CC BY
21
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ИЗМЕНЕНИЯ, ВНЕСЕННЫЕ В ЧАСТЬ ПЕРВУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
(Комментарий к Федеральному закону от 27.07.2006 № 1Э7-ФЗ)
Ю.М. Лермонтов,
консультант Минфина России
Введение
Первая часть Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) была принята более семи лет назад и вступила в силу с 1 января 1999 г. С тех пор в нее поправки вносились 20 раз, большая часть из которых носила скорее корректирующий и дополняющий характер. Общая логика взаимоотношений налогоплательщика и налогового органа, заложенная в момент принятия первой части НК РФ, оставалась неизменной.
Однако все это время жизнь не стояла на месте — складывалась обширная правоприменительная практика, выявляющая отдельные недостатки первой части НК РФ, в профессиональных кругах шли дискуссии о необходимости внесения в нее изменений.
Наибольшее внимание в таких дискуссиях уделялось закреплению в НК РФ четкой регламентации мероприятий налогового контроля, упорядочению налоговых проверок и документооборота в налоговой сфере, улучшению условий для самостоятельного и добросовестного исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов, расширению законодательно закрепленных гарантий соблюдения их прав и законных интересов.
Необходимость внесения изменений в первую часть НК РФ, таким образом, не вызывала никаких сомнений ни со стороны налогоплательщиков, ни со стороны государственных регулирующих органов, а также системы арбитражных судов, на которые ложился весь груз несовершенства норм первой части НК РФ.
На необходимость скорейшего внесения изменений в часть первую НК РФ было обращено
пристальное внимание в Бюджетном послании Президента РФ В. В. Путина Федеральному собранию Российской Федерации от 26.05.2006 «О бюджетной политике в 2006 году». Он сказал, что необходимо реализовать ряд мер, позволяющих обеспечить четкую регламентацию полномочий и действий налоговых органов при осуществлении ими контрольных мероприятий, включая определение порядка проведения всех видов налоговых проверок, досудебного урегулирования налоговых споров, истребования документов, установление жестких максимальных сроков проведения проверок, а также ограничений по количеству проверок налогоплательщика в течение одного года.
Правительство РФ 02.06.2005 г. внесло в Государственную Думу Российской Федерации законопроект «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее — Законопроект).
В обсуждение Законопроекта были привлечены все стороны: исполнительная и законодательная власть, представители бизнессообщества, научные круги. Например, по указанному Законопроекту только в Государственной Думе Российской Федерации были проведены три парламентских слушания. Пожалуй, за последние годы не было еще в налоговой сфере законопроекта, вызвавшего такое количество дискуссий и столкновения мнений. Так, только при обсуждении Законопроекта в Государственной Думе Российской Федерации Комитетом по бюджету и налогам было рассмотрено более 800 поправок.
Результатом этой работы стало принятие (спустя более года после внесения в Государственную Думу Российской Федерации) Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изме-
нений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее - Закон № 137-Ф3).
Основная часть изменений в первую часть НК РФ, внесенных Законом № 137-Ф3, вступает в силу с 1 января 2007 г., а ряд положений — в более поздние сроки.
Предлагаемый комментарий к Закону № 137-Ф3 представляет собой первый взгляд на весь спектр основных изменений, внесенных в первую часть НК РФ. Многочисленные поправки технического и уточняющего характера в комментарии к Закону № 137-ФЗ не приводятся.
Безусловно, положения Закона № 137-ФЗ в ближайшей перспективе получат широкое освещение и обсуждение в профессиональных кругах. Автор также обещает не остаться в стороне от данных дискуссий и планирует в ближайшее время выпустить комментарий к первой части НК РФ (с учетом всех изменений, внесенных Законом № 137-ФЗ).
Законом № 137-ФЗ внесены изменения и в часть вторую НК РФ. Например, изменен порядок возмещения НДС. Однако в рамках данного комментария изменения, внесенные в часть вторую НК РФ, не рассматриваются.
Комментарий готовился таким образом, чтобы каждый читатель, имеющий отношение к налогообложению нашел для себя что-то интересное. Именно поэтому комментарий принципиально отличается от традиционной бухгалтерско-налоговой литературы, прежде всего, своей практической направленностью, подачей и структурой материала.
Автор будет благодарен за любые предложения и замечания по высказанной им в комментарии точки зрения (у_1егтоп1оу@таП. га).
1. О порядке исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах
В соответствии с п. 5 ст. 1 Закона № 137-ФЗ ст. 6.1. НК РФ, регулирующая порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, изложена в новой редакции.
В основном она повторяет ранее действовавшую редакцию, тем не менее в данной статье реализованы две важные поправки.
Во-первых, период времени, равный неделе, исключен из сроков, устанавливаемых законодательством о налогах и сборах. Так, ст. 6.1. НК РФ
(в редакции действовавшей до принятия Закона № 137-ФЗ), содержала абз. 5, в соответствии с которым срок, исчисляемый неделями, истекал в последний день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд.
Срок, исчисляемый неделями, например, был установлен п. 5 ст. 100 НК РФ для представления возражений на акт проверки:
«Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (ихзаверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки».
Норма, изложенная в абз. 5 ст. 6.1. НК РФ вызывала споры: что считать пятью рабочими днями, следующими подряд1.
Поясним на примере.
Пример
В отношении ООО «Колокольчик» была проведена выездная налоговая проверка. 19 июля в среду 2006 г. представителю ООО «Колокольчик» был вручен акт проверки. По мнению налоговых органов, срок представления возражений по акту проверки в соответствии с нормой, изложенной в абз. 5 ст. 6.1. НК РФ составляет 10 рабочих дней, следующих подряд, независимо от того есть ли между ними выходные или праздничные дни, т. е. двухнедельный срок истекает в среду 2 августа 2006 г.
