CC BY
235
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ИМУЩЕСТВА ЗАКАЗЧИКА В ХОДЕ ИСПОЛНЕНИЯ ДОГОВОРА ПОДРЯДА
Д. М. ВОРОНОВ, начальник отдела ведения споров и урегулированияразногласий с органами власти АКГ «Интерком-Аудит»
В соответствии с Гражданским кодексом РФ (ГК РФ) работа выполняется иждивением подрядчика — из его материалов, его силами и средствами, если иное не предусмотрено договором подряда (п. 1 ст. 704 ГК РФ). Следовательно, в договоре подряда можно предусмотреть иные условия, например, что работы выполняются с использованием материалов заказчика (ст. 713 ГК) и (или) с использованием средств заказчика — его оборудования, имущества и пр.
На практике много вопросов вызывает использование имущества заказчика при выполнении договора подряда. Рассмотрим наиболее сложные налоговые аспекты и риски использования подрядчиком имущества заказчика, а именно
• использование материалов заказчика;
• использование оборудования (и иного имущества) заказчика.
Употребляемый в данной статье термин «подрядчик» можно применять и к исполнителям по договору возмездного оказания услуг.
Использование оборудования (и иного имущества) заказчика. При заключении договоров подряда часто можно встретить включение в положения договора условия об использовании оборудования заказчика или какого-либо иного имущества заказчика, например, пользование помещением заказчика для оказания каких-либо услуг (охраны, хранения принадлежностей для уборки помещения и пр.).
Целесообразность использования оборудования заказчика может быть обусловлена следующими факторами.
Производственными — подрядчик получает возможность выполнять специфичные виды работ,
а заказчик может быть уверен в достижении высокого качества работ.
Организационными — при территориальной удаленности заказчика от подрядчика последний имеет возможность не доставлять оборудование к заказчику, что позволяет оптимизировать сроки выполнения договора, а именно, подрядчик может оперативно начать выполнение работ, не заботясь о перевозке оборудования. Более того, если заказчик и исполнитель находятся в разных странах, то исключаются и проблемы по таможенному оформлению вывозимого (ввозимого) оборудования.
Экономическими — достигается экономия для заказчика ввиду отсутствия необходимости дополнительно оплачивать расходы на использование оборудования, предоставленного подрядчиком, так как последний при использовании такого оборудования увеличивает стоимость работ на сумму своего вознаграждения в части оборудования.
В качестве примеров использования оборудования заказчика можно привести следующие ситуации.
Например, заказчик услуг связи имеет собственное оборудование связи, но не имеет соответствующей лицензии на оказание таких услуг. Для получения услуг связи заключается соответствующий договор с оператором связи, и для оказания услуг связи оператором заказчику передается оборудование связи.
Схожей является ситуация, когда организация, собственник (или управляющая компания) торгового комплекса привлекает частную охранную
компанию для охраны данного комплекса. Для нахождения сотрудников охранной организации заказчик передает помещение.
В таких случаях возникают вопросы о налоговых последствиях таких сделок, рисках и прочее.
Следует отметить, что особенностей документального оформления такой передачи оборудования и имущества не имеется — передача оформляется актом приема передачи, составленным в произвольной форме и соответствующим требованию п. 2ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» (далее — Закон
0 бухгалтерском учете). В акте необходимо указать, что передача осуществляется по определенному договору для выполнения работ на время, без передачи права собственности.
Рассмотрим налоговые аспекты данного вопроса.
Следует отметить, что в данном случае возможен налоговый риск, если налоговые органы посчитают, что заказчик предоставил оборудование (имущество) в безвозмездное пользование подрядчику. Например, если заказчик — торговый центр передает помещение частному охранному предприятию для охраны торгового центра и не требует за это вознаграждение.
Рассмотрим, какие могут быть в этом случае налоговые риски у сторон по сделке, а также порядок снижения рисков.
