической сущности налогами. Они должны взиматься в комплексе с другими налогами и таможенными платежами и контролироваться налоговой администрацией.
литература
1. Черник Д. Г., Починок А. П., Морозов В. П. Основы налоговой системы. М.: ЮНИТИ, 1998.
2. Милль Дж. С. Основания политической экономии. Киев-Харьков: Южно-русское книгоиздательство Ф. А. Иогансона, 1896.
3. Стиглиц Дж. Ревущие девяностые. Семена развала. М.: Современная экономика и право, 2005.
4. Черник Д. Г., Шмелев Ю. Д. Теория и история налогообложения. М.: Юрайт, 2014.
REFERENCES
1. Chernik D. G., Pochinok A. P., Morazov V. P. Fundamentals of the tax system [Osnovy nalogovoj sistemy]. Moscow, Publishing house YUNITI, 1998.
2. Mill J. C. Grounds of political economy [Osnovanija politicheskoj jekonomii]. Kiev-Kharkov, Russian publishing F. A. Johanson, 1896.
3. Stiglitz J. The roaring nineties. The seeds of collapse [Revushhie devjanostye. Semena razvala]. Moscow, Publishing house Modern Economics and law, 2005.
4. Chernik D. G., Shmelev Y. D. The Theory and history of taxation [Teorija i istorija nalogooblozhenija]. Moscow, Publishing houseYuraytm, 2014.