В то же время существовала иная точка зрения: течение срока, установленного абз. 5 ст. 6.1. НК РФ начинается 24 июля 2006 г. и, соответственно, истекает 4 августа 2006 г., т. е. 10 рабочих дней, следующих подряд.
С внесением изменений в ст. 6.1. НК РФ данная проблема была устранена. Пунктом 71 ст. 1 Закона № 137-ФЗ ст. 100 НК РФ также была
1 Заметим, что срок устанавливаемых в неделях также был установлен в п. 2 ст. 76 НК РФ, устанавливающим, что непредставление налогоплательщиками налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации влечет приостановление операций по счетам в банках. Пунктом 53 ст. 1 Закона № 137-ФЗ ст. 76 НК РФ изложена в новой редакции, а срок непредставления налоговой декларации также установлен в календарных днях. Подробнее см. разд. 15 комментария. Срок, исчисляемый неделями, также был установлен в п. 2 ст. 79 НК РФ (по данному вопросу см. разд. 16.3 комментария) и ряде других случаев.
изложена в новой редакции и срок на представление возражений на акт проверки установлен в течение 15 календарных дней со дня получения акта проверки (см. п. 6 ст. 100 НК РФ в редакции Закона № 137-ФЗ) 2.
Во-вторых, в ст. 6.1. НК РФ введена норма, регулирующая порядок исчисления сроков, определенных днями. Так, в соответствии с п. 6 ст. 6.1. НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.
Заметим, что отсутствие такой нормы в первой части НК РФ порождало многочисленные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Пример
Суть дела
Налогоплательщик 13.04.2005 г. известил налоговый орган об открытии расчетного счета в банке.
Решением от 17.06.2005 г. налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК РФ, в виде штрафа, на основании которого ему направлено требование от 27.06.2005 г. об уплате налоговой санкции в срок до 08.07.2005 г.
Неисполнение указанного требования послужило поводом для обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением.
Позиция суда
В соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики-организации обязаны в десятидневный срок письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации об открытии или закрытии счетов.
Нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере 5 000 руб. (ст. 118 НК РФ).
Согласно требованиям ст. 6.1 НК РФ, установленный законодательством о налогах и сборах срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. Сроки для совершения действий определяются точной календарной датой, указанием на событие, которое обязательно должно наступить, или периодом времени. Течение срока, исчисляемого годами, месяца-
2 См. также разд. 23 комментария.
ми, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. В случае, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
Таким образом, законодатель в ст. 6.1 НК РФ, регулирующей порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, упоминает о нерабочих днях только в случае, когда последний день срока падает на нерабочий день. Из этого следует, что выходные и праздничные дни при исчислении сроков во всех остальных случаях не исключаются из расчета срока.
Исходя из буквального толкования названных норм, суд кассационной инстанции полагает, что законодатель, устанавливая срок направления извещения об открытии или закрытии счета в банке, определял его не рабочими, а календарными днями, который с начала его исчисления течет непрерывно. Это значит, что нерабочие дни, если они приходятся на начало течения срока или встречаются на его протяжении, включаются в срок и не удлиняют его.
Налогоплательщик открыл расчетный счет в банке 30.03.2005 г.
Десятидневный срок, установленный для письменного сообщения об открытии или закрытии счетов ст. 23 НК РФ, истекает 09.04.2005 г. Поскольку 09.04.2005 г. (суббота) является нерабочим днем, следовательно, срок истекает 11.04.2005 г.
Налогоплательщик известил налоговый орган об открытии счета 13.04.2005 г., т. е. с нарушением десятидневного срока, установленного ст. 23 НК РФ.
(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2006г. № Ф04-1845/2006).
А, например, в соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ (в редакции, действовавшей до принятия Закона № 137-ФЗ) должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы, а лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Однако ни ст. 93, ни ст. 6.1 НК РФ не содержала ответа на вопрос: как исчисляется срок, предусмотренный ст. 93 НК РФ, в рабочих или календарных днях?
Минфин России в письме от 23.11.2005 № 0302-07/1-317 ответил на этот вопрос так: «В связи с тем, что в п. 1 ст. 93 НК РФ прямо не указано, что требование о представлении документов исполняется в течение пяти рабочих дней, такое требование исполняется в течение пяти календарных дней».
Однако арбитражные суды приходили к противоположным выводам. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2003 № Ф04/3562-1013/А46-2003указано: «... в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Соответственно срок следует исчислять в рабочих днях».
С принятием поправок в ст. 6.1 НК РФ данная проблема будет снята.
Статья 6.1 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) будет содержать следующие правила исчисления сроков:
— сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями (п. 1 ст. 6.1 НК РФ);
— течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (п. 2 ст. 6.1 НК РФ);
— срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока, при этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд (п. 3 ст. 6.1 НК РФ);
— срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока, при этом квартал считается равным трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года (п. 4 ст. 6.1 НК РФ);
— срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца (п. 5 ст. 6.1 НК РФ);
— срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем (п. 6 ст. 6.1 НК РФ);
— в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ);
— действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 ч последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 ч последнего дня срока, то срок не считается пропущенным (п. 8 ст. 6.1 НК РФ).
2. Новые понятия и термины, введенные в НК РФ
В ст. 11 НК РФ введен ряд новых понятий и терминов, используемых в целях применения НК РФ. Кроме этого, ряд понятий и терминов исключен из ст. 11 НК РФ.
Поправками в абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ главы крестьянских (фермерских) хозяйств приравнены к индивидуальным предпринимателям, а нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, к индивидуальным предпринимателям более не приравниваются.
Введены понятия счетов, в смысле, заложенном в бюджетном законодательстве.
