CC BY
139
Киселева О.В.
Орский гуманитарно-технологический институт (филиал) Оренбургского государственного университета E-mail: [email protected]
ИЗМЕНЕНИЕ АНАЛИТИЧЕСКИХ ВОЗМОЖНОСТЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА В ПЕРИОД СТАНОВЛЕНИЯ И РАЗВИТИЯ РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКИ
В статье проводится ретроспективный обзор содержания и аналитических возможностей бухгалтерского баланса как формы бухгалтерской (финансовой) отчетности за период с конца 1980-х годов до настоящего времени; сделан вывод о ключевом значении профессионального суждения бухгалтера для повышения информативности бухгалтерского баланса.
Ключевые слова: бухгалтерский баланс, бухгалтерская (финансовая) отчетность, экономический анализ, профессиональное суждение.
Одно из основных достоинств бухгалтерской отчетности как средства информационного обеспечения управления - ее аналитические возможности. Анализ годового отчета компании входит в число основных разделов текущей деятельности финансовых служб предприятия. Важность его предопределяется тем обстоятельством, что в условиях рыночной экономики бухгалтерская отчетность хозяйствующих субъектов, являющаяся, по сути, единственным средством коммуникации, достоверность которого весьма высока и при определенных условиях подтверждена независимым аудитом, становится важнейшим элементом информационного обеспечения анализа финансово-хозяйственной деятельности.
Именно бухгалтерская отчетность в совокупности со статистической и текущей информацией финансового характера, публикуемой соответствующими агентствами в виде аналитических обзоров о состоянии рынка капитала, позволяет получить первое и достаточно объективное представление о состоянии и тенденциях изменения экономического потенциала возможного партнера или объекта инвестиций.
В период плановой советской экономики (до 1991 г.) основной формой бухгалтерской отчетности выступал бухгалтерский баланс. Форма баланса была единой для всех промышленных предприятий и унифицирована для всех основных отраслей народного хозяйства. Она была утверждена Министерством финансов СССР и ЦСУ СССР. Правила составления баланса и оценки его статей были регламентированы Положением о бухгалтерских отчетах и балансах, утвержденных Советом Министров СССР, что
позволяло анализировать финансовое состояние предприятий, сводить данные балансов в масштабе объединений, министерств, отраслей и народного хозяйства в целом. Структура баланса содержала пять разделов в активе и в пассиве (таблица 1).
Описывая эту форму баланса, И.М. Барабанов акцентировал внимание на том, что прибыль в балансе показывалась в нераспределенном виде, поскольку она распределялась вышестоящей организацией после утверждения годового отчета. Разница между суммой прибыли, показанной в пассиве, и суммой отвлеченных средств, отраженной в активе, показывала прибыль, находящуюся в обороте предприятия [1, с. 47-48].
В 1991 году Министерство финансов СССР в письме от 17 июня 1991 г. № 26В «Об объеме и формах годового бухгалтерского отчета предприятий, объединений и организаций за 1991 год» установило, что актив и пассив бухгалтерского баланса должны включать по три раздела. Информация из разделов 4 и 5 (о капитальных вложениях) актива предыдущего баланса была перенесена в раздел 1, который вследствие этого получил название «Основные средства и вложения». Соответственно информация об источниках финансирования вложений во внеоборотные активы (раздел 4 и 5 пассива) была перемещена в раздел 1 пассива баланса.
Одним из основных недостатков представленной в данном документе формы баланса был факт значительного завышения реальной стоимости имущества предприятия. Этому способствовали, во-первых, брутто-оценка основных средств, нематериальных активов, малоценных
и быстроизнашивающихся предметов, а во-вторых, отражение в первом разделе актива баланса убытков предприятия и сумм использования прибыли. Исходя их этого, для целей аналитических исследований проводилась предварительная корректировка статей актива и пассива баланса: вычитались все регулирующие счета и статьи и формировался баланс - нетто.
Первым нормативным документом, определяющим порядок составления годовой бухгалтерской отчетности в Российской Федерации как отдельном государстве, было Письмо Минфина РФ от 09 июня 1992 г. № 38 «Об объеме и формах годового бухгалтерского отчета предприятий и организаций».
Согласно указанному письму, бухгалтерский баланс имел структуру, представленную в таблице 2.
