CC BY
272
РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ
УДК 657.352
ЭВОЛЮЦИЯ РЕГУЛИРОВАНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В РОССИИ
Н.В. ГЕНЕРАЛОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры статистики, учета и аудита E-mail: natgen@yandex.ru С.Н. КАРЕЛЬСКАЯ, кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры статистики, учета и аудита E-mail: SNKarelskaya@mail.ru Санкт-Петербургский государственный университет
Работа посвящена систематизации сведений о современном этапе развития российского нормативного регулирования правил формирования и представления финансовой отчетности по группе компаний. Объектом исследования является комплекс законодательных и нормативных актов в части регулирования составления, представления сводной бухгалтерской и консолидированной финансовой отчетности в Российской Федерации за период с 1991 по 2014 г. Предметом исследования выступает совокупность теоретических, методологических и практических вопросов регулирования консолидированной финансовой отчетности. Авторами выделены временные этапы развития российского регулирования консолидированной финансовой отчетности по признаку применяемых стандартов учета и отчетности: национальный, смешанный (переходный) и международный, сформулированы ключевые особенности регулирования этого вида финансовой отчетности.
В статье также приводится позиция авторов в отношении перспектив дальнейшего развития регулирования консолидированной отчетности в РФ. Так, по мнению авторов, переход на Международные
стандарты финансовой отчетности (МСФО) не означает решения всех проблем бухгалтерского учета и финансовой отчетности. МСФО — это, скорее, некое соглашение, принятое мировым сообществом о единстве применяемых учетных стандартов, которые, во-первых, требуют правильного применения на практике в текущих редакциях и, во-вторых, неизбежно нуждаются в непрерывном совершенствовании. В части первого аспекта, по мнению авторов, существует острая необходимость обеспечения методической поддержкой стандартов и разъяснений МСФО, в том числе посредством признания (в статусе информационных документов по аналогии с Концептуальными основами финансовой отчетности) на территории РФ так называемых необязательных компонентов выпуска стандартов и разъяснений (основ для выводов, руководств для применения, иллюстративных примеров). Последние пока еще не введены в информационное поле РФ в официальном порядке. Во-вторых, необходимо создать условия, которые позволят российским специалистам принять участие в обсуждении будущего международных стандартов.
Ключевые слова: консолидированная финансовая отчетность, сводная бухгалтерская отчетность, МСФО, регулирование, бухгалтерский учет, конвергенция
Введение
Консолидированная финансовая отчетность — это финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и потоки денежных средств материнского предприятия и его дочерних компаний представлены как активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и потоки денежных средств единого субъекта экономической деятельности. Такое определение дано в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Именно по МСФО в силу Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (далее — Закон № 208) в настоящее время составляется указанная разновидность бухгалтерской отчетности в РФ. Однако так было не всегда.
В данной статье авторами приведены результаты собственного исследования истории и эволюции регулирования консолидированной финансовой отчетности в РФ в период с 1991 г. по настоящее время. Целью исследования является формулирование ключевых особенностей регулирования консолидированной финансовой отчетности в РФ в указанный период. Для ее достижения авторами были сформулированы следующие направления исследования, которые заключаются:
— в разграничении на основе историко-логи-ческого подхода этапов регулирования консолидированной финансовой отчетности за исследуемый период;
— в проведении системно-хронологического анализа регулирующих документов и документов, определяющих концепцию дальнейшего регулирования, по каждому из выделенных этапов;
— в сборе и анализе информации о применяемой терминологии для обозначения отчетности группы компаний;
— в идентификации ключевых составляющих методологии консолидации на каждом из этапов, проведении их анализа на предмет соответствия МСФО и изменений по сравнению с предшествующими предписаниями.
Ключевые составляющие методологии консолидации базируются на положениях МСФО, под которыми понимаются:
— единство учетных политик;
— единство отчетной даты и отчетного периода;
— метод полной консолидации для отражения вложений в дочерние компании, в том числе включающего элиминирование внутригрупповых операций;
— применение метода долевого участия для учета вложения в ассоциированные компании;
— применение метода покупки на дату приобретения бизнеса.
Объектом исследования послужил комплекс законодательных и нормативных актов, регулирующих составление, представление и публикацию сводной бухгалтерской и консолидированной финансовой отчетности в РФ за период с 1991 по 2014 г. Предметом исследования является совокупность теоретических, методологических и практических вопросов регулирования консолидированной финансовой отчетности в РФ.
Этапы эволюции регулирования консолидированной финансовой отчетности в РФ
Представленный далее анализ изменений в правилах формирования консолидированной финансовой отчетности построен по принципу «де-юре». Иными словами, в своем исследовании авторы базировались на законах и нормативно-правовых актах, регулирующих данный вид отчетности в РФ. Тот факт, что отдельные компании по тем или иным причинам формировали и представляли консолидированную финансовую отчетность и по иным учетным правилам, главным образом по МСФО и GAAP (Общепринятые принципы бухгалтерского учета) раньше установленных государством сроков (подход «де-факто»)1, во внимание не принимался.
1 По данным официальных сайтов (URL: http://www. gazprom.ru/mvestors/reports/1998/; http://www.rao-ees.ru/ru/ mvestor/fmans/show.cgi?fm_ot.htm), а также результатов исследования Т.А. Соколовой и О.С. Бородина, ОАО «Газпром» и РАО «ЕЭС России» составляют консолидированную финансовую отчетность по МСФО с 1998 г.
Применение историко-логического подхода к анализу национальных законодательных и нормативных актов позволило авторам выделить три этапа новейшей истории регулирования консолидированной финансовой отчетности в РФ. Рассматриваемый период регулирования консолидированной отчетности (с 1991 г. по настоящее время) соответствует этапу современного рыночного микроэкономического регулирования российского бухгалтерского учета2 [2, с. 6, 17, 18].
Основные вехи развития регулирования консолидированной финансовой отчетности в РФ за период с 1991 г. и по настоящее время систематизированы в табл.1.
Представленное выделение этапов построено на двух классификационных признаках.
Признак первого порядка — применяемые правила формирования консолидированной отчетности. Основываясь на этом признаке, были выделены три основных этапа:
— национальный;
— смешанный (переходный);
— международный.
