CC BY
185
УДК 338.1
ИСТОРИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СЕЛЬХОЗПРОИЗВОДИТЕЛЯ В РОССИИ
М.Р. Шварц, Э.С. Шварц
В статье рассматривается эволюция налогообложения производителей сельскохозяйственной продукции в России с древних времен по наши дни. Дается характеристика специального режима налогообложения «Единый сельскохозяйственный налог», действующего в настоящее время. Рассматриваются его преимущества и недостатки.
Ключевые слова: налогообложение, сельское хозяйство, ЕСХН (единый сельскохозяйственный налог), эволюция налогообложения.
Россия на всем протяжении своего исторического развития являлась аграрным государством. Сельское население являлась основной производящей частью населения и основным носителем налогового бремени. Первоначально налоги на Руси являлись насильственно установленной обязанностью завоеванных племен и народностей перед князем (дань, полюдье, подати). По сути первоначально они были почти единственным источником доходов и служили удовлетворению потребностей князя и дружины.
Каждая новая потребность вызывала новую повинность или подать. Для содержания исполнительных органов было установлено так называемое кормление; чрезвычайные подати взимались во время военных действий; для содержания войска появляются не чрезвычайные, а постоянные подати (стрелецкие деньги, хлеб и т. д.).
Оклады податей рассчитывались на базе земельных описей и зависели от качества земель и природных условий местности, что и дает основание считать данный налог поземельным.
В 1724 Петром I взамен подворного обложения введен основной прямой налог в России XVIII—XIX вв. - подушная подать. Подушной податью облагалось все мужское население податных сословий. По мысли Петра I, подушная подать должна была падать на всех лиц, не несших государственной службы и имевших пашню или промысел.
С уничтожением крепостного права этот сословный налог, отличавшийся чрезвычайной тяжестью, большой неравномерностью и противоречивший началу общности обложения, сделался анахронизмом и был возбуждён вопрос об его отмене.
1 января 1887 года подушный налог прекратил своё существование (был заменен на оброчную подать и государственный земельный налог) и после этого срока продолжал взиматься только в Сибири.
В результате прошедшей в феврале 1917 г. революции произошли перемены в государственной власти. В связи с национализацией земли был отменен поземельный налог, а также земские и мирские сборы [4].
Одним из элементов налоговой политики Советского государства в начальный его период является введение чрезвычайных революционных налогов с городского и сельского населения страны.
Декретом о единовременном чрезвычайном десятимиллиардном революционном налоге, принятом Постановлением ВЦИК и СНК от 28 октября 1918 г., было произведено изъятие средств для нужд Красной Армии. Чрезвычайный налог носил раскладочный характер.
Финансовые результаты проведения налога значительно отличались от запланированных сумм. Вместо запланированных 10 миллиардов рублей получено было 1,5 миллиарда рублей. Помимо общегосударственных чрезвычайных революционных налогов вводились и местные чрезвычайные единовременные революционные налоги, которые направлялись на покрытие расходов местной власти.
В связи с натурализацией хозяйственных отношений, обесцениванием денег взимание денежных налогов было приостановлено. Правительству пришлось перейти к взиманию натуральных налогов.
Декретом ВЦИК от 30 октября 1918 г. «Об обложении сельских хозяев натуральным налогом» в виде отчисления части сельскохозяйственных продуктов был введен натуральный налог [4].
Налог взимался с излишек продуктов сверх потребности хозяйств и по прогрессивной системе в зависимости от количества десятин посева, численности скота в хозяйстве и с учетом количества едоков. В отношении кулацких хозяйств была установлена особая система индивидуального обложения.
В отличие от чрезвычайного революционного налога натуральный налог имел окладной характер, а не раскладочный. Объектом обложения являлись посевные земельные участки всех видов и скот, имеющийся в хозяйстве. Были установлены необлагаемые минимумы. Ставки налога устанавливались в пудах ржи, но налогоплательщик мог вносить налог другими продуктами.
Взимание налога несло на себе большие издержки по взиманию (до 40 % валового сбора), что требовало изменений в порядке обложения крестьянских хозяйств.
Декретом ВЦИК и СНК от 17 марта 1922 г. «Об едином натуральном налоге на продукты сельского хозяйства на 1922/23 гг.» вводится единый натуральный налог вместо прежних отдельных натуральных налогов, устанавливается единая весовая мера начисления налога, в пудах ржи или пшеницы, налог исчислялся от сочетания трех показателей: количества пашни на едока, обеспечения скота и урожайности. Налог строился по прогрессивной шкале ставок. Объектом обложения стала земля-пашня, а также сенокос в переводе на пашню и количество продуктового скота имеющегося в хозяйстве.