Данная схема баланса была первым шагом к устранению искажения стоимости имущества предприятия, так как для подсчета итога баланса использовались остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и покупная стоимость товаров, и при этом пользователь мог по балансу дать оценку качественному состоянию указанных активов исследуемого предприятия (то есть определить сте-
пень их износа и годности). Завышение валюты баланса было связано только с отражением в активе баланса убытков хозяйствующего субъекта.
В качестве положительного момента следует отметить наличие в балансе достаточно подробной информации о финансовых результатах за отчетный и предшествующий периоды и их использовании, а также о составе дебиторской и кредиторской задолженности.
Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/ 96), утвержденным Приказом Минфина России от 8 февраля 1996 г. № 10, и приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций» были внесены значительные изменения и в перечень форм, и в показатели бухгалтерской отчетности.
В соответствии с указанным приказом Минфина России актив и пассив бухгалтерского баланса включал по три раздела, но уже применялась их сквозная нумерация (таблица 3).
Из представленной схемы видно, что в активе баланса появилось разделение дебиторской задолженности на долгосрочную и краткосрочную, что, безусловно, расширило аналитические возможности баланса для расчета и оценки показателей деловой активности,
Таблица 1. Схема бухгалтерского баланса в период плановой советской экономики
Наименование разделов и статей актива баланса Наименование разделов и статей пассива баланса
Раздел 1. Основные средства и внеоборотные активы: 1.1 основные средства 1.2 отвлеченные средства 1.3 убытки Раздел 1. Источники собственных и приравненных к ним средств: 1. 1 уставный фонд 1.2 износ основных средств 1.3 прибыль 1.4 устойчивые пассивы
Раздел 2. Нормируемые оборотные средства: 2.1 сырье, основные материалы и покупные полуфабрикаты 2.2 прочие материалы 2.3 топливо 2.4 готовая продукция Раздел 2. Кредиты банка под нормируемые оборотные средства: 2.1 ссуды при кредитовании по обороту 2.2 ссуды под сырье, материалы и топливо 2.3 прочие ссуды
Раздел 3. Денежные средства, расчеты и прочие активы: 3.1 денежные средства 3.2 дебиторы Раздел 3. Разные кредиты банка, расчеты и прочие пассивы: 3.1 краткосрочные ссуды банка; 3.2 кредиторы
Раздел 4. Средства и затраты на капитальное строительство Раздел 4. Источники средств на капитальное строительство
Раздел 5. Затраты на формирование основного стада Раздел 5. Финансирование затрат на формирование основного стада
Баланс Баланс
ликвидности и платежеспособности. Но при этом из актива бухгалтерского баланса была исключена информация о первоначальной стоимости основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашиваю-щихся предметов и суммах накопленной амор-
тизации (износа). Теперь в балансе указанные виды активов стали отражаться только по остаточной стоимости.
Наиболее кардинальные изменения в организации бухгалтерского учета произошли в 2001 г. с введением в действие нового плана
Таблица 2. Схема бухгалтерского баланса в соответствии с письмом Минфина РФ от 09 июня 1992 г. № 38 «Об объеме и формах годового бухгалтерского отчета предприятий и организаций»
Наименование разделов и статей актива баланса Наименование разделов и статей пассива баланса
Раздел 1. Основные средства и прочие внеоборотные активы: 1.1 нематериальные активы 1.1.1 первоначальная стоимость 1.1.2 износ 1.1.3. остаточная стоимость 1.2 основные средства 1.2.1первоначальная стоимость 1.2.2 износ 1.2.3. остаточная стоимость 1.3 оборудование к установке 1.3.1 незавершенные капитальные вложения 1.3.2 долгосрочные финансовые вложения 1.3.3 расчеты с учредителями 1.3.4 прочие внеобротные активы Раздел 1. Источники собственных средств: 1.1 уставный фонд 1.2 резервный фонд 1.3 фонды специального назначения 1.4 целевые финансирования и поступления 1.5 арендные обязательства 1.6 расчеты с учредителями 1.7 нераспределенная прибыль прошлых лет 1.8 прибыль 1.8.1отчетного года 1.8.2 использовано 1.8.3 нераспределенная прибыль отчетного года
Раздел 2. Запасы и затраты: 2.1 производственные запасы 2.2 малоценные и быстроизнашивающиеся предметы 2.2.1первоначальная стоимость 2.2.2 износ 2.2.3 остаточная стоимость 2.3 незавершенное производство 2.4 расходы будущих периодов 2.5 готовая продукция 2.6 товары 2.6.1продажная цена 2.6.2 торговая наценка 2.6.3 покупная цена 2.7 издержки обращения на остаток товаров Раздел 2. Долгосрочные пассивы: 2.1 долгосрочные кредиты банков 2.2 долгосрочные займы