Признак второго порядка — период формирования отчетности. Важно понимать, что период, за который формируется отчетность, может не совпадать с периодом, в котором действует регулирующий документ. Например, Закон № 208 был принят в 2010 г. и предписывал составлять консолидированную финансовую отчетность по МСФО. Однако за начало международного этапа авторами был принят 2012 г., поскольку именно с этого года российские компании стали формировать консолидированную отчетность по МСФО в силу особенностей введения в действие указанного закона.
2 К периодизации развития нормативного регулирования имеются и другие подходы. Так, Л.Б. Трофимова выделяет в развитии регулирования российской финансовой отчетности этап, ограниченный 1985-1994 гг. (доперестроечный и перестроечный периоды) [14]. В пользу такого подхода выступает и С.Н. Поленова. По ее мнению, одним из первых шагов адаптации советской учетной системы к рыночным условиям было принятие в 1987 г. постановлений Правительства СССР о создании и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран — членов СЭВ, и о совместных предприятиях с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран.
Применив периодизацию по годам формирования отчетности к трем ранее выделенным этапам по признаку применяемых учетных правил, авторы очертили временные рамки для каждого из трех этапов.
Прежде чем перейти к рассмотрению регулирования консолидированной отчетности на каждом из этапов, целесообразно остановиться на вопросе терминологии для обозначения данного вида отчетности.
Терминология
Первоначально в регулирующих документах применялся термин «сводная бухгалтерская отчетность», впоследствии стал использоваться другой — «консолидированная финансовая отчетность». Каково соотношение между этими терминами? По мнению авторов, в данном случае имеются два аспекта для сравнения:
— термины «сводная» и «консолидированная»;
— термины «бухгалтерская» и «финансовая».
Проанализировав мнения российских специалистов по степени соотношения понятий «сводная» и «консолидированная», авторы пришли к выводу, что большинство ученых, в числе которых О.В. Бурлакова [1], В.В. Ковалев и Вит. В. Ковалев [5], С.И. Пучкова и В.Д. Новодворский [10], Т.А. Соколова и О.С. Бородин [12], видят разницу между сводной и консолидированной отчетностью, но при этом по-разному определяют причины этих различий. В то же время такие специалисты, как С.В. Камысовская [4], А.Д. Ларионов, Н.Н. Карзаева и А.И. Нечитайло [7], рассматривают сводную и консолидированную отчетность как синонимы, основываясь, видимо, на том, что долгое время именно таким образом они использовались в российских нормативных документах.
Однако встречаются и иные позиции. Так, Н.В. Горшкова утверждает, что «несмотря на понятийное сходство и общую методологию составления, определение консолидированной отчетности более широкое, чем сводной отчетности» [3]. Оригинальной позиции придерживается М.И. Кутер, который объединил эти два понятия при рассмотрении классификации балансов, пред-
О»
Таблица 1
CD *
H
^
X
■о о н Я tr h-1
5<
ov ^
X 4 № a
"3
CD
■o
О Я s
5< ^
A CD "3
Этапы развития регулирования консолидированной финансовой отчетности
Этап
Национальный (этап применения Российских правил бухгалтерского учета)
Смешанный или переходный (этап применения Российских правил бухгалтерского учета (РПБУ) "или МСФО)
Международный (этап применения МСФО)_
Период
25.12.1991 г. 31.12.1991 г
1992-1998 гг.
1999-2011 гг.
2012 г. — настоящее время
Терминология
Терминология не урегулирована
Сводная бухгалтерская отчетность, консолидация, порядок (приказ Минфина России от 28.07.1995 № 81 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации) (далее — Порядок № 81)
Сводная бухгалтерская отчетность, консолидированная финансовая отчетность («Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу», одобренная приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180) (далее — Концепция № 180)
Консолидированная финансовая отчетность (Закон № 208)
Применяемое правило формирования
Не урегулировано
РПБУ
РПБУ
Возможность применения МСФО взамен РПБУ при соблюдении ряда условий
МСФО.
РПБУ — для отдельных категорий организаций
Регулирующий документ
Документ не утвержден
Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 26.12.1994 № 170) (далее — Положение № 170). Порядок отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации (утвержден Порядком № 81).
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) (далее — Приказ № 34н).
Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (утверждены приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112) (далее — Методические рекомендации № 112)
Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (утверждены приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112 с учетом изменений приказа Минфина России от 12.05.1999 № 36н «О внесении изменений и дополнений в Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г № 112» (далее — Приказ № 36н). Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом № 34н)
Закон № 208.
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402)
■о
Л
■а
0 ■о
1 S
■о о и ш X S Л
3 £
Л
4
X
о п ч
NJ О
W NJ W
NJ О
ложив термин «сводные (или консолидированные) балансы» [6].
По мнению авторов, ключевое отличие консолидированной отчетности от сводной состоит в следующем. Консолидация — это объединение индивидуальных отчетностей разных юридических лиц (материнской и дочерних компаний) путем применения специальных методов и приемов. Сводная отчетность (сведение) — это механическое агрегирование отдельных балансов и иных форм структурных подразделений одного и того же юридического лица (как правило, министерства или ведомства). Таким образом, различие сводной и консолидированной отчетности заключается в различии методологии составления и объекта отчетности. Общим признаком для этих видов отчетности является объединение (свод или консолидация) нескольких отдельных отчет-ностей в единую. Резюмируя сказанное, авторы придерживаются мнения о том, что это разные виды отчетности.
Вероятнее всего, термин «сводная» проник в данные нормативные документы в качестве «наследства» административно-хозяйственной системы, при которой формирование вышестоящими органами сводной отчетности, включающей данные нижестоящих подразделений, было широко распространено. Впоследствии эта неточность в терминологии была исправлена. В действующих на территории РФ документах (в Законах № 208 и № 402», а также в МСФО, введенных в действие приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» (далее — Закон № 160н)) отчетность, объединяющая показатели группы юридических лиц, справедливо обозначается термином «консолидированная финансовая отчетность».
Что касается различий терминов «бухгалтерская» и «финансовая», то здесь нет противоречий. Скорее, речь идет об отражении тенденций в регулировании бухгалтерского учета и отчетности в целом. Переход к термину «финансовая» подчеркивает ее информационную функцию и ориентированность на удовлетворение потребностей внешних пользователей, которым важно понимать
финансовое положение и финансовый результат деятельности группы хозяйствующих субъектов, а не процедуру сбора учетных (бухгалтерских) данных.
