CC BY
57
ФИНАНСЫ, БАНКИ, АУДИТ
УДК 35.073.526
Институциональный анализ категории ответственности в аудиторской деятельности
В статье сделана попытка раскрыть понятие ответственности в аудиторской деятельности через основополагающие положения теории справедливости и институциональной экономической теории. Согласно теории справедливости институты как система правил, обеспечивающих социальную справедливость, нуждаются в применении принципа ответственности, и не только в качестве возмездия, но и во имя прав и свободы участников институтов... Исходя из положений институциональной экономической теории, ответственность следует рассматривать в контексте принуждения к исполнению правил, выступающих ограничителем экономического поведения индивидов, участвующих в институте... Поскольку аудиторская деятельность представляет собой не отдельные акты действий участников профессионального аудиторского сообщества, а систему публичных правил для участников аудиторской деятельности, то ответственность в аудиторской деятельности следует позиционировать как необходимое условие функционирования института аудита.
Ключевые слова: институт аудита, ответственность, постулаты аудита, базовое правило аудита.
Понятие ответственности является понятием социологическим, выступает предметом изучения социальной и политической философии. Так, в исследовании Джона Ролза[5], ответственность рассматривается в контексте базовой структуры общества или социальной структуры как следствие ограничения свободы индивидов, которые сознательно принимают определенную систему правил для создания социального порядка в рамках своего общества и его институтов. На основе теории справедливости (Дж. Ролз) и основополагающих исследований в области институциональной экономики (А.А. Ау-зан), для целей институционального анализа категории ответственности, мы сформулируем определенные положения, которые позволят понять природу ответственности в институте аудита.
Положение первое. Институт как необходимость социальной кооперации. «Институт существует в определенное время и в определенном месте, и действия, им специфицированные, выполняются в соответст-
© Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю., 2012
С.М. Бычкова
Е.Ю. Итыгилова
вии с правом и публичным осознанием того, что необходимо следовать системе правил, определяющих институт... Институты определяются некоторой системой правил или семейством таких систем. Эти правила являются перечнем определенных форм действий. Различные виды общих норм образуют согласованную систему. люди выполняют подходящие действия, проявляют требуемую активность, с общим осознанием взаимопонимания по поводу необходимости следования требованиям, на которые согласились все» [5, с. 62].
Таким образом, «институты представляют собой структуры человеческого поведения, определенные публичными системами правил.» [5, с. 427]. Преимуществом принятия или введения института как системы правил является координационный эффект такого объединенного поведения индивидов. «Институт и, следовательно, базисная структура общества есть публичная система правил. каждый включенный в нее человек знает, что он знал бы, если сами правила, а также его участие в определяемой ими деятельности, были результатом соглашения. Лицо, принимающее участие в институте, знает, что правила требуют от него и от других. Он также знает, что это знают другие, и что они знают, что он знает, и т.д. Публичность правил для институтов гарантирует, что тот, кто участвует в них, знает, какие ограничения на поведение ожидать друг от друга и какие действия позволяемы. Имеется общее основание для определения взаимных ожиданий» [5, с. 62]. Такой координационный эффект выражается в снижении степени неопределенности среды, в которой происходит социальное взаимодействие индивидов.
Наряду с координацией поведения индивидов институты выполняют и распределительную социальную функцию. «В учреждающих институт правилах устанавливаются различные права и обязанности. Теория институтов учреждающих правила берет в качестве данных и анализирует способы распределения власти, а также объясняет участникам распределения, как реализовать заложенные в них возможности. Идеально правила должны быть устроены так, чтобы люди, ведомые своими преобладающими интересами, поступали в русле содействия социально желательным целям. Поведение индивидов, руководимых рациональными планами, должно быть скоординировано, насколько это возможно, с результатами, которые не являются намеренными или даже предвиденными, но тем не менее наилучшими с точки зрения социальной справедливости» [5, с. 63].