Лицевые счета — счета открытые в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации;
Счета Федерального казначейства — счета, открытые территориальным органам Федерального казначейства, предназначенные для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
Введение этих терминов имеет не только теоретическое, но и практическое значение. Дело в том, что в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) налогоплательщики обязаны в десятидневный срок письменно сообщить в налоговый орган об открытии или закрытии счетов.
Пунктом 1 ст. 118 НК РФ установлено, что нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере 5 000 руб.
Неурегулированность статуса счетов, открытых в Федеральном казначействе, с точки зрения законодательства о налогах и сборах иногда приводила к спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами относительно необходимости извещать налоговый орган об открытии таких счетов. Дело в том, что счета, открытые в Федеральном казначейс-
тве не подпадают под понятие «счет», изложенное в ст. 11 НК РФ. Например, такая ситуация была рассмотрена ФАС Центрального округа в постановлении от 27.04.2005 № А54-24/2005-С3.
Пример
Суть дела
Налоговый орган привлек к ответственности по п. 1 ст. 118 НК РФ федеральное государственное учреждение за несообщение сведений об открытии и закрытии счетов, открытых в территориальных органах Федерального казначейства.
Позиция суда
Согласно п. 1 Положения о Федеральном казначействе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 № 703, Федеральное казначейство является федеральным органом исполнительной власти (федеральной службой), которое осуществляет правоприменительные функции по обеспечению исполнения федерального бюджета, предварительный и текущий контроль за ведением операций со средствами федерального бюджета главными распорядителями, распорядителями и получателями средств федерального бюджета.
При этом из материалов дела видно, что лесхоз является территориальным органом федерального органа управления лесным хозяйством (МПР России), является юридическим лицом — федеральным государственным учреждением, имеет самостоятельный баланс, бюджетный, текущий и иные счета в органах федерального казначейства и в банках, финансируется за счет средств федерального бюджета, бюджета области, местных бюджетов, и иных источников.
Инструкцией о порядке открытия и ведения территориальными органами федерального казначейства лицевых счетов для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, получателей средств федерального бюджета, финансируемых на основании смет доходов и расходов (п. 2 в ред. приказа Минфина России от 23.07.2002 № 70н) предусмотрено, что счет органа федерального казначейства — это лицевой счет, открытый органу федерального казначейства на балансовом счете № 40503 «Счета предприятий, находящихся в федеральной собственности. Некоммерческие организации» с отличительным признаком «1» в 14 разряде номера лицевого счета в учреждении Банка России или кредитной организации по месту открытия ему счета по учету средств федерального бюджета.
В соответствии с п. 1 ст. 118 НК РФ предусмотрена ответственность за нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке.
Таким образом, лесхоз не обязан сообщать в налоговый орган об открытии или закрытии счетов в территориальном органе Федерального казначейства.
(Постановление ФАС Центрального округа от 27.04.2005 № А54-24/2005-С3).
Введением в ст. 11 НК РФ понятий «лицевые счета» и «счета», открытые в органах Федерального казначейства снимает подобные проблемы. Теперь, с точки зрения законодательства о налогах и сборах, следует разделять:
— расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, о которых нужно уведомлять налоговый орган;
— лицевые счета и счета, открытые в органах Федерального казначейства, о которых также нужно уведомлять налоговый орган3. Кроме этого в ст. 11 имеются следующие изменения:
— введена норма, в соответствии с которой при отсутствии у физического лица места жительства на территории Российской Федерации по его просьбе для целей НК РФ место жительства может определяться по месту пребывания физического лица. При этом местом пребывания физического лица признается место, где оно проживает временно, определяемое адресом (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту пребывания в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
— закреплено понятие учетной политики для целей налогообложения. Так, учетной политикой для целей налогообложения признается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика;
— введен п. 5, в соответствии с которым правила, предусмотренные частью первой НК РФ в отношении банков, распространяются на Банк России;
— исключены понятия «физические лица — налоговые резиденты Российской Федерации», «бюджеты (бюджет)», «внебюджетные фонды».
3 См. также поправке внесенные в п. 2 ст. 23 НК РФ и разд. 3 комментария.
3. Права и обязанности налогоплательщиков
Пункт 1 ст. 21 НК РФ, закрепляющий права налогоплательщиков, дополнен подп. 15, в котором теперь закреплено право налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ.
Например, отсутствие в НК РФ (в редакции, действовавшей до принятия Закона № 137-ФЗ) обязанности составлять акты камеральных налоговых проверок приводило к ситуации, когда арбитражные суды обращают внимание на то, что отсутствие акта камеральной проверки не дает возможности налогоплательщику подать разногласия на акт проверки4.
Пример
Суть дела
В ходе камеральной налоговой проверки установлен факт представления предпринимателем расчетов единого налога на вмененный доход за Ш-1У кварталы 2002 г., что расценено, как нарушение ст. 66 Закона Пермской области «О налогообложении в Пермской области». По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении предпринимателя к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ.
Налогоплательщик считает, что налоговый орган нарушил ст. 3, 108 и п. 6 ст. 101 НК РФ, не обеспечив налогоплательщику возможность представить объяснения по факту вменяемого правонарушения (нарушение срока представления расчетов ЕНВД) и доказать свою невиновность при привлечении к налоговой ответственности.
Позиция суда
Решением суда первой инстанции в удовлетворении требований налогового органа было отказано. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решения нижестоящих судов без изменения и сделал следующие выводы.
В силу ст. 82 и 87 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством проведения налоговых проверок — выездных и камеральных.
Порядок производства по делу о налоговом правонарушении установлен ст. 101 НК РФ. Согласно п. 2 данной статьи решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель налогового органа (его заместитель) выносит по
4 Заметим, что поправками, внесенными в ст. 88 и 100 НК РФ Законом № 137-ФЗ, введена обязанность налоговых органов составлять по результатам камеральной налоговой проверки акты. Кроме этого налогоплательщик сможет обжаловать выводы, содержащиеся в акте камеральной налоговой проверки.