Помимо единого натурального налога вводится два общегражданских налога: подворно-денежный налог и трудгужналог.
Развитие экономики настоятельно требовало перехода от натурального обложения к денежному.
Было решено объединить все государственные (продналог, подворно-денежный и трудгужналог) и местные прямые налоги, лежащие на крестьянстве, в единый прямой сельскохозяйственный налог, который должен обеспечить соответствие тяжести обложения каждого хозяйства с размерами его доходов и достатком.
Что было осуществлено Декретом ВЦИК и СНК от 10 мая 1923 г. «О едином сельскохозяйственном налоге».
Исчисления налога производилось в весовой мере - пудах ржи или пшеницы. При определении налога учитывалось:
а) количество пашни и сенокоса,
б) количество едоков в хозяйстве,
в) количество взрослого рабочего и продуктивного скота,
г) урожайность хлебов и трав на десятину.
Система построения налога способствовала развитию технических отраслей сельского хозяйства и животноводства.
С 1924 г. было предусмотрено применение различного уровня обложения хозяйств в разных местностях и установлено 40 различных таблиц ставок применительно к отдельным районам страны по принципу скользящей прогрессии. Значительные льготы были предоставлены хозяйствам с техническими культурами. Расширены были льготы и для малоимущих хозяйств. Коллективные хозяйства получили скидки при исчислении суммы налога в размере 25 % с исчисленной суммы налога.
Сельскохозяйственный налог исчислялся в рублях и взимался деньгами, взимание налога полностью перешло введение Наркомфина.
В 1925 г. была отменена система ежегодного установления разрядов и ставок обложения на основе оценки урожая и учета цен на сельскохозяйственную продукцию текущего года. Введены твердые ставки налога по губерниям и не подлежащие изменению сроки уплаты налога.
Важнейшим этапом проведения изменений в налогообложении деревни стало решение апрельского (1926) пленума ЦК ВКП(б), который определил задачи, стоящие на пути построения сельскохозяйственного налога. В частности, предлагалось построить налог на основе определения доходов в денежной форме, включать в объект обложения доходы от неземледельческих заработков, построение налога по прогрессивному обложению, усиление обложения кулацких хозяйств.
С 1929 г. в развитии сельского хозяйства произошли большие перемены. В стране начался процесс массового перехода крестьян в коллективные хозяйства. В связи с этим и налоговая политика страны приобрела новые аспекты. Прежде всего, налоговая политика страны была нацелена на решение задач о проведении коллективизации деревни, поддержании и укреплении колхозного строя, ликвидации кулачества.
Постановлением ЦИК и СНК СССР от 20 февраля 1929 г. объектом обложения устанавливался совокупный доход соответствующего хозяйства. Была продолжена политика
расширения льгот коллективным и середняцким хозяйствам. Путем снижения общей суммы и порядка исчисления налога и предоставления дополнительных льгот. Льготы были направлены на расширения посевных площадей, поощрения развитию технических культур и животноводства. Кулацкие хозяйства облагались в индивидуальном порядке.
В облагаемый доход включались полностью все доходы от неземледельческих заработков. Отсутствие опыта обложения большого количества коллективных хозяйств привели к определенным трудностям при взимании сельскохозяйственного налога с колхозов, и потребовало выделения платежей колхозов из общей системы налогообложения [4].
Постановлением ЦИК и СНК от 23 февраля 1930 г. для колхозов была установлена пропорциональная система обложения вместо прогрессивного обложения. Новым положением фактически были установлены три различные системы обложения: обложение колхозов, обложение трудовых единоличных хозяйств и кулацких хозяйств. Кулацкие хозяйства облагались в индивидуальном порядке, был расширен перечень признаков отнесения того или иного хозяйства к кулацким.
Облагаемый доход коллективных хозяйств мог определяться по установленным нормам доходности и по данным годовой отчетности хозяйства. Установлен был льготный порядок обложения доходов от посевов технических культур.
Постановлением ВЦИК и СНК от 9 января 1931 г. с единоличных хозяйств был взыскан единовременный сбор на хозяйственное и культурное строительство в сельских районах.
Постановлением ЦИК и СНК СССР от 29 марта 1931 г. утверждено Положение «О едином сельскохозяйственном налоге на 1931 г». В соответствие с положением, исчисление налога с колхозов стали производить по валовому доходу за год. Из облагаемого дохода исключались: отчисления в неделимые и общественные фонды, доходы от рыболовства. Исчисление налога велось на основе годовых отчетов по производственным планам по пропорциональному принципу обложения. Коллективные хозяйства получили широкий круг льгот. В состав облагаемого налогом дохода единоличных хозяйств стали включаться от всех источников дохода.
