CC BY
45
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 631.162
историческое развитие консолидированного учета и отчетности в российской федерации
Н. В. ГОРШКОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры учета, анализа и аудита E-mail: nataly1104@yandex. ru Волгоградский государственный университет
В статье представлено историческое развитие консолидированной отчетности в международной и российской учетной практике, аргументированы различия между понятиями «сводная отчетность» и «консолидированная отчетность», рассмотрено современное нормативно-правовое регулирование составления и представления консолидированной отчетности в Российской Федерации.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, холдинговые структуры, консолидированная отчетность, сводная отчетность, Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).
Вследствие естественных интеграционных процессов концентрации производства и капитала, реструктуризации экономики в отечественной хозяйственной практике сложились новые формы объединений коммерческих организаций. Корпоративные формы управления реализуются через различные образования в виде холдингов. Функционирование холдингов связано с развитием акционерной формы собственности и позволяет без прямого слияния различных с точки зрения сфер приложения капиталов осуществлять
их функциональное взаимодействие в соответствии с общими целями. В основе управления холдинговыми структурами лежит информация, формируемая на основе консолидированной отчетности, в связи с чем разработка методик составления консолидированной отчетности с учетом специфики различных видов экономической деятельности и требований международных стандартов учета и финансовой отчетности является важной задачей современного бухгалтерского учета.
В 2004 г. были приняты к рассмотрению Государственной Думой Федерального Собрания РФ Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу [6], а также План мероприятий по ее реализации [7], в первом пункте которого был указан законопроект о консолидированной финансовой отчетности. Данный факт послужил толчком к развитию нового научно-практического направления — консолидированного учета и отчетности.
Более 10 лет назад в учетной практике российских предприятий возникло понятие «консолидированная отчетность». На протяжении этих
лет многие исследователи рассматривали данный вид отчетности как разновидность финансовой отчетности, имеющую свои специфические назначение и приемы. Однако бухгалтерская отчетность — это конечный ресурс бухгалтерского учета и согласно теории учета является элементом его метода. Следовательно, консолидированную отчетность необходимо рассматривать в контексте системного моделирования хозяйственных процессов в холдинговых структурах.
Пожалуй, впервые консолидированный учет как подсистема бухгалтерского учета был выделен профессором В. С. Плотниковым, который аргументировал это следующим образом: «Мы введем еще одно понятие — «консолидированный учет», но не будем говорить о консолидированном учете как об отдельном виде учета, а определим его как раздел финансового учета» [10, с. 98].
Следует отметить, что параллельно консолидированному финансовому учету в холдинговых компаниях развивался управленческий учет (стратегическое планирование, разработка трансфертного ценообразования в рамках интеграции, построение консолидированных бюджетов и т. д.).
В процессе реформирования налоговой системы России был принят Федеральный закон от 16.11.2011 № 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидиро-
Источник: составлено автором.
Дифференциация бухгалтерского учета в Российской Федерации на современном этапе
ванной группы налогоплательщиков» [3], который определил порядок создания консолидированных групп налогоплательщиков, сумму их совокупных активов, доходов, расходов и финансовых результатов, подлежащих налогообложению. Вступление в силу данного Федерального закона свидетельствует о развитии нового учетного направления — консолидированного налогового учета.
Эволюционирование бухгалтерского учета на современном этапе представлено на рисунке.
Таким образом, в системе бухгалтерского учета финансовый, управленческий и налоговый учет можно разделить на подвиды — локальный учет, моделирующий хозяйственные процессы в рамках организации — отдельного юридического лица, и консолидированный учет, позволяющий представить информационную модель группы взаимосвязанных предприятий, являющихся отдельными юридическими лицами, но связанных общей собственностью.
По мнению автора, консолидированный финансовый, управленческий и налоговый учет представляет собой отдельный учетный кластер.
Кластер консолидированного учета — это взаимосвязанное отражение и агрегирование учетной информации в денежном измерении о фактах хозяйственной жизни консолидированной группы юридически самостоятельных лиц, представленных в системе финансового, управленческого и налогового учета как единая экономическая единица. Ведение консолидированного учета в холдинговых структурах обусловлено прежде всего необходимостью получения оперативной информации о состоянии активов и обязательств интегрированной группы, а также формирования показателей консолидированной отчетности.