результатам рассмотрения материалов проверки (независимо от формы ее проведения).
Таким образом, ст. 101 НК РФ предусмотрен общий порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать при выявлении им налогового правонарушения в ходе осуществления налогового контроля в любой предусмотренной ст. 82 НК РФ форме.
Согласно ст. 101 НК РФ правонарушитель должен быть уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки, ему должно быть предоставлено право объяснить свои возражения и причины неуплаты налогов, после чего руководитель налогового органа принимает решение о привлечении к налоговой ответственности с учетом пояснений налогоплательщика по существу правонарушения.
Эти требования налогового законодательства были нарушены налоговым органом, поэтому суд первой инстанции обоснованно на основании п. 6 ст. 101 НК РФ пришел к выводу о том, что взыскание штрафных санкций невозможно по причине нарушения процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности.
(Постановление ФАС Уральского округа от 15.07.2003№ Ф09-2059/03-АК).
Более существенные изменения были внесены в части обязанностей налогоплательщиков. Статья 23 НК РФ была полностью изложена в новой редакции, которая предполагает с 1 января 2007 г. закрепить за налогоплательщиками следующие обязанности:
— уплачивать законно установленные налоги (подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ);
— встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 23 НК РФ);
— вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ);
— представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ);
— представлять по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом «О
бухгалтерском учете», за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Федеральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ);
— представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ);
— выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей (подп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ);
— в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ);
— нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (подп. 9 п. 1 ст. 23 НК РФ).
Кроме этого в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) налогоплательщики-организации и индивидуальные предприниматели помимо обязанностей, предусмотренных п. 1 ст. 23 НК РФ, обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:
— об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) — в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. Индивидуальные предприниматели сообщают в налоговый орган о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности (подп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ);
— обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях — в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия (подп. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ);
— обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, — в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения или прекращения деятельности организации через обособленное подразделение (закрытия обособленного подразделения). Указанное сообщение представляется в налоговый орган по месту нахождения организации (подп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ);
— о реорганизации или ликвидации организации — в течение трех дней со дня принятия такого решения (подп. 4 п. 2 ст. 23 НК РФ). Кроме этого п. 3 ст. 23 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии (закрытии) счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности.
Пунктом 4 ст. 23 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы и нести иные обязанности, установленные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Пунктом 5 ст. 23 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Пунктом 6 ст. 23 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что налогоплательщики, уплачивающие налоги в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, также несут обязанности, предусмотренные таможенным законодательством Российской Федерации.
Поправкой в п. 2 ст. 23 НК РФ уменьшен срок представления информации об открытии или о закрытии счетов — с десяти до семи дней. Кроме этого введена уточняющая норма, что срок на представление в налоговый орган соответствующей информации исчисляется со дня открытия (закрытия) таких счетов.
Также отметим поправку, которою следует рассматривать в системной связи с поправкой, внесенной в ст. 11 НК РФ: новая формулировка п. 2 ст. 23 НК РФ говорит о том, что налогоплательщики обязаны сообщать в налоговый орган об открытии или о закрытии лицевых счетов, открытых в органах Федерального казначейства.
Прежняя редакция п. 2 ст. 23 НК РФ не содержала однозначного ответа на вопрос о необходимости нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, сообщать в налоговый орган об открытии (закрытии) банковских счетов, используемых ими для своей профессиональной деятельности.
Непоследовательность в данном вопросе отмечалась также в разъяснениях налогового ведомства.
Так в письме МНС России от 29.08.2003 № ШС-6-24/930@ на основании ссылок на п. 2 ст. 1 и п. 3 ст. 21 Федерального закона от 31.05.2002 № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» был сделан
вывод, что адвокатская деятельность не является предпринимательской, а адвокатский кабинет не является юридическим лицом, следовательно, представление адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, в налоговый орган информации об открытии (закрытии) счета не требуется5.
В письме от 04.12.2004 № 24-1-10/700@ МНС России изменило свою позицию и указало на необходимость адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, представлять в налоговые органы сведения об открытии (закрытии) счетов в банках в десятидневный срок. Письмо МНС России от 29.08.2003 № ШС-6-24/930@ было отменено.
Новая редакция ст. 23 НК РФ (п. 3) однозначно говорит о необходимости нотариусам, занимающимся частной практикой, и адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты, письменно сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии (закрытии) счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности.
4. Правовой статус налоговых агентов
Правовой статус налогового агента и его обязанности закреплены в ст. 24 НК РФ.
Не принимая во внимание нескольких правок технического и уточняющего характера, внесенных в ст. 24 НК РФ Законом № 137-ФЗ, отметим два существенных момента.
Во-первых, в подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ введена норма, согласно которой к обязанностям налогового агента отнесено перечисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета федерального казначейства. Что это значит?
Тезис о том, что обязанность налогового агента нельзя считать исполненной в случае неверного указания кода бюджетной классификации в платежном поручении, обсуждается давно.
Естественно, что в случае неисполнения обязанности налогового агента для него наступают правовые последствия в виде штрафов и пеней6.
Наибольшую дискуссию вызывали споры о правомерности применения штрафных санкций и
5 Автору такой подход представляется неверным, так как в п. 2 ст. 23 НК РФ не было указания на необходимость сообщать только о счетах, используемых для предпринимательской деятельности.
6 В этой связи отметим, что в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 16058/05 сделан вывод, что если налоговый агент своевременно не удержал и не перечислил НДФЛ, то пеня подлежит взысканию с налогового агента. Заметим, что до принятия данного постановления арбитражные суды преимущественно указывали, что начисление пеней правомерно в случае, если налоговый агент произвел удержание налога, но при этом своевременно не перечислил его в бюджет (см., например, постановления ФАС Московского округа от 10.04.2006 № КА-А40/2828-06, ФАС Северо-Кавказского округа от 15.03.2006 № Ф08-830/2006-367А, ФАС Центрального округа от 27.10.2005 № А54-1576/2005-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2005 № Ф04-8497/2004(14585-А81-35).