Раздел 3. Денежные средства, расчеты и прочие активы: 3.1 расчеты с дебиторами: 3.1.1 за товары, работы, услуги 3.1.2 по векселям полученным 3.1.3 с дочерними предприятиями 3.1.4 с бюджетом 3.1.5 с персоналом по прочим операциям 3.1.6 с прочими дебиторами 3.2 авансы, выданные поставщикам и подрядчикам 3.3 краткосрочные финансовые вложения 3.4 денежные средства 3.4.1 касса 3.4.2 расчетный счет 3.4.3 валютный счет 3.4.5 прочие денежные средства 3.5 прочие оборотные активы Раздел 3. Расчеты и прочие пассивы: 3.1 краткосрочные кредиты банков 3.2 кредиты банков для работников 3.3 краткосрочные займы 3.4 расчеты с кредиторами 3.5 авансы, полученные от покупателей и заказчиков 3.6 доходы будущих периодов 3.7 резервы предстоящих расходов и платежей 3.8 резервы по сомнительным долгам 3.9 прочие краткосрочные пассивы
Раздел 4. Убытки: 4.1 прошлых лет 4.2 отчетного года
Баланс Баланс
счетов бухгалтерского учета, что, безусловно, нашло отражение и в формах бухгалтерской отчетности.
В соответствии с Приказом Минфина РФ от 13 января 2000 г. № 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» из актива бухгалтерского баланса были исключены показатели убытков, что позволило снизить искажение величины имущества предприятия. Теперь непокрытые убытки стали отражаться в 3-м разделе пассива баланса (таблица 4).
В соответствии с Приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» в балансе и форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» появляются новые статьи, связанные с введением в действие ПБУ 18/02 « Учет расчетов по налогу на прибыль»: отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства, постоянные налоговые обязательства (активы) (следует отметить, что большинство российских аналитиков не дает рекомендаций по использованию либо не использованию указанных статей при проведении аналитических исследований). Но при этом исключена града-
ция нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за текущий и предшествующий периоды.
В сложившихся современных экономических условиях и расширении международных связей России устанавливаются единые формы бухгалтерской отчетности, приближенные к международным стандартам финансовой отчетности [2, с. 23]. Организации составляют отчеты по формам, рекомендуемым Минфином России. Единая система показателей отчетности организации позволяет составлять отчетные сводки по отдельным отраслям, экономическим районам, республикам и по всему народному хозяйству в целом.
Начиная с 2011 г. формы отчетности составляются в соответствии с Приказом Минфина РФ от 2 июля 2010 г № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организации».
Согласно указанному приказу, организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям новых форм отчетности, а дополнительное раскрытие информации будет изложено в соответствующих пояснениях.
Таблица 3. Схема бухгалтерского баланса в соответствии с Приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций»
Наименование разделов и статей актива баланса Наименование разделов и статей пассива баланса
Раздел 1. Внеоборотные активы: 1.1 нематериальные активы 1.2 основные средства 1.3 незавершенное строительство 1.4 долгосрочные финансовые вложения 1.5 прочие внеоборотные активы Раздел 4. Капитал и резервы: 4.1 уставный капитал 4.2 добавочный капитал 4.3 резервный капитал 4.4 фонды накопления 4.5 фонд социальной сферы 4.6 целевые финансирование и поступления 4.7 нераспределенная прибыль прошлых лет 4.8 нераспределенная прибыль отчетного года
Раздел 2. Оборотные средства: 2.1 запасы 2.2 НДС по приобретенным ценностям 2.3 дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более, чем через 12 месяцев после отчетной даты 2.4 дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты 2.5 краткосрочные финансовые вложения 2.6 денежные средства 2.7 прочие оборотные активы Раздел 5. Долгосрочные пассивы: 5.1 заемные средства 5.2 прочие долгосрочные пассивы
Раздел 6. Краткосрочные пассивы: 6.1 заемные средства 6.2 кредиторская задолженность 6.3 расчеты по дивидендам 6.4 доходы будущих периодов 6.5 фонды потребления 6.6 резервы предстоящих расходов и платежей 6.7 прочие краткосрочные пассивы
Раздел 3. Убытки: 3.1 непокрытые убытки прошлых лет 3.2 непокрытые убытки отчетного года
Баланс Баланс
Для субъектов малого предпринимательства предусмотрен упрощенный порядок формирования бухгалтерской отчетности:
- в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей);
- в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приводится только та информация, без которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
При этом за малыми предприятиями остается право формировать отчетность в общем порядке, без каких-либо сокращений.