Положение второе. Институт как способ обеспечения социальной справедливости. Институт, выполняя координационную и распределительную функции, демонстрирует разделяемую всеми индивидами концепцию справедливости, которая регулирует упорядоченное общество. «Правила определенной базисной структуры общества и его институтов люди могут считать одиозными или несправедливыми, но они являются справедливыми в том смысле, что они обеспечивают предписывание фундаментальных
прав и обязанностей, и они определяют разделение преимуществ от социальной кооперации. Правило, определяемое институтом как корректное, выполняется всеми и должным образом интерпретируется властями. Такое беспристрастное и последовательное управление законами и институтами, каковы бы ни были их основные принципы, называется формальной справедливостью» [5, с. 64]. «Формальная справедливость есть приверженность принципу, или повиновение системе. Формальная справедливость в случае институтов законности есть просто аспект правления закона, поддерживающего и гарантирующего допустимые ожидания. Утверждается, что там, где люди находят формальную справедливость, — правление закона и выполнение допустимых ожиданий, там они находят и реальную справедливость. Желание следовать правилам беспристрастно и последователь -но, трактовать подобные случаи подобным образом и принимать следствия применения публичных норм — тесно связано с желанием или, по крайней мере, с намерением признать права и свободы других, разделять справедливо выгоды и тяготы социальной кооперации» [5, с. 65].
Положение третье. Институт как способ регулирования свобод индивидов. «Любую свободу всегда можно объяснить с помощью указания на три вещи: свободные действующие субъекты, ограничения, от которых они свободны, и то, что они свободны делать или не делать... Та или иная личность (или личности) свободна (или несвободна) от того или иного ограничения (или набора ограничений) делать (или не делать) то-то и то-то. Ассоциации, так же как и естественные личности, могут быть свободны или несвободны, и ограничения могут варьироваться от обязанностей и запретов, определяемых законом, до принуждающих влияний, исходящих от общественного мнения и давления со стороны социума. Свобода, в связи с конституционными и правовыми ограничениями, является определенной структурой институтов, определенной системой правил, определяющих права и обязанности. В этом контексте личности свободны делать нечто, когда они свободны от определенных ограничений делать или не делать это, и когда их делание или неделание защищено от вмешательства со стороны других личностей. Любую конкретную основную свободу характеризует довольно замысловатый набор прав и обязанностей. Индивидам должно дозволяться не только делать или не делать какие-то вещи, но у правительства и других людей должна быть юридическая обязанность не препятствовать им. При такой спецификации основных свобод должно быть ясно, действительно ли институты или законы ограничивают основные свободы, или же они просто регулируют их». [5, с. 183]
Положение четвертое. Необходимость правовых институтов. «Концепция формальной справедливости, правильного и беспристрастного использования публичных правил, в применении к юридической системе, становится правлением закона. Правильное и беспристрастное и в этом смысле честное исполнение закона мы можем назвать „справедливость как правиль-
ность». Это словосочетание богаче смыслом, чем „формальная справедливость».
Правление закона явно связано со свободой. Правовая система является обязывающей иерархией общественных правил, адресованных рациональным индивидам с целью регулирования их поведения и создания рамок для социальной кооперации. Когда эти правила справедливы, они образуют основу для законных ожиданий. Они представляют собой основания, на которых люди могут полагаться друг на друга и по праву протестовать, когда их ожидания не оправдываются. Если основания для таких притязаний неустойчивы, неустойчивы и границы свобод человека. Конечно, другим правилам также свойственны многие эти черты. Правила игр и частных ассоциаций также адресованы рациональным индивидам с целью придания формы их действиям. Если эти правила честные или справедливые, то как только люди соглашаются с этими условиями и принимают вытекающие из них преимущества, возникающие при этом обязательства, становятся основой для законных ожиданий. Отличительной чертой правовой системы является ее всеобъемлющий характер и регулятивные возможности по отношению к другим ассоциациям.
Определяемые ею конституционные органы обычно пользуются исключительным юридическим правом, по крайней мере, на более крайние формы принуждения. Виды принуждения, которые могут применять частные ассоциации, строго ограничены. Более того, правовой порядок устанавливает окончательные полномочия над некоторой четко определенной территорией. Еще одна его характеристика — широкий спектр регулируемых им действий и базисная природа интересов, которые он призван защитить. Эти характеристики просто отражают тот факт, что закон определяет базисную структуру, в рамках которой происходит преследование всех остальных интересов» [5, с. 211].