Налог на прибыль. Пункт 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ (НК РФ) определяет, что для целей гл. 25 НК РФ имущество (работы, услуги) считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) не связано с возникновением у получателя обязанности вернуть имущество передающему лицу (выполнить для него работу, оказать услугу).
Если предоставленное заказчиком оборудование (имущество) подрядчику (для выполнения им работ) налоговые органы будут рассматривать в качестве передачи в безвозмездное пользование, то это может повлечь исключение части расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль у передающей стороны, то есть заказчика. Согласно правилу, закрепленному в п. 16 ст. 270 НК РФ, при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг) и расходы, связанные с такой передачей (например, сумма амортизации, расходы на его содержание1).
Так, в письме УФНС России по г. Москве от 15.01.2009 № 19-12/001819 налоговые органыука-зали, что при безвозмездной передаче имущества,
1 См. письмо УФНС России по г. Москве от 20.08.2007 № 2005/078880.2.
принадлежащего организации, не предполагается получение организацией каких-либо доходов, организация не получает экономической выгоды, в связи с чем у нее не возникает дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли. А если организация при безвозмездной передаче имущества не получает дохода, то и расходы в целях налогообложения прибыли не могут быть признаны.
При этом представители Минфина России в своем письме от 23.09.2004 № 03-03-01-04/1/57 указали, что у стороны, передающей в безвозмездное пользование имущество, затраты по такой передаче не учитываются при налогообложении прибыли, но при условии, что обязанность передать имущество не предусмотрена в договоре. В другом письме2 рассматривался вопрос о том, является ли безвозмездной передачей предоставление имущества заказчиком исполнителю для оказания услуг. Вывод был сделан аналогичный: передача не может считаться безвозмездным пользованием, если имущество передается в рамках возмездного договора (купли-продажи или договора подряда). Подобным образом решается данный вопрос и в судах (постановления ФАС Центрального округа от 14.12.2007 по делу № А64-1347/07-22, Московского округа от 20.11.2006, 27.11.2006 № КА-А40/9582-05).
Исходя из вышеизложенного следует, что в случае предоставления заказчиком оборудования исполнителю для выполнения работ в целях налогообложения прибыли такое получение нельзя рассматривать как безвозмездное. Аналогичный подход подтверждается разъяснениями контролирующих органов и арбитражной практикой. Тем не менее наличие практики подтверждает возможность предъявления налоговым органом претензий в случае передачи заказчиком оборудования исполнителю по договору подряда.
Вместе с тем необходимо обратить внимание на следующее.
Если в договоре будут отсутствовать условия о передаче оборудования подряд чику для выполнения им обязательств в рамках договора на выполнение работ, а из документов или иных источников усматривается, что заказчик передал такое оборудование в пользование подрядчику и фактически используется последним, будет существовать налоговый риск в части непризнания расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Минимизировать такой риск можно путем закрепления в договоре обязанности заказчика обеспечить исполнителя оборудованием, необходимым для выполнения последним условий догово-
2 См. письмо Минфина России от 14.01.2008 № 03-03-06/1/4.
ра. В этом случае нельзя говорить о безвозмездном пользовании, поскольку переданное имущество (помещение) необходимо для целей выполнения условий сделки, в которой непосредственно заинтересован собственник здания. На это указывают и Минфин России, и судьи.
Следует заметить, что налоговый риск может возникнуть не только у заказчика, но и у подрядчика. Так, налоговые органы могут признать подрядчика пользователем имущества и доначислить налог на прибыль, считая, что с безвозмездно полученного права пользования помещением возникает внереализационный доход (п. 8 ст. 250 НК РФ). Данный подход можно оспорить по основаниям, приведенным выше.
Так, к доходам для целей налогообложения прибыли организаций относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности по передаче имущества (имущественных прав) передающему лицу (выполнения для него работ, оказания услуг). Такое положение установлено п. 2ст. 248 НК РФ.