Отметим положительные и отрицательные моменты новой формы бухгалтерского баланса с точки зрения ее аналитических возможностей.
К позитивным изменениям можно отнести прежде всего введение в баланс третьей графы для отражения информации на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, что увеличивает возможность анализа динамики показателей статей бухгалтерского баланса.
Расширено представление внеоборотных активов, теперь туда введена статья «Результаты
исследований и разработок», что, как полагают В.Г. Когденко и М.С. Крашенинникова, связано с возросшим вниманием пользователей к инновационной деятельности организации. Также в балансе отражаются денежные эквиваленты, величина которых зависит от учетной политики [3, 4].
Введение новой строки в разделе III баланса «Капитал и резервы» - «Переоценка внеоборотных активов» - позволяет расширить информацию о составе и структуре собственного капитала и, соответственно, дать более точную оценку финансовой устойчивости предприятия. Кроме того, резервы предстоящих платежей теперь подразделяются на долго- и краткосрочные, что позволяет уточнить величину постоянного капитала.
Но в большей степени можно констатировать снижение аналитических возможностей, так как из обязательных элементов баланса исчезли расшифровки запасов, дебиторской и кредиторской задолженности, резервного капитала, исключена статья «Незавершенное строительство». Конечно, новый приказ предусматривает формирование достаточного количества пояснений для проведения аналитических исследований, но так как они носят ре-
Таблица 4. Схема бухгалтерского баланса организаций в соответствии с Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. № 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»
Наименование разделов и статей актива баланса Наименование разделов и статей пассива баланса
Раздел 1. Внеоборотные активы: 1.1 нематериальные активы 1.2 основные средства 1.3 незавершенное строительство 1.4 доходные вложения в материальные ценности 1.5 долгосрочные финансовые вложения 1.6 прочие внеоборотные активы Раздел 3. Капитал и резервы: 3.1 уставный капитал 3.2 добавочный капитал 3.3 резервный капитал 3.4 фонд социальной сферы 3.5 целевые финансирование и поступления 3.6 нераспределенная прибыль прошлых лет 3.7 непокрытый убыток прошлых лет 3.8 нераспределенная прибыль отчетного года 3.9 непокрытый убыток отчетного года
Раздел 2. Оборотные активы: 2.1 запасы 2.2 НДС по приобретенным ценностям 2.3 дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более, чем через 12 месяцев после отчетной даты 2.4 дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты 2.5 краткосрочные финансовые вложения 2.6 денежные средства 2.7 прочие оборотные активы Раздел 4. Долгосрочные обязательства: 4.1 займы и кредиты 4.2 прочие долгосрочные обязательства
Раздел 5. Краткосрочные обязательства: 5.1 займы и кредиты; 5.2 кредиторская задолженность 5.3 задолженность перед участниками 5.4 доходы будущих периодов 5.5 резервы предстоящих расходов 5.6 прочие краткосрочные обязательства
Баланс Баланс
комендательный характер и, следовательно, воспринимаются большинством исполнителей как необязательный элемент, то вероятность их составления и представления в составе отчетности невелика.
Выход из этого положения - развитие и стимулирование применения профессионального суждения бухгалтера, предметными областями которого, как определено Панковой С.В., Саталкиной Е.В., являются:
- идентификация объектов и выбор способов их классификации;
- стоимостное измерение объектов и фактов хозяйственной жизни;
- оценка значимости фактов хозяйственной жизни для их отражения в бухгалтерском учете и отчетности;
- раскрытие достоверной информации о финансовом состоянии, финансовых результатах и их изменении в отчетности [5].
В таблице 5 приведена характеристика положительных и отрицательных изменений с точки зрения аналитических возможностей бухгалтерского баланса.
Как видим, положительных изменений в пользу увеличения аналитичности произошло значительно меньше, но с методологической точки зрения произошедшие трансформации оправданы применением профессионального суждения бухгалтера при раскрытии информации.