Долгое время в теории и практике российского бухгалтерского учета рассматривалось понятие «сводная отчетность». Так есть ли различие между консолидированной и сводной отчетностью? Или это всего лишь подмена определений?
Необходимость составления сводной бухгалтерской отчетности в российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ) предусматривается Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [8]. В нем говорится, что при наличии у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели таких обществ, находящихся на территории России и за ее приделами. Порядок ее составления установлен Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности [5].
По мнению профессора В. С. Плотникова, понятие «сводная отчетность» возникло еще до начала перестроечных процессов в стране [10]. В период плановой экономики, несмотря на все ее недостатки, народное хозяйство шло по пути глобализации производства, создания единой цепи производственных взаимоотношений. Тогда, как, впрочем, и сейчас, сводные отчеты рассматривались как арифметическое суммирование одноименных элементов бухгалтерских отчетов, более пригодных для статистического анализа.
В Методических рекомендациях дается следующее определение сводной отчетности: «Сводная бухгалтерская отчетность — это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций» [5], при этом «сводная бухгалтерская отчетность группы» объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах. По отношению к дочерним обществам головная организация выступает как основное общество (товарищество), по отношению к зависимым обществам — как преобладающее (участвующее) общество. Таким образом, сводная отчетность объединяет показатели организаций, являющихся юридически взаимозависимыми.
Понятие «консолидированная отчетность» вошло в экономическую сферу российских предприятий относительно недавно и является продуктом зарубежной учетной и законодательной практики.
На рубеже XIX—XX вв. первыми применили консолидацию американские компании, a United States Steel Company, зарегистрированная в Нью-Джерси в 1901 г., стала первой компанией, опубликовавшей консолидированную отчетность. Более быстрое распространение консолидированной отчетности в США по сравнению с другими странами объясняется масштабными процессами концентрации и централизации капитала, появлением холдингов, концернов, отсутствием правовых и других барьеров для внедрения новой учетной методологии [1]. В Европе консолидированная отчетность начала составляться позже. В законодательстве Великобритании консолидированная отчетность впервые упоминается в 1947 г., в Западной Германии — в 1965 г., во Франции — в 1986 г. Однако первые публикации по данному вопросу появились в Великобритании еще в 1920-х гг., а Лондонская фондовая биржа стала требовать представления консолидированной отчетности в 1939 г. Лишь 22 французские компании опубликовали консолидированный баланс в 1967 г., но только в 1986 г. требования к такой публикации стали во Франции обязательными. Еще меньше консолидированная отчетность распространена в других европейских странах—Испании, Италии, Греции. Эта проблема особенно обострилась вследствие интеграционных процессов в Западной Европе и в связи с принятием Седьмой директивы ЕС1 [1].
Международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности (МСФО) дают следующее определение: консолидированная финансовая отчетность (Consolidated Financial Statement) — финансовая отчетность группы, представленной как единая хозяйственная организация (МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»). При этом в группу входят не только материнская компания, дочерние и зависимые организации, но и другие подконтрольные организации [2]. Под контролем в МСФО (IAS) 27 понимается право определять финансовую и операционную политику предприятия с целью извлечения выгод от его деятельности.
1 Директива ЕС (англ. Directive) — тип законодательного акта Европейского Союза. Седьмая директива от 13.06.1983 о консолидированной отчетности устанавливает особенности ведения бухгалтерского учета и оформления отчетности компаний, входящих в группы компаний.
Более того, многие зарубежные и отечественные исследователи, в том числе Э. С. Хендриксен, М. Ф. Ван Бреда, В. С. Плотников, О. В. Бурлакова, считают, что в основе консолидации лежит категория общей собственности.
Таким образом, понятия «консолидированная отчетность» и «сводная отчетность» не только различаются терминологией, применяемой в системах делового оборота отечественного и зарубежного бизнеса, но имеют и некоторые принципиальные различия. Несмотря на понятийное сходство и общую методологию составления, определение консолидированной отчетности более широкое, чем сводной отчетности.