начисления пеней в случае, если неверное указание кода бюджетной классификации в платежном поручении не привело к недопоступлению налога в соответствующий бюджет. Например, когда деньги поступили в тот же бюджет, но по другому коду бюджетной классификации.
Однозначная позиция по данному вопросу не сформировалась. Например, применительно к начислению пеней Минфин России в письме от 07.07.2005 № 03-02-07/1-181 указал следующее:
«Если налогоплательщик в платежном документе указал КБК другого налога, вследствие чего возникла переплата, он вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о зачете.
На основании указанного заявления и решения налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога (ст. 78 НК РФ).
Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено освобождение от начисления пеней по одному налогу при наличии переплаты по другому, в том числе при условии, что оба налога зачисляются в один и тот же бюджет.
Исходя из судебной практики следует, что споры по вопросу о правомерности начисления пени в случае своевременной и в полном объеме уплаты налога в бюджет, но неправильного указания кода бюджетной классификации в соответствующих расчетных документах разрешаются судами с учетом правовой природы пени и последствий для бюджета неправильного указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации».
Территориальные налоговые органы, как правило, руководствовались позицией, что перечисление налога платежным поручением, в котором неверно указан код бюджетной классификации, не является надлежащим исполнением обязанности по перечислению налога.
Арбитражная практика свидетельствует о противоположном подходе.
Пример
Суть дела
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности налогового агента, в ходе которой установлен факт неперечисления удержанных сумм налога на доходы физических лиц.
Налоговый агент привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ.
Позиция суда
В силу ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с
НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан исчислить налог на доходы физических лиц, удержать его из дохода, выплаченного налогоплательщику, и уплатить в бюджет указанную сумму.
В силу ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению.
Налоговым правонарушением в соответствии со ст. 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности, за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц.
Как установлено судом и подтверждается материалами дела, налоговый агент перечислил сумму налога на доходы физических лиц платежными поручениями, указав в них код бюджетной классификации 1010102 (налог на прибыль, зачисляемый в областной бюджет), а в графе «назначение платежа» — налог на доходы физических лиц. Как пояснил представитель предприятия, указание неправильного кода бюджетной классификации в платежных поручениях допущено ошибочно.
Таким образом, налог на доходы физических лиц был удержан и перечислен своевременно и в полном объеме, у налогового органа не имелось оснований для привлечения налогового агента к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.
(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2006№ А11-8470/2005-К2-22/368).
К аналогичным выводам также, например, пришел ФАС Уральского округа в постановлении от 29.03.2006 № Ф09-2085/06-С2: «... налоговое законодательство не содержит такого основания для признания налога неуплаченным, как неправильное указание кода бюджетной классификации».
Итак, с принятием поправки в подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговым агентам теперь придется более внимательно следить за правильностью оформления платежных поручений, так как обязанность налогового агента будет считаться исполненной только при перечислении суммы удержанного
налога на соответствующий код бюджетной классификации.
Второй существенной поправкой, внесенной в ст. 24 НК РФ, является закрепление обязанности налогового агента (подп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.
Ранее такая обязанность налогового агента прямо не была зафиксирована в НК РФ.
Отсутствие такой нормы, очевидно, не соответствовало другим статьям НК РФ. Так подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ закреплено право налоговых органов проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ, а ст. 87 НК РФ было установлено, что налоговые органы проводят налоговые проверки (в том числе налоговых агентов), и налоговой проверкой могут быть охвачены три календарных года деятельности налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
5. Правовой статус сборщиков налогов упразднен
В соответствии с п. 14 ст. 1 Закона № 137-ФЗ ст. 25, регулирующая статус сборщика налогов, признана утратившей силу.
Напомним, что ст. 25 НК РФ устанавливала, что прием от налогоплательщиков и (или) плательщиков сборов средств в уплату налогов и (или) сборов и перечисление их в бюджет могут осуществляться государственными органами, органами местного самоуправления, другими уполномоченными органами, должностными лицами и организациями — сборщиками налогов и(или)сборов.
Права, обязанности и ответственность сборщиков налогов и (или) сборов определяются НК РФ, федеральными законами и принятыми в соответствии с ними законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и (или) сборах.
Отметим, что данная обязанность сборщика налогов возникает только в случае прямого указания на это НК РФ. Например, в п. 2 ст. 45 НК РФ (в ред., действовавшей до вступления в силу Закона №137-ФЗ) указывается на возможность внесения денежной суммы в счет уплаты налога в кассу органа местного самоуправления.
Сборщики налогов и сборов кроме приема налогов и сборов в кассу в соответствии с п. 5 ст. 9 НК РФ (в ред., действовавшей до вступления в силу
Закона № 137-ФЗ) должны были осуществлять контроль за их уплатой. Однако контрольными полномочиями налоговых органов, определен- — ными гл. 16 НК РФ, сборщики налогов и сборов не обладали.
Следует обратить внимание на положение п. 3 ст. 58 НК РФ (в ред., действовавшей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ), позволяющее уплачивать налоги через кассу сельского и поселкового органа местного самоуправления при отсутствии банка и налоговым агентам, являющимся физическими лицами.
Статья 25 НК РФ фактически не работала из-за недостаточной регламентации правового статуса — сборщика налогов.
6. Права налоговых органов
Статья 31 НК РФ, закрепляющая права налоговых органов, изложена в новой редакции.