Таким образом, по результатам проведенного исследования можно сделать следующие выводы:
- наиболее информативной регламентируемой формой бухгалтерского баланса была форма, применяемая с 1996 по 2001 г.;
- на современном этапе делается акцент на раскрытие информации, в том числе и в целях экономического анализа, основанное на
Таблица 5. Характеристика изменений аналитических возможностей бухгалтерского баланса в период становления и развития рыночных отношений
Период Характеристика изменений аналитических возможностей бухгалтерской отчетности
положительная отрицательная
1991 г. - введение единых форм бухгалтерской отчетности; - завышение реальной стоимости имущества по балансу в результате наличия регулирующих счетов;
1992 г. - уменьшения степени завышения стоимости имущества предприятия по балансу за счет исключения регулирующих статей; - расшифровка состава дебиторской и кредиторской задолженности - завышение реальной стоимости имущества по балансу в результате отражения в активе убытков;
1993 г. - -
1995 г. - - завышение реальной стоимости имущества по балансу в результате отражения в активе убытков;
1996 г. - градация в активе баланса дебиторской задолженности на краткосрочную и долгосрочную - отражение в балансе основных средств и нематериальных активов только по остаточной стоимости
2001 г. - отражение убытков в составе пассива баланса, что более достоверно отражает стоимость имущества предприятия в итоге баланса; - отражение в балансе основных средств и нематериальных активов только по остаточной стоимости
2003 г. - - отражение в балансе основных средств и нематериальных активов только по остаточной стоимости - исключена градация нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в пассиве баланса
2006 г. - -
2011 г. - раскрытие информации в бухгалтерском балансе на три даты; - выделение из статьи добавочного капитала результата переоценки основных средств. - отсутствие обязательности расшифровки показателей запасов, дебиторской и кредиторской задолженности.
использовании профессионального суждения, отчетности, но может привести к их сниже-
что потенциально расширяет аналитические нию ввиду необязательности расшифровки
возможности бухгалтерской (финансовой) отдельных статей.
27.11.2012
Список литературы:
1. Барабанов, И. М. Основы бухгалтерского учета / И. М. Барабанов. - М. : Финансы и статистика, 1987. - 229 с.
2. Палий, В. Ф. Международные формы отчетности / В. Ф. Палий. - М. : ИНФРА-М, 2002. - 456 с.
3. Когденко, В. Г. Особенности анализа новой бухгалтерской отчетности (баланс и отчет о прибылях и убытках) / В. Г. Когденко, М. С. Крашенинникова // Экономический анализ : теория и практика. - 2012. - № 16. - С. 18-28.
4. Грасс, Е. Ю. Анализ ликвидности баланса по новым формам бухгалтерской отчетности 2011 года / Е. Ю. Грасс // Экономический анализ : теория и практика. - 2012. - № 27. - С. 54-60.
5. Панкова, С. В. Профессиональное суждение бухгалтера и аудитора : сходства и различия / С. В. Панкова, Е. В. Сатал-кина // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 21. - С. 10-15.
Сведения об авторе:
Киселева Ольга Вячеславовна, старший преподаватель кафедры менеджмента Орского гуманитарно-технологического института (филиала)
Оренбургского государственного университета 462403, г. Орск, пр. Мира, 15а, (3537) 237256, е-mail: [email protected]
UDC 657.6 Kiseleva O.V.
CHANGE OF ANALYTICAL CAPABILITIES OF BALANCE SHEET IN THE PERIOD OF MARKET ECONOMY FORMATION AND DEVELOPMENT
The article contains: a retrospective review of the content and analytical capabilities of the balance sheet as a form of accounting (financial) statements for the period from the late 1980s to the present, the conclusion about the key importance of professional judgment accountant for more informative balance sheet.
Key words: balance sheet, the accounting (financial) reporting, economic analysis, professional judgment.
Bibliography:
1. Barabanov, I. M. Basis of accounting / I. M. Barabanov. - Moscow : Finance and Statistics, 1987. - 229 p.
2. Paliy, V. F. International reporting forms / V. F. Paliy. - Moscow : INFRA-M, 2002. - 456 p.
3. Kogdenko, V. G. Features of analysis of new financial statements (balance sheet and income statement) / V. G. Kogdenko, M. S. Krasheninnikova // Economic Analysis : Theory and Practice. - 2012. - № 16. - Р 18-28.
4. Grass, E. Yu. Analysis of balance sheet liquidity on new forms of financial statements - 2011 / E. Yu. Grass // Economic
Analysis : Theory and Practice. - 2012. - № 27. - Р 54-60.
5. Pankova, S. V. Professional judgment of the accountants and auditors : similarities and differences / S. V. Pankova, E. V. Sa-
talkina // International accounting. - 2011. - № 21. - Р 10-15.