Существует письмо Минфина России от 14.01.2008 № 03-03-06/1/4, в котором указано, что имущество, полученное во временное пользование в рамках возмездного договора (договора подряда), не считается безвозмездно полученным для целей налогообложения прибыли.
Налог на добавленную стоимость. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается:
«Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ....
В целях главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг)».
Если передачу имущества в безвозмездное пользование квалифицировать как передачу имущественных прав, то исходя из буквального прочтения ст. 146 НК РФ объект налогообложения по НДС возникает только в том случае, если такая передача осуществляется на возмездной основе. Контролирующие органы расценивают передачу имущества в безвозмездное пользование как безвозмездное оказание услуги, которое подлежит
обложению НДС на основании ст. 146 НК РФ. Это подтверждает судебные решения по данному вопросу.
Сформировавшаяся арбитражная практика неоднозначна. Есть судебные решения, в которых суд соглашается с доводами налогового органа о том, что организация оказала безвозмездную услугу, поэтому должна исчислить и уплатить НДС с указанных операций (постановления ФАС Уральского округа от 20.08.2007 № Ф09-6476/07-С2, Волго-Вятского округа от 27.03.2006 № А82-9753/2005-14, ФАС Северо-Западного округа от21.07.2006 № А26-2227/2006-211). В постановлении ФАС Московского округа от 29.06.2006 № КА-А41/5591-06 по делу № А41-К2-6946/05 суд указал, что согласно ст. 146 НК РФ безвозмездная временная передача прав пользования имуществом не является объектом налогообложения по НДС.
Некоторые решения были приняты в пользу налогоплательщика только на том основании, что налоговый орган не смог доказать, что рыночная цена услуги определена верно (постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2008 № Ф03-А16/07-2/5853, Западно-Сибирского округа от 19.06.2006 № Ф04-4109/2005(23507-А27-40)).
Однако обстоятельства дела по приведенным решениям свидетельствовали о том, что налогоплательщик действительно являлся ссудодателем, и оспаривалась в суде именно квалификация безвозмездного пользования имуществом в качестве услуги.
Особый интерес представляет следующее дело — постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2008 поделу №А56-8598/2007: договор оказания услуг с исполнителем возмездный, предоставление помещения заказчиком предусмотрено этим договором. В рассматриваемом случае помещения в торговом комплексе общество предоставило одной организации для осуществления юридически значимых действий в интересах общества, связанных с текущим доходным использованием торгового комплекса и его эксплуатацией; другой организации — для оказания комплекса услуг по уборке помещений здания, а третьей организации — для охраны торгового комплекса. Но при изучении этого решения не выявлено, заявлял ли налогоплательщик довод о том, что договор в принципе имеет возмездный характер, или не заявлял. Налогоплательщик оспаривал способ определения налоговой базы по безвозмездной услуге, что, как подтверждает практика, является наиболее успешной тактикой в суде. Суд признал решение налогового органа в части доначисления НДС необоснованным по размеру, так как нало-
говая база определена инспекцией с нарушением требований п. 2 ст. 154 НК РФ.
По мнению автора, ошибочно трактовать факт предоставления помещений как безвозмездное оказание услуг, потому что такая трактовка является переквалификацией отношений договаривающихся сторон.
Исходя из всего вышеизложенного, можно заметить, что налоговые риски у заказчика будут ниже в случае, если в договоре будет установлена обязанность заказчика предоставить помещение исполнителю для выполнения последним обязательств.
Тем не менее наличие арбитражной практики и в этом случае позволяет сделать вывод о возможном предъявлении претензий представителями налогового органа к налогоплательщикам в части безвозмездного пользования имуществом, особенно в части НДС.
Для исключения изложенных рисков, по мнению автора, следует передать имущество исполнителю не в рамках основного договора, а на основании отдельного договора аренды. В этом случае все гражданско-правовые отношения будут еще более прозрачны и понятны представителям налоговых органов.
У подрядчиков, получающих оборудование или иное имущество для выполнения работ (оказания услуг), налоговыхрисков по НДС вданной ситуации не возникает.