Положение пятое. Принуждение к соблюдению системы правил как способ обеспечения справедливости. «Даже во вполне упорядоченном обществе полномочия правительства, связанные с принуждением, являются, до некоторой степени, необходимыми для стабильности социальной кооперации. Хотя люди и знают, что они разделяют общий смысл справедливости и что каждый из них хочет придерживаться существующего устройства, они тем не менее могут не быть полностью уверены друг в друге. Они могут подозревать, что некоторые не выполняют своей доли обязанностей, и у них может возникнуть искушение уклониться от выполнения и своей доли. Общее осознание таких искушений может, в конце концов, обрушить весь этот порядок. Подозрение, что другие не выполняют своих обязанностей и обязательств, усиливается и тем, что в отсутствие авторитарной интерпретации и применения законов особенно легко найти причины для их нарушения. Таким образом, даже в относительно идеальных условиях трудно представить, например, работающую схему подоходного налога, основанную на добровольном согласии. Такое устройство неста-
бильно. Роль полномочной публичной интерпретации правил, подкрепленных коллективными санкциями, заключается именно в преодолении этой нестабильности. Применяя публичную систему наказаний, правительство устраняет основания для предположения о том, что другие не подчиняются правилам. Представляется, что уже по одной этой причине всегда необходим принуждающий правитель, хотя во вполне упорядоченном обществе санкции не являются суровыми, и, возможно, нужда в них никогда и не возникнет. Дело, скорее, в том, что существование эффективного карающего механизма служит людям взаимной страховкой» [5, с. 214].
Положение шестое. Принцип ответственности как следствие принципа свободы. «Даже для идеальной теории мы нуждаемся в перечне, хотя бы и очень ограниченном, карательных санкций. Принимая во внимание нормальные условия человеческой жизни, какие-то подобные меры необходимы. Я утверждал, что принципы, оправдывающие эти санкции, могут быть выведены из принципа свободы. Идеальная концепция здесь в любом случае показывает, как должна быть устроена не-идеальная схема; и это подтверждает предположение о том, что фундаментальной является именно идеальная теория. Мы также видим, что принцип ответственности не основан на идее о том, что наказание носит по преимуществу характер возмездия или обвинения. Скорее, оно признается во имя самой свободы. В том случае, если граждане не имеют возможности знать, каков закон, и не имеют возможности принять во внимание его требования, карательные санкции применяться к ним не должны. Этот принцип является просто следствием отношения к правовой системе как к иерархии общественных правил, адресованных рациональным индивидам с целью регулирования их сотрудничества и придания необходимого веса свободе. Я полагаю, что такой взгляд на ответственность позволяет нам объяснить большинство отговорок и оправданий, которые уголовный закон относит к mens rea; кроме того, он может послужить путеводителем к правовой реформе... Идеальная теория нуждается в перечне карательных санкций в качестве стабилизирующего устройства, а также указывает на способ, с помощью которого должен быть разработан этот раздел теории частичного согласия. Отметим, что принцип свободы ведет к принципу ответственности» [5, с. 215].
Аргументы за ограничение свободы следуют из самого принципа свободы. мы не должны забывать о всей совокупности прав и обязанностей, которые определяют свободу и соответствующим образом регулируют ее притязания. Иногда нам, возможно, придется согласиться на некоторые нарушения ее предписаний, если мы хотим уменьшить потерю свободы вследствие неустранимых социальных пороков и стремиться к наименьшей несправедливости, возможной в данных условиях [5, с. 216].
В отдельных правовых исследованиях также подчеркивается, что принцип ответственности есть следствие принципа свободы в упорядоченном обществе. По Чермениной А.П. социальную ответственность следует трак-
товать, как «отношение ограничения вольности каждого индивида с позиции интересов общества, как наложение воли общества на свободную волю индивида, направление его активности в определенные рамки» [7, с. 12].
Мы же подчеркиваем, что ответственность не является ограничением свободы индивидов, взаимодействующих в обществе, но является необходимым условием ее регулирования.
Исходя из вышеизложенного, можно сделать следующий вывод: ответственность является следствием общественных отношений, урегулированных системой правил. Публичность этих правил является необходимым условием возникновения ответственности за их соблюдение. Не существует ответственности вне правил или норм общественного поведения индивидов, что подчеркивает ее исключительно нормативный характер, а по отношению к базисной структуре общества ответственность является неотъемлемым свойством ее институтов.