Национальный этап (1991-1998 гг.)
1991 г. Существует обстоятельство, которого авторы не могли не учесть при периодизации регулирования консолидированной финансовой отчетности. Несмотря на то, что первый нормативный документ, регулирующий учет, и в частности сводную отчетность в РФ, был датирован 1992 г., новейшая история РФ в ныне действующем статусе самостоятельного государства берет свое начало с 1991 г.3. По этой причине, чтобы соблюсти исторически обусловленные временные рамки, в национальном этапе был обозначен подэтап, несмотря на то, что продолжительность его составила всего семь дней — с 25.12.1991 по 31.12.1991.
1992-1994 гг. В 1992 г. был утвержден приказ Минфина России от 20.03.1992 № 10 «Об утверждении Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации» (далее — Положение № 10)4. В пп. 82, 83 разд. «Порядок представления бухгалтерской отчетности» данного документа зафиксированы положения о составлении и представлении сводной бухгалтерской отчетности. Требование о представлении сводной бухгалтерской отчетности распространялось на министерства и ведомства по подведомственным им предприятиям, причем как в отношении годовой отчетности (не позднее 25 апреля года, следующего за отчетным), так и квартальной (срок представления — не позднее 45 дней по истечении отчетного периода). Адресатами отчетности в рассматриваемом документе обозначены Минэкономики России, Минфин России и
3 25.12.1991 был принят Закон РСФСР № 2094-1 «Об изменении наименования государства Российская Советская Федеративная Социалистическая Республика», который зафиксировал образование нового государства — Российской Федерации (России).
4 Положение № 10 является первым предшественником ныне действующего Приказа № 34н. Между этими двумя положениями было принято еще одно — Приказ № 170.
Государственный комитет по статистике России (Госкомстат России, ныне — Росстат). Важным обстоятельством данного документа явилось то, что таким субъектам, как органы хозяйственного управления, созданные на добровольных началах предприятиями, формирование сводной отчетности не было вменено в обязанность. По сути, оно было актом доброй воли, поскольку, как гласил п. 83 упомянутого документа, эти субъекты «составляют и представляют сводную бухгалтерскую отчетность в порядке и адреса, установленные в учредительных документах». Методологии составления сводной отчетности в рассматриваемом документе не содержалось. Указанное Положение № 10 вводилось в действие с 01.01.1992, т.е. распространялось на отчетность за 1992 г., и действовало до 1995 г.
Резюмируя сказанное, можно утверждать, что Положение № 10 в части сводной бухгалтерской отчетности урегулировало субъекты составления и представления сводной бухгалтерской отчетности, сроки и адреса ее представления, но указаний по методике формирования данного вида отчетности не содержало. Каких-либо указаний в части регламентации собственно консолидированной финансовой отчетности в привычном для нас понимании, т.е. об отчетности, объединяющей показатели материнской и дочерних компаний, а также включающих данные об ассоциированных компаниях, в данном документе не содержалось.
1995 г. На смену Положению № 10 пришел новый документ — Положение № 170, вступившее в действие с 01.01.1995. Вопросы регулирования сводной отчетности нашли отражение в разд. IV «Бухгалтерская отчетность» данного документа.
В части формирования сводной бухгалтерской отчетности принципиальных изменений по сравнению с Положением № 10 не произошло. Так, п. 33 по содержанию практически повторял аналогичные нормы Положения № 170: «Министерства, ведомства и другие федеральные органы исполнительной власти составляют сводную бухгалтерскую отчетность по организациям, по которым на них возложены координация и регулирование деятельности». Методология составления
сводной отчетности в этом документе также не раскрывалась.
Принципиальное новшество Положения № 170 — появление регулирования консолидированной финансовой отчетности (в современном ее понимании). Так, в п. 31 рассматриваемого документа сказано: «В случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории РФ и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Минфином России». Положением № 170 установлена обязанность составления сводной бухгалтерской отчетности, конкретные предписания о порядке ее формирования регулировались отдельным документом — Порядком № 81.
Несмотря на краткость этого документа (регулирующая сводную отчетность часть «О консолидации в бухгалтерской отчетности организации показателей ее дочерних и зависимых обществ» занимала всего полторы страницы), он содержал емкие и во многом приближенные к положениям МСФО правила составления отчетности группы компаний. Прежде чем перейти к их рассмотрению, подчеркнем, что в этом документе впервые для постсоветской России (но ненадолго, поскольку в 1996 г. этот порядок в части консолидации утратил силу) был использован термин «консолидация», хотя для обозначения отчетности группы компаний применялся термин «сводная бухгалтерская отчетность». Впоследствии термин «консолидированная финансовая отчетность» появится лишь в 2004 г. в Концепции № 180.
Ниже представлены ключевые положения по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (в нынешнем понимании являющейся, по сути, консолидированной) и их анализ на предмет соответствия современным правилам консолидации (правилам МСФО):
1) даны определения дочернего общества и зависимого общества (взяты из Гражданского кодекса Российской Федерации), в упрощенном виде согласующиеся с подходами МСФО: «Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или
товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом», «хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцати процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью»;
2) зафиксирована обязанность составления годовой сводной отчетности «в срок не позднее 25 апреля следующего за отчетным года», при этом составление сводной отчетности иной периодичности, например за промежуточный период, определяется организацией самостоятельно, если иное не предусмотрено законодательством РФ;
3) сводная отчетность составляется в объеме форм, установленном в Положении № 170, т.е., как и индивидуальная отчетность (подход аналогичен МСФО);
4) зафиксирован подход «единства принятых учетных политик» (соответствует МСФО), однако не указано, что делать в случае, если они не совпадают;
5) урегулировано, что показатели активов и пассивов, а также прибылей дочерних обществ суммируются, инвестиции основного общества в дочернее общество и уставный капитал дочернего общества в части, внесенной основным обществом, в сводную отчетность не включаются (соответствует подходам МСФО);
6) показатели баланса, отражающие «взаимные расчеты», и показатели отчета о прибылях и убытках, отражающие «взаимные объемы», не включаются (согласуется с подходом МСФО по исключению внутригрупповых остатков и оборотов, однако о необходимости исключения нереализованной прибыли (убытка) ничего не сказано);
7) показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в сводную отчетность основного общества за отчетный период, начиная от даты регистрации дочернего общества (соответствует МСФО в том, что консолидация (включение показателей дочерней компании) осуществляется с даты приобретения контроля);
8) в случае если участие основного общества в уставном капитале дочернего общества составляет менее 50%, показатели активов и пассивов баланса такого дочернего общества складываются, исходя из доли участия в уставном капитале (не соответствует МСФО, поскольку указанное требование состоит в применении метода пропорциональной консолидации для дочерних компаний, что в свою очередь не приводит к возникновению неконтролирующей доли участия);
9) основное общество, имеющее вложения в зависимое хозяйственное общество, показатели бухгалтерской отчетности зависимых обществ в сводную бухгалтерскую отчетность не включает, а раскрывает в пояснительной записке информацию в установленном объеме (не соответствует подходу МСФО к учету вложений в ассоциированные компании, требующему применения долевого метода).