19 ноября 1932 г. ЦИК и СНК вводят для единоличных хозяйств единовременный налог на единоличные крестьянские хозяйства. Налог был введен в целях изъятия части доходов единоличных хозяйств, не вошедших при обложении сельскохозяйственным налогом.
В соответствии с Положением, утвержденным ЦИК и СНК 25 мая 1933 г., при обложении сельскохозяйственным налогом колхозов устанавливались два объекта обложения: посевные площади и доходы, получаемые от неземледельческих доходов.
Обложение производилось на основе твердых погектарных ставок, установленных с учетом доходности различных видов сельскохозяйственных культур. Налогообложение строилось на основе сочетания поземельного и подоходного принципов. Обложение производилось на основе пропорционального метода. Сумма налога определялась путем умножения соответствующих ставок на число гектаров, учтенных посевов озимых и на число гектаров планового посева яровых.
С 1938 г. в целях ликвидации преимуществ единоличных крестьянских хозяйств перед хозяйствами колхозов был введен налог на лошадей единоличных хозяйств.
Законом «О сельскохозяйственном налоге» от 1 сентября 1939 г. к уплате сельхозналога привлечены были, помимо хозяйств колхозников, единоличных крестьянских хозяйств, хозяйства членов промысловых кооперативов, также хозяйства рабочих и служащих, имевшие подсобное
сельское хозяйство в сельской местности. Объектом налогообложения являлись доходы от сельскохозяйственных культур и неземледельческих заработков. Доходы определялись на основе норм доходности, устанавливаемых в зависимости от урожайности по культурам и средних цен на колхозных рынках. Доходы, получаемые по трудодням колхозниками, обложению не подлежали. Обложения строилось по прогрессивному методу обложения. Для единоличных хозяйств была установлена специальная шкала ставок с более высокой прогрессией, обложение велось на основе учета размеров их доходности.
В первый год войны Указом Президиума ВС СССР от 3 июля 1941 г. была введена стопроцентная надбавка к сельскохозяйственному налогу, отмененная в 1942 г. в связи с введением военного налога, которым облагалось все население страны [4].
В послевоенные годы в условиях тяжелого экономического положения налогообложение колхозов значительно усложнилось, в частности коснулось это порядка исчисления и взимания налога, множественности ставок, дифференциации ставок. Указом Президиума ВС СССР от 11 августа 1948 г. были установлены четыре пропорциональные ставки: 6 % -с доходов, получаемых от внутрихозяйственного использования продукции, 6 % - с доходов от продажи продукции государству, 12 % - с доходов продукции, распределяемой среди колхозников, 13 % - с доходов, получаемых от реализации продукции на колхозных рынках.
Указом Президиума ВС СССР от 12 января 1951 г. Об изменении ст. 5 и 6 Указа Президиума ВС СССР от 11 августа 1948 г. «О подоходном налоге с колхозов» были изменены ставки. Налог с доходов от продажи продуктов в порядке контрактации и государственных закупок взимался в размере 9 % от суммы дохода, а с доходов от торговли на колхозных рынках -15 %. Однако это не изменило неравномерности обложения колхозов.
Союзным Республикам Указом Президиума ВС СССР от 25 мая 1956 г. было предоставлено право устанавливать льготы для колхозов за счет бюджетов республик.
В соответствии с ним был установлен объект обложения особым образом исчисляемый доход. Налог исчислялся со всех видов доходов за истекший год по данным годового отчета колхозов. Была введена единая ставка вместо различных дифференцированных ставок, исчисление налога производилось самими колхозами по ставке, средний размер которой до 1959 г. составлял 14%. Были установлены четыре срока платежа. К 15 марта - аванс в размере 15 % налога, к 15 июня - 25 %, к 15 сентября - 30 %, к 1 декабря - 45%. 18 декабря 1958 г. Президиум ВС СССР издал новый Указ «О подоходном налоге с колхозов». Ставка налога была установлена в размере 12,5 %.
Следующим этапом развития налогообложения сельского хозяйства стал Указ Президиума ВС СССР от 10 апреля 1965 г. «О подоходном налоге с колхозов», введенном в действие с 1 января 1966 г.