Использование материалов заказчика. На практике вместо правового определения, закрепленного в ГК РФ, «использование материалов заказчика» употребляют термины «использование давальчес-кого материала» или «переработка давальческого сырья». Однако, несмотря на различные определения, их суть не меняется.
В случае использования подрядчиком материалов заказчика ответственность за качество предоставленного материала и оборудования несет заказчик. А именно, если результат работы не был достигнут либо достигнутый результат оказался непригодным для использования вследствие предоставления заказчиком некачественного оборудования, заказчик все равно обязан оплатить выполненную работу. Но для применения ответственности подрядчик должен доказать, что не мог обнаружить недостатки материалов (оборудования) при их приемке. Если данные недостатки могли быть обнаружены, подрядчик не вправе требовать оплаты работы, некачественность которой обусловлена этими недостатками (пп. 2и3ст.713 ГК).
Первый вопрос, которым задаются бухгалтеры, — какими документами должны оформляться
операции по передаче давальческого сырья и результата выполненной работы (готовой продукции)?
Следует напомнить, что согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона 21.11.1996 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными —первичными учетными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете».
Что же касается формы первичного документа для оформления операции по передаче материалов в переработку (давальческого сырья), то такой унифицированной формы не существует. При этом близкой по смыслу является накладная на отпуск материалов на сторону (по форме № М-15). На практике, как правило, именно ее используют при передаче/получении давальческих материалов. Кроме того, поскольку унифицированная форма документа по передаче материалов не разработана, то некоторые организации вместо указанной накладной (по форме № М-15) используют акт произвольной формы или другой документ, который использует заказчик для оформления операций по внутреннему перемещению материалов. В этом случае произвольную форму документа следует закрепить в учетной политике организации.
Иногда на практике налоговые органы при проведении проверок исчисления налога на прибыль указывают на необходимость составления помимо накладной на отпуск материалов еще и акт сдачи материалов переработчику. Однако, как было указано выше, составляется на передачу материалов либо накладная М-15, либо акт произвольной формы. Требование же обоих указанных документов является незаконным.
Следует также заметить, что в первичном документе на передачу, по какой бы форме не был составлен документ, следует обязательно указывать, что материалы отпускаются на давальческих условиях. Например, в графе «основание», если заказчик использует форму накладной на отпуск материалов на сторону (по форме № М-15), так и указывается: «материалы отпускаются на давальческих условиях по договору № от «_»_
_г.». Если такая запись будет отсутствовать, то
налоговый орган может усмотреть факт безвозмездной передачи имущества и доначислить заказчику НДС на сумму безвозмездно переданного имущества (ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Не следует пренебрегать и указанием стоимости переданных материальных ценностей, даже несмотря на то, что их реализации не происходит, так как подрядчик несет ответственность за утрату или порчу предоставленных заказчиком ценностей (ст. 714ГКРФ).
На поступившее давальческое сырье подрядчик оформляет приходный ордер. Унифицированная форма такого ордера № М-4 (утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а). В приходном ордере необходимо так же, как и в документе на передачу давальческого сырья, обязательно указать: «материалы получены на давалъческих
условиях по договору № от «_»__г.».
Если такая запись будет отсутствовать, то налоговый орган может указать на безвозмездное получение имущества, что может повлечь для организации-подрядчика негативные последствия в виде доначисления на сумму полученных материалов налога на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).
После того, как работа будет выполнена, подрядчик передает результат такой работы заказчику. Какими документами отражается эта передача?
Передача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. Унифицированная форма такого акта установлена только для строительно-монтажных работ. Так, при проведении таких работ составляется акт о приемке выполненных работ по форме № КС-2 и справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3 (утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100). Если осуществлены иные виды работ (не строительно-монтажные), то используется акт, составленный в произвольной форме. Однако указанный документ должен соответствовать требованию п. 2ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете».