1996-1998 гг. Новой вехой в регулировании консолидированной финансовой отчетности, называемой в то время сводной бухгалтерской отчетностью, можно считать принятие Методических рекомендаций № 112.
Прежде чем перейти к рассмотрению Методических рекомендаций № 112, упомянем важное событие для регулирования бухгалтерского учета в России — принятие Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129). Однако, несмотря на эпохальное значение принятия данного документа для регулирования бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране, он не содержал каких-либо конкретных указаний о составлении и представлении сводной бухгалтерской отчетности.
Методические рекомендации № 112 подлежали применению начиная с отчетности за 1996 г. В силу п. 31 Положения № 170 они были приняты для урегулирования порядка составления сводной бухгалтерской отчетности, которая формируется в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ. Таким образом, рассматриваемые Методические рекомендации № 112 являются документом, «обслуживающим» Положение № 170, и заменили собой прежний Порядок № 81, просуществовавший всего один отчетный период — 1995 г.
Методические рекомендации № 112 весьма объемны, так они содержат пять разделов:
— общие положения;
— общий порядок составления и представления сводной отчетности;
— правила объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность;
— правила включения данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность;
— пояснения к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о финансовых результатах.
Несмотря на более глубокую проработанность нового документа по сравнению с предшествующим Порядком № 81, он содержит целый ряд терминологических неточностей, неурегулированных моментов и противоречивых утверждений (например, пп. 3.7, 3.9.1, подп. 5 п. 3.6 и др.). Тем не менее Методические рекомендации № 112 применялись для формирования консолидированной отчетности практически до наших дней, вплоть до введения в действие Закона № 2085.
Не задаваясь целью отразить все тонкости и детали анализируемого документа, стоит выделить ключевые аспекты, касающиеся методологии консолидации и их сравнения с положениями МСФО, а также формальные моменты формирования отчетности группы компаний:
1) впервые дано определение сводной бухгалтерской отчетности: «система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций, сформированная в соответствии с настоящими
5 Согласно приказу Минфина России от 14.09.2012 № 126н «О применении Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1996 г. № 112» Методические рекомендации № 112 не применяются организациями с 01.01.2013, за исключением организаций, указанных в ч. 2 ст. 8 Закона № 208. С 01.01.2016 Методические рекомендации № 112 полностью утрачивают силу, поскольку перестают действовать указанные исключения. Таким образом, суммарно Методические рекомендации № 112 будут применяться в течение 20 отчетных годовых периодов (с 1996 по 2015 г.).
Методическими рекомендациями» (п. 1.1). При этом в группу входят головная организация и ее дочерние общества (п. 1.2). Указанные подходы в целом соответствуют положениям МСФО;
2) определены случаи включения в периметр консолидации (в современной терминологии) дочерних компаний (приближено к понятию контроля в МСФО до изменений, вступивших в силу 01.01.2013 в связи с принятием МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность») (п. 1.3.);
3) определены исключения из консолидации дочерних компаний (п. 1.5, 1.6, 1.8), что частично противоречит подходу всеобъемлющей консолидации по МСФО;
4) объем и порядок составления сводной бухгалтерской отчетности аналогичны объему и порядку, применяемому для индивидуальной отчетности с учетом присущих ей особенностей (п. 2.1) (в полной мере согласуется с подходом МСФО);
5) установлено, что сводная бухгалтерская отчетность представляется учредителям (участникам) головной организации (п. 2.11), при этом сроки представления не урегулированы6. В то же время сказано, что «головной организации целесообразно составлять сводную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года» (п. 2.12). Предшествующим Порядком № 81 был предусмотрен более короткий срок — не позднее 25 апреля года, следующего за отчетным;
6) зафиксированы подходы единой учетной политики и единой отчетной даты и отчетного периода, урегулирован порядок действий в случае их невыполнения (пп. 3.4, 3.5, 4.1.) (полностью соответствует подходам МСФО);
7) для отражения вложений в дочерние общества применяется метод полной консолидации,
6 Сроки представления сводной бухгалтерской отчетности не были урегулированы ни в Методических рекомендациях № 112, ни в Приказе № 34н. В этих документах была лишь предписана необходимость составления данного вида отчетности. На практике сложилась ситуация, когда отдельные российские организации, воспользовавшись отсутствием регулирования сроков представления сводной бухгалтерской отчетности, фактически ее не представляли участникам головной организации, при этом, формально не нарушая норм действующего законодательства.
предусматривающий построчное объединение активов, обязательств, доходов и расходов, исключение внутригрупповых остатков и операций, исключение нереализованной прибыли, исключение инвестиции в дочернее общество у головной организации, признание деловой репутации дочерних обществ (гудвилла в нынешней терминологии МСФО), доли меньшинства (неконтролирую-щей доли участия в современной терминологии МСФО) и так далее (пп. 3.6-3.9), что согласуется с подходами МСФО. В то же время в отдельных случаях предусмотрен метод пропорциональной консолидации (подп. 5 п. 3.6.), что противоречит положениям МСФО;
8) учет на дату приобретения контроля над дочерним обществом практически не урегулирован (в МСФО применяется метод покупки, в том числе требующий отражения приобретенных активов и обязательств дочерней компании по справедливой стоимости) — это существенное отличие от МСФО. Порядок учета деловой репутации дочерних обществ не соответствует положениям МСФО (п. 3.7);
9) впервые урегулирован учет доли меньшинства и деловой репутации дочерних обществ. Согласно Порядку № 81 доля меньшинства не возникала как таковая в силу требования о применении пропорционального метода консолидации в случаях, если доля участия головной организации в дочернем обществе составляла менее 100%. О гудвилле просто не упоминалось, вероятно, в силу отсутствия или немногочисленности сделок по приобретению бизнеса;
10) показатели дочерних и зависимых обществ включаются в сводную отчетность «с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения или образования». При этом ответа на вопрос, когда следует прекратить их включение в сводную отчетность, в анализируемом документе не содержалось (не соответствует положениям МСФО — должно включаться с даты приобретения контроля или существенного влияния и, соответственно, заканчиваться датой их утраты);
11) впервые введено требование о включении данных о зависимых обществах долевым методом, что соответствует подходам МСФО.