До недавнего времени основным нормативным актом, регулирующим составление консолидированной отчетности, являлись Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112, Положение о консолидированной отчетности Центрального банка РФ от 30.07.2002 № 191-П для кредитных организаций.
В процессе реформирования бухгалтерского учета и отчетности в России был принят Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» [8], что придало консолидированной отчетности законодательный статус.
Данный Федеральный закон распространяется на кредитные организации, страховые организации, холдинговые организации, ценные бумаги которых обращаются на торговых фондовых биржах и которые должны будут впервые представить консолидированную отчетность за 2015 г.
В соответствии с Федеральным законом «О консолидированной финансовой отчетности» консолидированная финансовая отчетность составляется по МСФО. В системе МСФО в настоящее время проблеме составления консолидированной отчетности посвящены шесть стандартов: МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»; МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная отчетность»; МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные предприятия». Кроме того, некоторые вопросы консолидированной отчетности рассмотрены в стандартах: МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность»; МФСО (IAS) 21 «Влияние изменений об-
менных курсов валют»; МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве».
Следует отметить, что с 01.01.2013 вступят в силу новый МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», который заменит предыдущее руководство по контролю и консолидации, приведенное в МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная отчетность», МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» и Разъяснении ПКР (SIC) 12 «Консолидация предприятия специального назначения».
Также с 01.01.2013 МСФО (IAS) 27 получит новое название «Отдельная финансовая отчетность» [1]; будет действовать МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации о долях участия в других компаниях», обеспечивающий раскрытие информации, которая позволит пользователям финансовой отчетности оценить риски, связанные с долями участия компании в других организациях, и МСФО (IAS) 11 «Совместные предприятия», который заменит МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве». Применять международные стандарты для составления консолидированной отчетности можно будет только по утвержденным официальным переводам Минфина России [4].
Согласно Федеральному закону «О консолидированной отчетности» некредитные организации должны представлять консолидированную отчетность участникам компании, в том числе акционерам, и в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти. Кредитные организации должны представлять консолидированную отчетность в Центральный банк РФ.
Консолидированная отчетность представляется пользователям на русском языке, подписывается руководителем организации, представляется до проведения общего собрания участников, но не позднее 120 дней после окончания отчетного периода.
В соответствии с Федеральным законом «О консолидированной отчетности» годовая консолидированная отчетность подлежит обязательному аудиту, в связи с чем был принят Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности», отдельные нормы
которого распространяются на аудит консолидированной отчетности [9].
Также указанным Федеральным законом предусмотрена обязательная публикация консолидированной отчетности не позднее 30 дней после ее представления.
Принятие Федерального закона «О консолидированной отчетности» является важным шагом на пути реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, так как данный закон позволяет не только сделать информацию о холдинговых структурах более прозрачной и открытой, но и вводит обязательную практику применения МСФО в учете хозяйствующих субъектов на территории России.
Список литературы
1. МСФО на практике // Онлайн-журнал. 2011. № 1. URL: http://www. msfo-practice. ru.
2. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 №160н.
3. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков: Федеральный закон от 16.11.2011 № 321-ФЗ.
4. О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ.
5. О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности: приказ Минфина России от 30.12.1996 № 112.
6. Об утверждении Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: приказ Минфина России от 07.07.2004 № 180.
7. Об утверждении Плана мероприятий по реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: приказ Минфина России от 16.09.2004 № 263.
8. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
9. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности: приказ Минфина России от 20.05.2010 № 46н (приложение № 1. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности»).
10. Плотников В. С. Финансовый и управленческий учет в холдингах / В. С. Плотников, В. В. Шестакова. М. : ИД ФБК-ПРЕСС, 2004.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»
занимается выпуском специализированных финансово-экономических и бухгалтерских журналов, а также
монографий, деловой и учебной литературы Минимальный тираж - 500 экз.
По вопросам, связанным с изданием книг, обращайтесь в отдел монографий
(495) 721-85-75 [email protected]