С 1 января 2007 г. за налоговыми органами закрепляются следующие права:
— требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов (подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ); —
— проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ);
— производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок
в случаях, когда есть достаточные основания — полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены (подп. 3 п. 1 ст. 31 НК РФ); —
— вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполне- — нием ими законодательства о налогах и сборах (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ);
— приостанавливать операции по счетам налогоп- — лательщика, плательщика сбора или налогового агента в банках и налагать арест на имущество налогоплательщика, плательщика сбора или
налогового агента в порядке, предусмотренном НК РФ (подп. 5 п. 1 ст. 31 НК РФ); в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Минфином России (подп. 6 п. 1ст 31 НК РФ); определять суммы налогов, подлежащие уплате
налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у налоговых органов информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ); требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований (подп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ); взыскивать недоимки, а также пени и штрафы в порядке, установленном НК РФ (подп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ);
требовать от банков документы, подтверждающие факт списания со счетов налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента и с корреспондентских счетов банков сумм налогов, сборов, пеней и штрафов и перечисления этих сумм в бюджетную систему Российской Федерации (подп. 10 п. 1 ст. 31 НК РФ); привлекать для проведения налогового конт-
роля специалистов, экспертов и переводчиков (подп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ); вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля (подп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ);
— заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности (подп. 13 п. 1 ст. 31 НК РФ);
— предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски:
о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения в случаях, предусмотренных НК РФ; о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика в порядке, предусмотренном НК РФ; о досрочном расторжении договора об инвестиционном налоговом кредите; в иных случаях, предусмотренных НК РФ. Кроме этого, п. 2 ст. 31 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) предусмотрено, что налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные НК РФ.
В основном новая редакция ст. 31 НК РФ содержит поправки технического и уточняющего характера.
Так, исключено право налоговых органов контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам (подп. 10 п. 1 ст. 31 НК РФ — в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ). При этом следует отметить, что контроль соответствия расходов и доходов налогоплательщиков фактически был прекращен еще в середине 2003 г., когда Федеральным законом от 07.07.2003 № 104-ФЗ из текста НК РФ были исключены ст. 86.1 — 86.3, определяющие порядок проведения налогового контроля за расходами физического лица.
Кроме этого исключено право налоговых органов создавать налоговые посты в порядке, установленном НК РФ (подп. 15 п. 1 ст. 31 НК РФ — в ред., действовавшей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ).
Правовой режим налогового поста устанавливался налоговыми органами на основании ст. 197.1 НК РФ для контроля за организациями, осуществляющими производство и (или) реализацию нефтепродуктов и (или) переработку прямогонного бензина7.
7 Пунктом 12 ст. 2 Закона № 137-ФЗ ст. 197.1 также признана утратившей силу.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 197.1 НК РФ налоговые органы по решению руководителя налогового органа вправе были создавать постоянно действующие налоговые посты (далее — налоговые посты) у налогоплательщика.
При этом под налоговым постом понимался комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговым органом, выдавшим свидетельство, в целях проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов.
Организация налогового поста осуществлялась на основании решения руководителя налогового органа, выдавшего свидетельство, о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.
Налогоплательщик был обязан по письменному требованию налогового органа предоставить помещение с ограниченным доступом, оборудованное программно-техническими средствами, позволяющими осуществлять сбор и систематизацию информации для целей налогообложения по установленным Минфином России формам. Сотрудники налоговых органов на основании решения руководителя налогового органа имели право доступа в административные, производственные, складские и иные помещения и на территории организаций, осуществляющих производство и (или) реализацию нефтепродуктов и (или) переработку прямогонного бензина (п. 2 ст. 197.1 НК РФ).
Функции налоговых постов были указаны в п. 3 ст. 197.1 НК РФ:
— обеспечение контроля за соответствием объемов сырья, поступившего для производства нефтепродуктов и (или) продукции нефтехимии, фактическим объемам произведенных из этого сырья нефтепродуктов и (или) продукции нефтехимии;
— обеспечение контроля за соответствием объемов фактического производства и реализации нефтепродуктов данным учета налогоплательщика и данным, отраженным налогоплательщиком в налоговых декларациях;
— проведение сверки объемов реализации нефтепродуктов на основании данных учета и отчетности налогоплательщика с объемами фактически отгруженных партий нефтепродуктов;
— проведение сверки соответствия фактических остатков нефтепродуктов, находящихся в складских помещениях и (или) в резервуарах налогоплательщика, данным учета налогоплательщика;
— проверка свидетельств, предъявленных покупателем (покупателями) нефтепродуктов, в том числе по запросу налогоплательщика, у которого создан налоговый пост.
Порядок функционирования постоянно действующих налоговых постов был утвержден приказом МНС России от 21.02.2003 № БГ-3-06/79.
За налоговым органом закреплено также право (подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ, в редакции Закона № 137-ФЗ) предъявлять в суды иски о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика.
7. Обязанности налоговых органов
В соответствии с п. 17 ст. 1 Закона № 137-ФЗ ст. 32 НК РФ, закрепляющая обязанности налоговых органов, изложена в новой редакции.
Налоговые органы в соответствии со ст. 32 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) обязаны:
— соблюдать законодательство о налогах и сборах (подп. 1 п. 1 ст. 32 НК РФ);
— осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (подп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ);
— вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц (подп. 3 п. 1 ст. 32 НК РФ);
— бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ);
— руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ);
— сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по кон-
тролю и надзору в области налогов и сборов, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации (подп. 6 п. 1 ст. 32 НК РФ);
— принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ (подп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ);
— соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение (подп. 8 п. 1 ст. 32 НК РФ);
— направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора (подп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ);
— представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа. Запрашиваемая справка представляется в течение пяти дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего письменного запроса налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ);
— осуществлять по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента совместную сверку сумм уплаченных налогов, сборов, пеней и штрафов (подп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ);
— по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (подп. 12 п. 1 ст. 32 НК РФ).