Таким образом, методология формирования консолидированной отчетности, содержащаяся
в Методических рекомендациях № 112, была достаточно подробно урегулирована и во многом базировалась на положениях МСФО, но в то же время имела ряд существенных отличий. Более того, при формировании сводной отчетности объединялись индивидуальные данные компаний, сформированные по РПБУ, а не по МСФО.
Особенности консолидации в финансово-промышленных группах (ФПГ). В 1995 г. был принят Федеральный закон от 30.11.1995 № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах» (далее — Закон № 190). Статья 13 данного документа предусматривала «ведение сводного (консолидированного) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы... в порядке, определенном Правительством РФ»7. Указанный порядок был введен постановлением Правительства от 09.01.1997 РФ № 24 «О Порядке ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы» (далее — Порядок ФПГ № 24) и подлежал применению с 01.01.1997, т.е. начиная с отчетности за 1997 г. (на год позже Методических рекомендаций № 112). Анализируя положения Порядка ФПГ № 24, можно сказать, что они содержали весьма общие предписания, суть которых сводилась к необходимости составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности, объединяющей показатели всех компаний — участников ФПГ с обязательным представлением в Госкомстат России, а также всем участникам ФПГ.
В части техники консолидации положения документа весьма обрывочны. Можно лишь отметить указание о сложении статей балансов и отчетов о прибылях и убытках участников ФПГ и исключении внутригрупповых операций и незавершенных расчетов. Интересной деталью
7 Согласно ст. 2 Закона № 190 «финансово-промышленная группа — совокупность юридических лиц, действующих как основное и дочерние общества либо полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы (система участия) на основе договора о создании финансово-промышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест».
Порядка ФПГ № 24 является исключение из периметра консолидации по признаку вида деятельности: «показатели финансово-хозяйственной деятельности банков и иных кредитных и страховых организаций, а также инвестиционных институтов (за исключением центральной компании) в отчетность не включаются. При наличии в составе финансово-промышленной группы двух и более банковских или страховых организаций либо инвестиционных институтов составляется отдельная сводная (консолидированная) отчетность по видам деятельности этих организаций». Такой подход может быть оправдан требованием рациональности ведения учета, но не соответствует подходу «всеобъемлющей консолидации» по МСФО.
ФПГ не нашли широкого распространения в России. Как отмечают специалисты, нежизнеспособность этой формы объединения юридических лиц привела к тому, что государство в конце концов осознало нецелесообразность искусственного создания такого рода объединений, не вызывавшихся реальными экономическими потребностями формирующейся рыночной экономики [13]. В итоге Закон № 190 и подзаконные акты, в том числе Порядок ФПГ № 24, впоследствии были отменены.
1998 г. Именно этот год можно считать «юридическим» началом реформирования национального учета в соответствии с МСФО. Так, в 1998 г. было принято постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» (далее — Программа реформирования № 283), которое сформулировало цель реформирования системы бухгалтерского учета — «приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности». Принятие Программы реформирования № 283 определило направление развития регулирования бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране на многие годы вперед, в том числе и в части отчетности группы компаний.
Смешанный (переходный) этап (1999 — 2012 гг.)
1999 г. В мае 1999 г. во исполнение Программы реформирования № 283 был принят Приказ № 36н. Этот документ и стал точкой отсчета для очередного периода в новейшей истории регулирования консолидированной финансовой отчетности. Пункт 8, введенный в текст Методических рекомендаций № 112, разрешал российским организациям (группам компаний) составлять консолидированную финансовую отчетность непосредственно по МСФО (без дублирования ее по РПБУ) при соблюдении ряда следующих условий:
1) сводная бухгалтерская отчетность должна быть составлена на основе МСФО, разработанных Комитетом по МСФО (Board of the International Accounting Standards Committee);
2) группой должна быть обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;
3) пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности должна содержать перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывать способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина России.
Приказ № 36н вступил в действие начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 1999 г. Таким образом, в РФ впервые было разрешено (но при этом не вменено в обязанность) применять МСФО напрямую. Учитывая вышеизложенные обстоятельства, российские компании имели выбор в части применяемых учетных стандартов (РПБУ или МСФО). Иными словами, на добровольной основе они могли переходить на МСФО в части консолидированной отчетности. Именно поэтому данный этап регулирования консолидированной отчетности назван «смешанным».
С 01.01.1999 вступил в силу Приказ № 34н. В этом документе вопросам отчетности группы компаний был отведен разд. V «Основные правила сводной бухгалтерской отчетности», где в систематизированном порядке были сведены
требования по обязанности составления сводной бухгалтерской отчетности.
2000-2011 гг. В последующие 12 лет изменений в части регулирования составления и представления организациями консолидированной финансовой отчетности практически не произошло. Действовали Методические рекомендации № 112 с учетом поправок, введенных Приказом № 36н.
Концепция № 180. В 2004 г. был принят документ, который не имел мгновенных последствий для практики формирования рассматриваемого вида отчетности, но определил направление ее регулирования на обозримое будущее. Речь идет о Концепции № 180. В части терминологии в данном документе исправлена неточность, имевшая место в российских документах более 10 лет: впервые отчетность группы компаний справедливо была названа «консолидированной финансовой отчетностью». В Концепции № 180 был скорректирован подход к реформированию бухгалтерского учета и отчетности в РФ, при этом МСФО как стержень реформирования были сохранены. Так, если раньше в Программе реформирования № 283 и в утвержденных Планах мероприятий по ее реализации речь шла практически о переходе на МСФО взамен национальных стандартов («тотальный» переход на МСФО), то в Концепции № 180 выдвигалась идея дифференцированного применения МСФО: индивидуальная бухгалтерская отчетность должна формироваться по национальным стандартам, которые в свою очередь базируются на МСФО (но не заменяются ими), а вот консолидированная финансовая отчетность общественно значимых (а не всех) хозяйствующих субъектов8 должна составляться непосредственно по МСФО.