Плательщиками налога являлись сельскохозяйственные артели и рыболовецкие хозяйства, имеющие доходы от сельского хозяйства и уровень рентабельности которых превышал 15%, а также колхозы, у которых размер фонда оплаты труда колхозников превышал необлагаемый минимум, исчисляемый исходя из устанавливаемого Правительством среднемесячного заработка в расчете на одного работающего колхозника.
При обложении стали учитываться экономические показатели: чистый доход и рентабельность. Налог с фонда оплаты труда колхозников определялся в порядке, определенном Постановлением Совета Министров СССР от 10 апреля 1965 г. «О порядке исчисления подоходного налога с Фонда оплаты труда колхозников», и фактически строился по
пропорциональному обложению. Ставка налога с фонда оплаты труда составляла 8 %. Таким образом, по указу 10 апреля 1965 г. имелись два объекта обложения: чистый доход и фонд оплаты труда, которые находятся в тесной взаимосвязи и имеют самостоятельное юридическое значение.
Указом Президиума Верховного Совета от 10 июня 1987 г., утвержденного Законом от 30 июня 1987 г., Указ Президиума ВС СССР от 10 апреля 1965 г. был изложен в новой редакции. В окончательном виде подоходный налог с колхозов выглядел в следующем виде. Как и прежде, плательщиками налога являлись колхозы, в том числе и рыболовецкие. Налог исчислялся из доходов, полученных от всех видов деятельности, по нормативам, определенным с учетом экономической оценки земли, обеспеченности основными фондами и трудовыми ресурсами (производственный потенциал). Разработка и утверждение нормативов возлагалось на Совет Министров СССР. Налог также исчислялся по установленным ставкам к части фонда оплаты труда колхозников, которая превышала среднемесячный заработок в расчете на одного работающего в хозяйстве колхозника. При этом сумма подоходного налога, исчисляемая по нормативам, установленным с учетом экономической оценкой земли и обеспеченности основными фондами и трудовыми ресурсами, подлежала уплате один раз год не позднее 5 февраля.
В Законе РСФСР от 21 декабря 1990 г. № 438-1 «О социальном развитии села» и постановлении Съезда народных депутатов РСФСР «О программе возрождения российской деревни и развития агропромышленного комплекса» были определены основы налоговой политики государства по отношению к сельскохозяйственным товаропроизводителям и впервые была закреплена их обязанность платить только земельный налог. Однако перевода сельскохозяйственных товаропроизводителей на уплату только земельного налога не произошло. В 1991 г. предпринималась попытка ввести единый продовольственный налог, основанный на поземельном принципе, однако он не нашел дальнейшего развития в налоговом законодательстве. В Законе РСФСР от 22 ноября 1991 г. № 348-1 «О крестьянском (фермерском) хозяйстве» предусматривалось взимание с крестьянских (фермерских) хозяйств, равно как и с других сельскохозяйственных предприятий, налога на доход, который вместе с платой за землю должен был составлять единый сельскохозяйственный налог и взиматься с каждого гектара [2].
В большинстве развитых стран мира применяются те или иные способы государственной поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей, в том числе прямое финансирование отдельных направлений деятельности, эффективная система страхования, льготное налогообложение. В налоговом законодательстве Российской Федерации также присутствуют аналогичные положения. В частности, сельскохозяйственные предприятия большинства регионов имеют льготы или полностью освобождены от уплаты налога на имущество; налог на прибыль от сельскохозяйственной деятельности уплачивается по ставке 0%. Кроме того, предусмотрен специальный налоговый режим - уплата единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН).
Современная система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей действует с 01.01.2004, т.е. после введения новой редакции гл. 26.1 НК РФ (Федеральный закон от 11.11.2003 № 147-ФЗ «О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации»), установившей для сельскохозяйственных товаропроизводителей более благоприятный в российских условиях налоговый режим [3].
Идея установить на территории Российской Федерации специальный налог или налоговый режим, касающийся налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей, выдвигалась в течение нескольких последних лет. С подобными законопроектами в Государственную Думу обращались многие субъекты Российской Федерации. Более того, соответствующие нормативные акты неоднократно принимались на местах.
Установление единого сельскохозяйственного налога является прерогативой субъектов Российской Федерации, НК РФ определяет лишь основные элементы такого порядка. Единый налог вводится законом субъекта Российской Федерации об этом налоге.
Как налоговый режим единый налог представляет собой особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных НК РФ и законами субъектов Российской Федерации. Перевод на уплату единого налога осуществляется независимо от количества работников, трудящихся в организации, крестьянском (фермерском) хозяйстве или под руководством индивидуального предпринимателя.