Положение седьмое. Основания ответственности в аудиторской деятельности с позиции институциональной экономики. Институциональный мир — как и любой отдельный институт — это объективированная человеческая деятельность [5]. Таким образом, природа института аудита заложена в социальной деятельности человека, ее объективации и, что представляется важным, ее специализации. Ответственность человека, таким образом, за результаты своей социальной деятельности является элементом института как социального устройства в политической, экономической или иной сфере общественных отношений.
Существует мнение, что экономическая теория свободна от использования моральных идей (в том числе, чувства социальной справедливости), мотивирующих к принятию обществом социально справедливого устройства [5, с. 427]. Действительно, с точки зрения экономической теории, экономический агент рассматривается как индивид рациональный, руководствующийся исключительно эгоистическими целями и обладающий всей необходимой информацией для достижения оптимального использования всех имеющихся у него ресурсов, и никакие ограничения не способны помешать ему максимизировать свою функцию полезности.
Однако «в реальности правила есть, и они ощутимо влияют на поведение экономических агентов, на их издержки и выгоды» [2, с. 9]. Так, институциональная экономическая теория основана на предположении о том, что каждый конкретный индивид или экономический агент ограниченно рационален [2, с. 9—11]. Модели или образцы поведения, с одной стороны, являются способом преодоления ограниченной рациональности индивида (экономического агента), выступая готовой моделью оптимального действия в условиях ограниченности ресурсов. С другой стороны, эти же модели или образцы поведения выступают ограничителем выбора для индивида, препятствуя реализации его стремления к рациональности, мешают максимизировать экономическому агенту функцию полезности, то есть совершить действие, способное принести ему пользу, и возможно необос-
нованную или незаконную, и преодолеть, таким образом, свойственную индивиду склонность к оппортунистическому поведению. Таким образом, человек следует правилам (нормам) вопреки своему желанию, рационально сопоставляя выгоды и издержки отклонения от них [2, с. 11—16].
Для более точного понимания категории ответственности с точки зрения институциональной экономики используем следующее базовое определение понятия «институт»: «Институт — это совокупность, состоящая из правила и внешнего механизма принуждения индивидов к исполнению этого правила» [2, с. 16].
«В составе нормы выделяются:
1) ситуация Е — условия приложения нормы;
2) индивид I — адресат нормы;
3) предписание (предписываемое действие) А — содержание нормы;
4) санкции Б за неисполнение предписываемого действия А;
5) гарант нормы О — субъект, применяющий эти санкции к нарушителю.
Все разнообразие правил (норм) делится на два класса норм, различающихся механизмами принуждения их к исполнению. Под механизмом принуждения правила к исполнению понимается опять же совокупность, состоящая из гаранта (или гарантов) и правил его действий, регулирующих применение санкций к выявленным нарушителям «базового» правила. По данному признаку множество всевозможных правил разделяется на две группы:
— правила, в которых гарант нормы совпадает с ее адресатом (привычки, стереотип поведения, ментальные модели поведения) со свойственным им внутренним механизмом принуждения их к исполнению, поскольку санкции за их нарушения налагает на себя сам адресат правила;
— правила, в которых гарант нормы не совпадает с ее адресатом; для них характерен внешний механизм принуждения их к исполнению, так как санкции за нарушение таких правил налагаются на нарушителя извне, другими людьми» [2, с. 16].
Действие института обуславливает именно внешний механизм принуждения к исполнению правила, и такой внешний механизм «специально создан людьми для этой цели» [2, с. 17] — принуждения к исполнению «базового» правила в рамках института. «Существование института говорит о том, что действия людей зависят друг от друга, что они вызывают последствия, учитываемые другими людьми и самим действующим экономическим агентом. Поведение экономических агентов, следующих тому или иному правилу, демонстрирует определенную регулярность действий, которые выступают как следствия решений, принимаемых отдельными экономическими агентами во взаимозависимости и взаимовлиянии с другими индивидами, с учетом возможных санкций, которые к ним может применить гарант той или иной нормы» [2, с. 17].