Кроме этого п. 2 ст. 32 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) установлено, что налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные НК РФ и иными федеральными законами.
Согласно п. 3 ст. 32 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ), если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате
налога (сбора) налогоплательщик (плательщик сбора) полностью не погасил указанную в данном требовании недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Новая редакция ст. 32 НК РФ закрепляет за налоговыми органами новые обязанности: руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, в ред. Закона № 137-ФЗ) 8.
Напомним, что в соответствии с Федеральным законом от 29.06.2004 № 58-ФЗ право издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов закреплено за Минфином России. Так, Минфин России вправе давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждать формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.
От налоговых органов налогоплательщики вправе получать информацию (в том числе в письменном виде):
— о действующих налогах и сборах;
— о законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах;
— о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;
— о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;
— о порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы. Информирование в рассматриваемом случае
может пониматься как доведение до сведения налогоплательщика (воспроизведение) информации, содержащейся в законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах.
Таким образом, по мнению автора, в налоговый орган следует отправлять элементарные вопросы, не требующие правовой оценки и толкования норм законодательства о налогах и сборах, а в Минфин России — вопросы, требующие анализа
8 Данное изменение следует рассматривать в комплексе с изменениями, внесенными в подп. 5 п. 1 ст. 32, пп. 1,3 ст. 34.2, п. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Подробнее весь комплекс поправок по данному вопросу рассмотрен в разд. 28 комментария.
норм законодательства о налогах и сборах и правовой оценки. Пример
Так вопрос: «Имеет ли право налогоплательщик не включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, тот или иной вид затрат, прямо не поименованный в НК РФ?» следует направлять в Минфин России, а вопрос: «В какие сроки необходимо произвести уплату налога на прибыль?» нужно адресовать в Федеральную налоговую службу.
В то же время, несмотря на то, что Федеральным законом от 29.06.2004 № 58-ФЗ право давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах закреплено за Минфином России, ФНС России продолжает выпускать разъяснительные письма. Зачастую в письмах Минфина и ФНС России высказываются взаимоисключающие позиции.
В этой связи приказом Минфина России от 09.08.2005 № 102н была создана межведомственная комиссия по координации взаимодействия Минфина и ФНС России в налоговой сфере. Комиссия создана для выработки согласованных позиций по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
Теперь в подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) жестко закреплено, что налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Налоговые органы обязаны:
— сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации (подп. 6 п. 1 ст. 32 НК РФ, в ред. Закона № 137-ФЗ);
— представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа. Запрашиваемая справка представляется в течение пяти дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего письменного запроса налогоплательщика,
плательщика сбора или налогового агента (подп.
10 п. 1 ст. 32 НК РФ, в ред. Закона № 137-ФЗ).
До вступления в силу Закона № 137-ФЗ такая обязанность возлагалась на налоговые органы Регламентом организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утвержденным приказом ФНС России от 09.09.2005 № САЭ-3-01/444@ (далее — Регламент организации работы).
Заметим, что п. 3.5.4 Регламента организации работы срок формирования и подписания справки о состоянии расчетов налогоплательщика по налогам, сборам и взносам не должен был превышать 10 рабочих дней со дня получения заявления и 12 рабочих дней со дня получения заявления по почте.
В новой редакции ст. 32 НК РФ отсутствует положение об обязанности налогового органа предоставлять по запросу государственного или муниципального заказчика, по запросу федерального органа исполнительной власти, органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации, органа местного самоуправления, уполномоченных в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (далее — Закон № 94-ФЗ) на осуществление функций по размещению заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд для государственных или муниципальных заказчиков, информацию о наличии задолженности юридического или физического лица по начисленным налогам, сборам и иным обязательным платежам в бюджеты любого уровня или государственные внебюджетные фонды за прошедший календарный год, об обжаловании наличия такой задолженности и о результатах рассмотрения жалоб в срок не позднее десяти дней со дня поступления такого запроса.
Эта поправка носит технический характер, так как соответствующая обязанность по-прежнему возложена на налоговые органы п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ.
8. Исполнение обязанности по уплате налога или сбора
В соответствии с п. 25 ст. 1 Закона № 137-ФЗ ст. 45 НК РФ, регулирующая порядок исполнения обязанности по уплате налога или сбора, изложена в новой редакции.
В данную статью внесены серьезные изменения. Рассмотрим их по порядку.
1. В п. 2 закреплено положение, устанавливающее судебный порядок взыскания налога:
— с организации, которой открыт лицевой счет;
— в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями) с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (пред-приятий)9.
Ранее судебный порядок взыскания налога в ст. 45 НК РФ был закреплен только в случае, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:
— юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;
— юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.
2. В пп. 3, 4 закреплены нормы устанавливающие критерии, когда обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной.
Так в соответствии с п. 3 обязанность по уплате налога считается исполненной:
— с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточных денежных средств (подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ);
— с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации (подп. 2 п. 3 ст. 45 НК РФ);
— со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства (подп. 3 п. 3 ст. 45 НК РФ);
9 Заметим, что поправками в п. 6 ст. 71 НК РФ судебный порядок установлен также для взыскания пеней в случаях, предусмотренных в подп. 1-3 п. 2 ст. 75 НК РФ.
— со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога (подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ);
— со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента (подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ). Необходимо отметить, что в новой редакции
ст. 45 НК РФ прямо закреплено, что обязанность по уплате налога считается исполненной только в случае указания в платежном поручении соответствующего счета Федерального казначейства, т. е. при неверном указании в платежном поручении кода бюджетной классификации в соответствии с новой редакцией НК РФ означает, что обязанность налогоплательщика будет считаться неисполненной10.