Для реализации указанных планов в части регулирования консолидированной отчетности
8 Согласно Концепции № 180 к общественно значимым хозяйствующим субъектам должны быть отнесены хозяйствующие субъекты, в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц: открытые акционерные общества и иные организации, имеющие публично размещаемые (размещенные) и/или публично обращающиеся ценные бумаги; финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц, другие организации.
требовалось введение законодательного требования о формировании отчетности в соответствии с МСФО, для чего был необходим соответствующий Федеральный закон. Принятие столь долгожданного документа — Закона № 208 — произошло лишь в 2010 г., спустя шесть лет после первоначального представления проекта этого документа в Госдуму России. Формирование консолидированной финансовой отчетности по МСФО в соответствии с этим законом началось еще двумя годами позже, с 2012 г. Для установления процедуры признания МСФО на территории РФ и введения их в действие потребовались два года. Именно с 2012 г. и начинается отсчет следующего этапа регулирования консолидированной отчетности в новейшей истории России.
Международный этап (с 2012 г. по настоящее время)
За начало международного этапа регулирования консолидированной отчетности был принят 2012 г., поскольку в силу Закона № 208 именно с отчетности за 2012 г. российские организации, подпадающие под сферу действия указанного документа, должны составлять, представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетности в соответствии с МСФО (а не РПБУ, как это было ранее)9.
Ключевая идея Закона № 208 состоит в том, что консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО (ст. 3). При этом на территории РФ применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом МСФО (International Financial Reporting Standards Foundation) и признанные в порядке, установ-
9 В ст. 8 Закона № 208 зафиксировано, что год, начиная с которого организации должны формировать консолидированную отчетность по МСФО, определяется как «год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации». С учетом того, что основной пакет документов МСФО был признан в 2011 г., то год, начиная с которого организации должны составлять, представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность по МСФО — это 2012 г. В то же время ряд организаций получил отсрочку по переходу на составление консолидированной финансовой отчетности МСФО до 2014 и до 2015 гг. При этом согласно требованиям МСФО в отчетности за 2012 г должна быть представлена сравнительная информация за 2011 г.
ленном с учетом требований законодательства Правительством РФ по согласованию с Банком России. Порядок признания документов МСФО установлен постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 «Об утверждении Положения о признании МСФО и Разъяснений МСФО для применения на территории Российской Федерации». Согласно п. 3 этого документа, «под признанием документов международных стандартов понимается процесс принятия решения о введении каждого документа международных стандартов в действие на территории РФ, заключающийся в последовательном осуществлении следующих действий:
а) официальное получение от Фонда МСФО документа международных стандартов;
б) экспертиза применимости документа международных стандартов на территории РФ;
в) принятие решения о введении документа международных стандартов в действие на территории РФ;
г) опубликование документа международных стандартов».
Принятие решения о введении в действие того или иного документа МСФО осуществляется приказами Минфина России. Первый пакет документов МСФО (37 стандартов и 26 разъяснений) был санкционирован Законом № 160н.
МСФО как система документов не стоит на месте. Фонд МСФО постоянно совершенствует документы МСФО: вносит изменения в действующие стандарты и разъяснения, принимает новые, отменяет старые, в том числе и в части формирования консолидированной финансовой отчетности. Как следствие, с определенным временным лагом при условии получения положительного заключения от экспертного органа эти документы вводятся (прекращают действие) на территории РФ.
Отметим ключевые моменты Закона № 208 в части регулирования консолидированной финансовой отчетности:
1) четко определен вопрос методологии формирования консолидированной финансовой отчетности — это методология МСФО (с учетом их признания на территории РФ);
2) урегулированы формальные аспекты: срок (не позднее 120 дней по окончании отчет-
ного года), адресаты, язык и периодичность представления (пока обязательна только годовая отчетность), зафиксирована необходимость обязательного аудита годовой отчетности, установлен надзорный орган (Банк России), урегулирована публикация данного вида отчетности (срок не позднее 30 дней после даты представления);
3) требование о формировании консолидированной финансовой отчетности по МСФО не является тотальным, оно практически распространяется на «общественно значимые компании», как это и было сформулировано в Концепции № 180: на кредитные организации, страховые организации, эмитентов ценных бумаг (чьи ценные бумаги допущены к организованным торгам путем включения в котировальный список), эмитентов внесписочных ценных бумаг (в случаях, предусмотренных законодательством о рынке ценных бумаг), на управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов (ПИФов) и негосударственных пенсионных фондов (НПФ), клиринговые организации, федеральные государственные унитарные предприятия (ФГУП) и на открытые акционерные общества (ОАО), акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утверждается Правительством РФ, а также еще на ряд компаний, прописанный в Законе № 208;
4) на законодательном уровне исправлен вопрос терминологии для обозначения консолидированной финансовой отчетности;
5) предписано, что отчетность, по сути, являющаяся консолидированной финансовой отчетностью, обязанность составления которой предусмотрена «иными федеральными законами» или составляемая в силу того, что это предусмотрено учредительными документами, должна составляться в соответствии с Законом № 208 (т.е. по МСФО).
В Законе № 402, вступившем в силу с 01.01.2013, в отличие от предшествующего Закона № 129 содержатся положения о регулировании консолидированной финансовой отчетности. Так, п. 12 ст. 13 «Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности» данного документа гласит: «Правовое регулирование консолидированной финансовой отчетности осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом,
если иное не установлено иными Федеральными законами». Это положение накладывает ряд ограничений на формирование консолидированной отчетности российскими компаниями, подпадающими под сферу действия Закона № 208. Так, согласно Закону № 402 отчетность должна быть представлена в валюте РФ, т.е. в российских рублях. Соответственно и консолидированная финансовая отчетность, составляемая в соответствии с Законом № 208, может быть представлена только в рублях. Согласно МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» отчетность по МСФО может быть представлена практически в любой валюте (валюте представления), например в долларах или евро.