Вместе с актом при передаче следует составить накладную на передачу результата работы — готовой продукции.
Помимо указанных документов подрядчик обязан предоставить отчет об использовании сырья. Специальной формы отчета об использовании сырья не установлено, поэтому такой отчет составляется в произвольной форме. По общему правилу, если иное не предусмотрено договором подряда, то излишек сырья должен быть возвращен заказчику. Однако стороны могут предусмотреть договором и иной вариант, например, что неиспользованный материал остается у подрядчика и зачитывается им в стоимость выполненных работ.
Налоговый учет у подрядчика. Основная сложность при налогообложении связана с распределе-
нием расходов в целях налогообложения прибыли и с формированием незавершенного производства. Поэтому детально разберем порядок распределения расходов у подрядчика.
Статья 318 НК РФ закрепляет, что расходы на производство и реализацию продукции делятся на прямые и косвенные.
К прямым расходам подрядчика относятся все затраты, перечисленные в п. 1 ст. 318 НК РФ. Причем стоимость сырья (материалов), переданного заказчиком и использованного подрядчиком, не является для подрядчика расходами (ни прямыми, ни косвенными), так как сырье является расходом заказчика, а не подрядчика-переработчика. К прямым материальным расходам подрядчик может отнести только стоимость использованных собственных материалов. В связи с чем прямыми затратами подрядчикаявляются (ст. 318 НК РФ):
— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, оказания услуг, а также суммы налогов, начисленных на суммы расходов на оплату труда;
— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Если учетной политикой подрядчика установлено, что расходы на переработку относятся к прямым расходам, то они могут быть учтены для налога на прибыль только после того, как работы будут приняты заказчиком.
Если у подрядчика на конец отчетного периода имеется незавершенное производство или у него на складе остается нереализованная готовая продукция, то следует распределять прямые расходы в соответствии со ст. 319 НК РФ.
Как указано выше, подрядчик не несет никаких затрат по приобретению сырья для производства продукции, поэтому в себестоимости изготовляемой из давальческого сырья продукции материальные расходы отсутствуют. Поэтому расчет остатков незавершенного производства имеет особенности. Согласно п. 1ст. 319 НК РФ под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т. е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству в том случае, если они уже подверглись обработке.
Следовательно, при выполнении работ по изготовлению продукции из давальческого сырья в стоимость незавершенного производства стоимость сырья не включается. Учет расходов, связанных с переработкой давальческого сырья (заработная плата, зарплатные налоги и взносы, коммунальные расходы и пр.), ведется на счетах учета затрат в общеустановленном порядке.
Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Все остальные расходы, не признанные организацией в учетной политике прямыми, являются косвенными. Распределять косвенные расходы компании-переработчику не нужно, поскольку они признаются в полном объеме в момент осуществления.
Следует заметить, что если договором между подрядчиком и заказчиком предусмотрено, что остатки материалов или отходов, пригодных к использованию или продаже, остаются у подрядчика после выполнения работ, то в целях налогообложения прибыли стоимость таких материалов (отходов) включается в состав внереализационных доходов. Стоимость отходов должна определяться исходя из рыночных цен в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ.
Говоря об НДС по операциям с использованием давальческого сырья, необходимо отметить следующее.
Получение от заказчика материалов (давальческого сырья) в переработку не является для подрядчика приобретением. Соответственно, ни какой речи не может быть о предъявлении НДС подрядчиком к вычету по таким давальческим материалам. Поэтому при передаче таких материалов заказчик не выставляет подрядчику счет-фактуру, а составляет лишь накладную на передачу без выделения НДС.
Налоговая база у подрядчика при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется по правилам п. 5 ст. 154 НК РФ, а именно как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.
Следует напомнить, что НДС на стоимость работ по переработке давальческого сырья (мате-
риалов) начисляется по ставке 18 % независимо от того, по какой ставке облагаются данным налогом полученные давальческие материалы и произведенная продукция, так как объектом налогообложения является выполнение работ, а не реализация продукции.