На сегодняшний день налогообложение сельского хозяйства регламентируется Налоговым кодексом. Он предусматривает следующие режимы налогообложения, которые могут использовать сельхозтоваропроизводители:
1. Общий режим налогообложения, предусматривающий уплату всех предусмотренных кодексом налогов.
2. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)
3. Упрощенная система налогообложения
Выбор режима налогообложения предоставлен налогоплательщику. Помимо этого плательщик по некоторым видам деятельности может подпадать под «Систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности». В этом случае доходы и расходы от видов деятельности учитывают раздельно.
Выбор того или иного режима налогообложения должен осуществляться после проведения соответствующих расчетов принятием взвешенного управленческого решения.
Единый сельскохозяйственный налог и упрощенная система налогообложения являются льготными режимами налогообложения и разработаны специально для поддержания сельхозтоваропроизводителей и малого бизнеса.
Организации, применяющие эти режимы налогообложения, освобождаются от уплаты:
- налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов полученных в виде дивидендов и по операциям с отдельными видами долговых обязательств);
- налога на имущество организаций;
- единого социального налога (за исключением страховых взносов на обязательное пенсионное страхование);
- налога на добавленную стоимость (за исключением подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ), а также налога, уплачиваемого в соответствии с договором простого товарищества) [1].
Ставки, применяемые по данным режимам, также довольно низкие. Так, единый сельхозналог рассчитывается по ставке 6% от налоговой базы, в качестве которой принимается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
А единый налог при упрощенной системе налогообложения определяется по одной из следующих ставок (базу налогообложения выбирает налогоплательщик при переходе на упрощенную систему):
1) 6% от налоговой базы (в качестве которой принимается денежное выражение доходов)
2) 15% от налоговой базы (в качестве которой принимается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов).
Не вправе переходить на уплату единого сельскохозяйственного налога: организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров; организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса; бюджетные учреждения. До 1 января 2009 года не могли также переходить организации, имеющие филиалы и (или) представительства, однако в целях поддержки сельского хозяйства данное ограничение было ликвидировано.
Доходы при ЕСХН признаются только после поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.
Списание основных средств и нематериальных активов при применении ЕСХН осуществляется следующим образом. Основные средства, приобретенные (сооруженные, изготовленные) в период применения ЕСХН, списываются единовременно с момента ввода их в эксплуатацию Нематериальные активы, приобретенные (созданные самим налогоплательщиком) в период применения ЕСХН, списываются единовременно с момента принятия объекта на бухгалтерский учет. Основные средства и нематериальные активы, приобретенные (сооруженные, изготовленные) до перехода на ЕСХН, списываются быстрее, чем при общем режиме налогообложения.
В связи с тем, что организации, перешедшие на уплату ЕСХН, не являются плательщиками НДС, они освобождаются от обязанности выписывать счета-фактуры, вести журнал полученных и выданных счетов-фактур, а также книг покупок и продаж.
Кроме того, налогоплательщики ЕСХН представляют налоговую декларацию только по итогам налогового периода (года) не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом [1].
Таким образом, при выборе режима налогообложения сельскохозяйственному товаропроизводителю, по нашему мнению, безоговорочно следует избрать систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога. Однако не все производители сельхозпродукции могут ей воспользоваться. Основным ограничением перехода налогоплательщика на уплату единого сельскохозяйственного налога является следующее: за календарный год, предшествующий календарному году, в котором подается заявление доля дохода от реализации, произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов. При этом доходы от реализации определяются в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций».
Evolution of taxing of agricultural production in Russia is considered from ancient times to nowadays in the article. The special system of taxing "The Sole Agricultural Tax ", which is in power at present time, is characterized here. Its advantages and disadvantages are also considered.
The key words: taxation, agriculture, "The Sole Agricultural Tax", evolution of taxation.
Список литературы:
1. Налоговый кодекс РФ.
2. Цинделиани И.А. Единый сельскохозяйственный налог // Законодательство. 2002. № 7.
3. Широбоков В.Г., Кузнецова И.В., Галикова Н.Б. Обоснование перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога // Все для бухгалтера. 2008. № 1.
4. Реорганизация налогообложения сельского хозяйства (http://www.finteoria.ru)
Об авторах
М.Р. Шварц - канд. экон. наук, доц., Брянский государственный университет им. академика И.Г. Петровского, maxshvarz@ mail.ru.
Э.С. Шварц - канд. экон. наук, ст. препод.., Брянский государственный университет им. академика И.Г. Петровского, maxshvarz @ mail.ru.