Таким образом, с введением Закона № 208 российские общественно значимые организации начиная с 2012 г. формируют консолидированную финансовую отчетность по МСФО, но с отдельными ограничениями, следующими из других российских нормативных актов, регулирующих правила формирования финансовой отчетности. Эти ограничения несколько сужают действие МСФО, но в целом не влияют на признание составленной компаниями консолидированной отчетности, соответствующей МСФО. Поэтому можно признать, что в 2012 г. в развитии российского регулирования правил формирования этого вида отчетности состоялся переход10 к международному этапу, который большинством европейских стран был осуществлен еще в 2005 г.
Введение МСФО на уровне страны — трудный процесс для любой национальной экономики. Однако российские специалисты имеют преимущество, поскольку Россия следует по пути стран Европейского союза (ЕС) и Восточной Европы, что позволяет эффективно использовать их опыт. Следует понимать, что переход на МСФО не является решением всех проблем и последним пунктом в процессе развития консолидированной отчетности во всех странах. Это лишь отправная точка, которая состоит в том, что страны, где принято применение МСФО для формирования консолидированной отчетности, присоединились к общему соглашению,
10 Анализ опыта перехода на МСФО различными странами подробно описан в работах Н.А. Соколовой, А.Д. Шеремета и О.В. Соловьевой.
достигнутому профессиональным сообществом об использовании единых стандартов для подготовки сравнимой информации о группах компаний, действующих в разных странах.
Применение МСФО требуют, во-первых, правильного использования текущих редакций стандартов и, во-вторых, нуждаются в непрерывном их совершенствовании. В части первого аспекта необходимо обеспечение методической поддержки стандартов и разъяснений МСФО. В настоящее время в стандарты, действующие на территории России, не вошли так называемые необязательные компоненты выпуска стандартов, а именно: основы для выводов, руководства для применения, иллюстративные примеры. Эти необязательные компоненты не являются неотъемлемой частью стандартов и не обязательны для применения, что четко указано в п. 9 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Однако в них содержится полезная информация, позволяющая глубже понимать требования стандартов. Так, например, МСФО (IAS) 1 и (IAS) 7 «Отчет об изменениях в финансовом положении» на английском языке содержат необязательные компоненты — иллюстративные примеры отчетных форм.
В части второго аспекта Совет по МСФО (International Accounting Standards Board) проводит большую работу. МСФО как свод правил формирования финансовой отчетности является динамичной, постоянно дорабатываемой системой. Изменения вносятся как в отдельные стандарты, в том числе посвященные порядку формирования консолидированной отчетности, так и в Концептуальные основы финансовой отчетности, которые определяют теоретические основы всей системы. Так, например, последние существенные изменения правил формирования консолидированной финансовой отчетности начали вводить с публикации в 2010 г. МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» [8]. Современный этап ее развития характеризуется представлением этой отчетности в качестве отчета единого экономического субъекта с выделением интересов инвесторов с контролирующей и неконтролирующей долями участия. Ранее использовался подход, основанный на концепции материнского общества, который предполагал, что консолидированная финансовая
отчетность является продолжением финансовой отчетности материнской компании. В связи с описанным процессом, задачей отечественных законодателей является обеспечение возможности составлять консолидированную отчетность по актуальным правилам МСФО, что требует своевременного введения в действие на территории нашей страны всех изменений, утвержденных Советом по МСФО.
Кроме того, российским специалистам необходимо предоставить возможность включиться в обсуждение будущего МСФО. Для этого нужно обеспечить своевременное получение информации о рассматриваемых проектах и отчетах, подготавливаемых профессиональными организациями о результатах и возникающих проблемах использования МСФО в разных странах.
Итоги
Подводя итоги проведенного исследования эволюции регулирования консолидированной отчетности в России за период с 1991 по 2014 г., авторы считают необходимым отметить следующие наиболее существенные выводы.
В эволюции российского регулирования консолидированной финансовой отчетности выделены три этапа: национальный, смешанный и международный, раскрывающие историю отхода от национальных стандартов в пользу международных.
Эволюция российских регулятивов повторяет опыт перехода на МСФО большинства европейских стран, который состоит во вменении в обязанность общественно значимым компаниям составлять консолидированную отчетность по МСФО. При этом в большинстве стран окончательному введению этого правила предшествовал переходный период смешенного применения национальных и международных стандартов.
Несмотря на то, что в России введено правило формирования консолидированной отчетности по МСФО, говорить о завершении процесса развития этой отчетности в нашей стране пока еще преждевременно. Остались нерешенными проблемы методологического обеспечения применения МСФО в части так называемых необязательных компонентов выпуска стандартов и разъяснений
(основ для выводов, руководств по применению, иллюстративных примеров), которые на сегодняшний день в нашей стране не введены в информационное поле в официальном порядке.
Список литературы
1. Бурлакова О.В. Современные методологические проблемы консолидированного учета. М.: Бухгалтерский учет, 2008. 368 с.
2. Генералова Н.В., Карельская С.Н. Применение профессионального суждения в разные периоды развития нормативного регулирования бухгалтерского учета в России // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 33. С. 10-19.
3. ГоршковаН.В. Историческое развитие консолидированного учета и отчетности в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 16. С. 2-6.
4. Камысовская С.В. Бухгалтерская финансовая отчетность по российским и международным стандартам. М.: КноРус, 2007. 248 с.
5. Ковалев В.В., Ковалев Вит.В. Анализ баланса, или как понимать баланс. М.: Проспект, 2009. 448 с.
6. КутерМ.И. Теория бухгалтерского учета: учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2006. 592 с.
7. Ларионов А.Д., Карзаева Н.Н., Нечитай-ло А.И. Бухгалтерская финансовая отчетность. М.: ТК Велби, изд-во Проспект, 2005. 208 с.
8. Плотников В.С., Юсупова И.В. Эволюция концепции консолидированной финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 13. С. 2-7.
9. Поленова С.Н. Отечественная система регулирования бухгалтерского учета в период перехода к рыночным отношениям // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 13. С. 22-35.
10. Пучкова С.И., Новодворский В.Д. Консолидированная отчетность: учеб. пособие / под ред. Н.П. Кондракова. М.: ФБК-Пресс, 1999. 224 с.