Налоговый учет у заказчика (давальца). Заказчик в целях налогообложения прибыли должен формировать стоимость готовой продукции по правилам, установленным ст. 318, 319 НК РФ. Так, согласно п. 2ст. 319 НК РФ оценка готовой продукции производится исходя из суммы всех прямых расходов, уменьшенных на сумму расходов, приходящихся на незавершенное производство.
Практика показывает, что у бухгалтеров вызывает затруднение определение прямых и косвенных расходов, а также оценки незавершенного производства. Начнем с определения расходов.
Как было указано ранее, п. 1ст. 318 НК РФ устанавливает, что организация должна самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Следует заметить, что к прямым расходам могут быть отнесены:
— затраты на приобретение сырья (материалов), используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнении работ, оказании услуг, а также налоги и взносы, начисленные на эту оплату;
— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).
Однако по поводу прямых расходов необходимо учесть то, что прямыми расходами заказчика являются только затраты на приобретение сырья (материалов). Других прямых расходов, связанных с давальческими операциями, у заказчика, как правило, не возникает, поскольку в процессе производства (переработки) затраты, связанные с переработкой сырья (материалов), несет подрядчик. Не возникает у собственника сырья (материалов) и основных средств, задействованных в производстве продукции.
Таким образом, организация-заказчик должна определить перечень прямых расходов и закрепить их в учетной политике. Все остальные расходы будут являться косвенными, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии
со ст. 265 НК РФ и осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного периода.
Возможна такая ситуация, когда заказчик изготавливает несколько видов продукции, причем одна продукция выпускается путем передачи в переработку давальческого сырья (материалов), а другая — собственными силами. Поэтому оценка остатков незавершенного производства и готовой продукции разных видов в налоговом учете может отличаться.
Следовательно, заказчик должен вести раздельный налоговый учет стоимости готовой продукции, произведенной путем переработки у сторонней организации и изготовленной собственными силами.
Косвенные расходы не надо делить по видам деятельности (если только в аналитике для внутреннего учета), так как они в любом случае учитываются в составе расходов в месяце их произведения.
Рассмотрим особенности формирования незавершенного производства.
Оценка остатков незавершенного производства для целей налогообложения прибыли производится в соответствии со ст. 319 НК РФ. Пункт 1 указанной статьи устанавливает, что под незавершенным производством (далее — НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т. е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
При этом оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых
в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).
Соответственно, материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП, если они уже подверглись обработке. Следовательно, в таком случае целесообразно на конец отчетного периода получать от подрядчика информацию о материалах, которые подверглись обработке. Для получения такой информации иногда на практике составляют промежуточный акт выполненных работ, в котором указывается количество израсходованного сырья по завершении конкретного этапа работ. Передача продукции по накладной в этом случае не производится. Количество и номенклатура выпуска готовой продукции указываются только в окончательном акте на последний этап работ. Автор считает, что в договоре подряда (оказания услуг) целесообразно прописать условие о представлении подрядчиком ежемесячных отчетов об остатках незавершенного производства, в которых должны приводиться данные о расходе сырья и материалов, о наличии продукции, находящейся в частичной готовности. Представление подрядчиком отчетов позволит заказчику подтвердить обоснованность списания прямых расходов при налоговой проверке.
По поводу налога на добавленную стоимость хотелось бы отметить то, что НДС, предъявленный при приобретении материалов, работ (услуг) подрядчика, может быть предъявлен заказчиком к вычету при выполнении общих требований, установленных в статьях 171и 172 НК РФ.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от26.01.1996 № 14-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от21.11.1996 № 129-ФЗ.
4. Письмо Минфина России от 23.09.2004 № 03-03-01-04/1/57.
5. Письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.2009 № 19-12/001819.
6. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2008 № Ф03-А16/07-2/5853.
7. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2008 по делу № А56-8598/2007.
8. Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а.
❖ ❖ ❖