При этом следует различать две ситуации:
— в случае если в расчетных документах ошибочно указан КБК другого налога при условии, что оба налога зачисляются в один и тот же бюджет, по одному налогу возникает недоимка, а по другому — переплата;
— в результате неверного указания КБК налог направляется в другой бюджет.
Споры возникали относительно правомерности начисления пеней в двух вышеизложенных ситуациях.
Рассмотрим указанные ситуации применительно к новой редакции ст. 45 НК РФ.
В первом случае до принятия Закона № 137-ФЗ ситуация была противоречивой. Позиция Минфина России изложена в письме от 01.03.2005 № 03-02-07/1-54: «В случае если налогоплательщик ошибся, указав в платежных документах неправильный код классификации доходов бюджета, он может заявить об этой ошибке в налоговый орган. Такая ошибка устраняется после проведения сверки данных информационных ресурсов налогового органа с данными документов налогоплательщика.
Представляется, что при устранении указанной ошибки и уплате налога в полном объеме в установленный законом срок в соответствующий бюджет оснований для начисления пени (дополнительного платежа, применяемого для компенсации потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок) не возникает».
С указанной позицией не согласилась ФНС России. В письме от 25.07.2005 № 10-1-13/3367 указано следующее:
10 Аналогичная поправка была внесена в ст. 24 НК РФ (подробнее см. разд. 4 комментария).
«Если налогоплательщик в платежном документе указал КБК другого налога (сбора), то по одному налогу возникает переплата, а по другому недоимка.
Положения НК РФ не предусматривают освобождение от начисления пеней по одному налогу (сбору) при наличии переплаты по другому, даже при условии, что оба налога (сбора) зачисляются в один и тот же бюджет.
В отношении письма Минфина России от 01.03.2005 № 03-02-07/1-54 ФНС России в адрес Минфина России направлено письмо от 17.03.2005 № 10-1-06/1254о несогласии с позицией, изложенной в письме, поскольку она противоречит налоговому законодательству».
В данной ситуации арбитражная практика в подавляющем числе случаев поддерживала позицию Минфина России.
Суды указывали, что уплата сумм налога по КБК, присвоенному другому налогу, при условии, что оба налога зачисляются в один и тот же бюджет, не могут рассматриваться как налоговая недоимка, и начисление пеней по ним неправомерно (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2004 № Ф04/2206-708/А45-2004 и от 14.03.2005 № Ф04-972/2005(9086-А27-26).
Что касается второй ситуации (в результате неверного указания КБК налог направляется в другой бюджет), то здесь позиция официальных органов и судов была единодушна: неверное указание, вследствие которого налог был зачислен в доходы иного бюджета, является неисполнением (ненадлежащим исполнением) обязанностей по уплате налога и может расцениваться как неуплата налога в установленный срок, и начисление пеней правомерно (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 28.04.2004 № Ф09-1626/04-АК и ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2005 № А21-65/05-С1).
Изменения, внесенные в ст. 45 НК РФ, формируют единообразный подход, указывающий на то, что обязанность налогоплательщика считается исполненной только при указании в платежном поручении соответствующего счета Федерального казначейства.
Кроме этого в п. 4 ст. 45 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) закреплены нормы, обратные изложенным в п. 3 ст. 45 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ), и устанавливающие критерии, когда обязанность налогоплательщика по уплате налога не считается исполненной.
Так, в соответствии с п. 4 ст. 45 НК РФ (в ред. Закона № 137-ФЗ) обязанность по уплате налога не признается исполненной в следующих случаях: — отзыва налогоплательщиком или возврата
банком налогоплательщику неисполненного платежного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации (подп. 1 п. 4 ст. 45 НК РФ);
— отзыва налогоплательщиком-организацией, которой открыт лицевой счет, или возврата органом Федерального казначейства (иным уполномоченным органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов) налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации (подп. 2 п. 4 ст. 45 НК РФ);
— возврата местной администрацией либо организацией федеральной почтовой связи налогоплательщику-физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерацией (подп. 3 п. 4 ст. 45 НК РФ);
— неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога, номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет федерального казначейства (подп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ);
— если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований (подп. 5 п. 4 ст. 45 НК РФ).
3. Пунктом 7 ст. 45 НК РФ вводится новый правовой механизм взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов в случае некорректного оформления налогоплательщиками платежных поручений. Кроме этого, на банки возлагается новая обязанность по предоставлению в налоговый орган копий платежных поручений налогоплательщика на уплату налогов. Рассмотрим этот механизм. Так, поручение на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства заполняется налогоплательщиком в соответствии с правилами заполнения поручений. Указанные
правила устанавливаются Минфином России по согласованию с Банком России.
При обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисление этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату им указанного налога и его перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус налогоплательщика.
Заметим, что ранее такой порядок де-факто применялся налогоплательщиками и налоговыми органами11.
По предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка уплаченных налогоплательщиком налогов. Результаты сверки оформляются актом, который подписывается налогоплательщиком и уполномоченным должностным лицом налогового органа.
Налоговый орган вправе требовать от банка копию поручения налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, оформленного налогоплательщиком на бумажном носителе. Банк обязан представить в налоговый орган копию указанного поручения в течение пяти дней со дня получения требования налогового органа.
На основании заявления налогоплательщика и акта совместной сверки уплаченных налогоплательщиком налогов, если такая совместная сверка проводилась, налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налогоплательщиком налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.
Продолжение следует
11 Например, такой порядок предлагался в письме Минфина России от 01.03.2005 № 03-02-07/1-54: «В случае если налогоплательщик ошибся, указав в платежных документах неправильный код классификации доходов бюджета, он может заявить об этой ошибке в налоговый орган. Такая ошибка устраняется после проведения сверки данных информационных ресурсов налогового органа с данными документов налогоплательщика».