11. Соколова Н.А. Мировой опыт применения МСФО // Бухгалтерский учет. 2006. № 9. С. 52-56.
12. Соколова Т.А., Бородин О.С. Консолидированная отчетность и ее нормативно-методическое обеспечение // Право и экономика. 2012. № 9. С.58-62.
13. Суханов Е.А. Сравнительное корпоративное право. М.: Статут, 2014. 455 с.
14. Трофимова Л.Б. Эволюционные этапы становления финансовой отчетности в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 39. С. 14-23.
15. Шеремет А.Д., Соловьева О.В. Проблемы применения международных стандартов финансовой отчетности: анализ международного опыта // Аудит и финансовый анализ. 2009. № 1. С.31-36.
International accounting Reform of reporting
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
EVOLUTION OF CONSOLIDATED FINANCIAL STATEMENTS REGULATION IN RUSSIA
Natal'ya N. GENERALOVA, Svetlana N. KAREL'SKAYA
Abstract
The paper deals with data systematization on the current stage of developing the Russian statutory regulation of consolidated financial statements preparation and presentation. The target of this research is a set of laws and regulations on consolidated financial statements preparation and presentation in the Russian Federation for the period from 1991 to 2014. The subject of the research is a range of theoretical, methodological and practical issues on consolidated financial statements regulation. The authors have highlighted the timeframes of consolidated financial statements regulation development in Russia based on applied accounting standards: national, transitional, international. The authors have formulated the key features of consolidated financial statements regulation. The article also provides the authors' position on the prospects for further development of the consolidated financial statements regulation in Russia. According to the authors, the transition to the IFRS is not the solution of all problems existing in accounting and financial reporting. The International Financial Reporting Standards are rather a sort of "agreement" of the world community on the consistency of applied accounting standards, which, first, require correct practical application under a current version, and, secondly, inevitably need continuous improvement. As for the first aspect, there is an ur-
gent need to ensure the methodological support of the IFRSs and their interpretations through the official recognition (as information documents, similarly with the Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) of the so-called "optional" components of standards and interpretations in the Russian Federation. These optional components include bases for conclusions, application guides, and illustrative examples, and they have not been officially introduced into the Russian information field. Secondly, it is necessary to create conditions that will enable Russian experts to take part in the discussion of the future of the IFRSs.
Keywords: consolidated financial statements, IFRS, accounting, regulation, application, convergence
References
1. Burlakova O.V. Sovremennye metodolog-icheskie problemy konsolidirovannogo ucheta [Modern methodological problems of consolidated accounting]. Moscow, Bukhgalterskii uchet Publ., 2008, 368 p.
2. Generalova N.V., Karel'skaya S.N. Primenenie professional'nogo suzhdeniya v raznye periody raz-vitiya normativnogo regulirovaniya bukhgalterskogo ucheta v Rossii [Application of professional judgment in the different periods of accounting regulation de-
velopment in Russia]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2013, no. 33, pp.10-19.
3. Gorshkova N.V. Istoricheskoe razvitie kon-solidirovannogo ucheta i otchetnosti v Rossiiskoi Federatsii [Historical development of consolidated accounting and reporting in the Russian Federation]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2012, no. 16, pp. 2-6.
4. Kamysovskaya S.V. Bukhgalterskaya finan-sovaya otchetnost' po rossiiskim i mezhdunarodnym standartam [Financial statements in accordance with Russian and international standards]. Moscow, KnoRus Publ., 2007, 248 p.
5. Kovalev V.V., Kovalev Vit.V. Analiz balansa, ili kak ponimat' balans [Balance sheet analysis, or how to understand a balance sheet]. Moscow, Prospekt Publ., 2009, 448 p.
6. Kuter M.I. Teoriya bukhgalterskogo ucheta: uchebnik [Theory of accounting: a manual]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2006, 592 p.
7. Larionov A.D., Karzaeva N.N., Nechitailo A.I. Bukhgalterskayafinansovaya otchetnost' [Financial statements]. Moscow, TK Velbi, izd-vo Prospek Publ., 2005, 208 p.
8. Plotnikov V.S., Yusupova I.V. Evolyutsiya kontseptsii konsolidirovannoi finansovoi otchetnosti [The evolution of the concept of consolidated financial statements]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2013, no. 13, pp. 2-7.
9. Polenova S.N. Otechestvennaya sistema regulirovaniya bukhgalterskogo ucheta v period perekhoda k rynochnym otnosheniyam [National system of accounting regulation during the transition to market relations]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2011, no. 13, pp.22-35.
10. Puchkova S.I., Novodvorskii V.D. Konsolidi-rovannaya otchetnost': ucheb. posobie [Consolidated financial statements: a manual]. Moscow, FBK-Press Publ., 1999, 224 p.
11. Sokolova N.A. Mirovoi opyt primeneniya MSFO [World experience of IAS application]. Bukhgalterskii uchet — Accounting, 2006, no. 9, pp. 52-56.
12. Sokolova T.A., Borodin O.S. Konsolidirov-annaya otchetnost' i ee normativno-metodicheskoe obespechenie [Consolidated financial statements and regulatory and methodological support]. Pravo i ekonomika — Law and economics, 2012, no. 9, pp.58-62.
13. Sukhanov E. A. Sravnitel 'noe korporativnoe pravo [Comparative corporate law]. Moscow, Statut Publ., 2014, 455 p.
14. Trofimova L.B. Evolyutsionnye etapy stanov-leniya finansovoi otchetnosti v Rossiiskoi Federatsii [Evolutionary stages of financial statements development in the Russian Federation]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet — International accounting, 2012, no. 39, pp. 14-23.
15. Sheremet A.D., Solov'eva O.V. Problemy primeneniya mezhdunarodnykh standartov finan-sovoi otchetnosti: analiz mezhdunarodnogo opyta [Problems of the international financial reporting standards application: analysis of international experience]. Audit i finansovyi analiz — Audit andfinancial analysis, 2009, no. 1, pp. 31-36.
Natal'ya N. GENERALOVA
Saint-Petersburg State University,
St. Petersburg, Russian Federation
natgen@yandex.ru
Svetlana N. KAREL'SKAYA
Saint-Petersburg State University,
St. Petersburg, Russian Federation
SNKarelskaya@mail.ru