Таким образом, можно сделать следующие вывод: ответственность — это свойство, присущее любой социальной системе, любому социальному устройству в виде институтов, необходимое условие упорядоченности общественных отношений. Именно поэтому, как таковая, ответственность, прежде всего, должна пониматься как социальная ответственность. Ответственность нормативна и является следствием установления, применения и реализации социальных норм, обеспечением исполнения которых выступает именно внешний механизм принуждения. Значение механизма принуждения подчеркивает Братусь С.Н.: «...принуждение как необходимый компонент социальной нормы может быть различным — государственным (при нарушении юридической нормы), моральным (общественное осуждение при нарушении моральных норм), общественно-бытовым (при нарушении норм приличия, правил общежития и т.д.). Общественные отношения разрушаются, когда обязанности, установленные в правовой, моральной или иной, подпадающей под социальное регулирование сфере, нарушаются и за этим нарушением не следует реагирование в виде юридической, моральной или иной социальной ответственности» [4]. Схематичное изображение механизма функционирования экономического института представлено на рис. 1.
Рисунок 1. Институт как базовая единица анализа и его компоненты
Условное «базовое» правило института аудита можно вывести из основных положений, определяющих методологию аудита — постулатов аудита (см. коммент. 1). Постулаты аудита преследуют две цели: объяснить, почему необходим аудит, и доказать, что при определенных условиях в качестве результата проверки можно получить объективную картину (всего их десять) [6, с. 315—318]. В зависимости от цели постулатов, их можно разделить на две группы:
Первая группа — постулаты, обосновывающие необходимость аудита:
1. Отчетность должна быть проверена
2. Непроверенная отчетность не заслуживает доверия.
Вторая группа — постулаты, доказывающие, что при определенных условиях можно получить объективную картину.
3. Каждая последующая проверка может снижать ценность предыдущих и всегда менее информативна.
4. Отчетность составлена неверно.
5. Мнение аудитора зависит от его интересов.
6. Никто не застрахован от ошибочных выводов.
7. Интересы администрации организации-клиента, ее собственников и кредиторов не должны совпадать.
8. Чем больше конфликтов внутри организации-клиента, тем надежнее ее отчетность.
9. Чем больше конфликтов внутри организации-клиента, тем менее надежна ее отчетность.
10. Каждое утверждение аудитора должно иметь определенную степень убедительности.
Очевидно, что для формулирования «базового правила» следует использовать первую группу постулатов аудита. Важность первого постулата заключается в необходимости повышения степени уверенности предполагаемых пользователей в информации, содержащейся в финансовой отчетности и принятия на ее основе обоснованных экономических и управленческих решений [1]. Важность второго постулата состоит в том, что он определяет как саму необходимость получения аудиторского заключения о финансовой отчетности, так и гарантию уверенности (качества), предоставляемую аудиторами в смысле моральной и экономической ответственности, которую можно выразить фразой: «проверенный ненадлежащим образом отчет не заслуживает доверия» [6, с. 315—318].
Вторая группа постулатов определяет исходные предпосылки должных действий аудитора для достижения цели аудита и основой разработки подхода к аудиту, и соответственно, не может быть выбрана для формулирования базового правила.
Итак, исходное базовое правило, составляющее институт аудита, может быть сформулировано следующим образом: «отчетность должна быть проверена, а непроверенная отчетность не заслуживает доверия».
Внешний механизм принуждения к соблюдению базового правила института аудита включает в себя две группы правил:
— свод законодательных норм, обязывающих экономических субъектов подвергать свою отчетность аудиту; здесь в качестве гаранта выступает государство;
— нормы, гарантирующие качество аудиторских услуг для экономического субъекта и пользователей его финансовой отчетности. Это, прежде всего, нормы профессиональной деятельности аудиторов как совокупность правовых, корпоративных и этических норм. Гарантом таких норм выступает не только государство, но и саморегулируемые организации аудиторов.
Ответственность в аудиторской деятельности, таким образом, можно представить как неотъемлемое свойство института аудита и необходимое условие его функционирования, которое характеризуется следующими признаками:
— обязанностью адресатов базового правила (нормы) соблюдать правила (нормы), а в случае их нарушения, претерпевать меры общественного воздействия, предусмотренные такими правилами (нормами);
— сопряженностью с внешним механизмом принуждения к соблюдению правил (норм), исходящим от гарантов исполнения правил (норм) — государственных органов и профессионального сообщества.
Комментарии
1. Постулаты — это исходные посылки и предположения, служащие основой для последующих рассуждений, фундаментальные условия (Краткий Оксфордский словарь). Постулаты аудита разработаны Я.В. Соколовым.
Литература
1. МСА 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита», 2010.
2. Аузан А.А. Институциональная экономика. Новая институциональная экономическая теория. — М.: Инфра-М, 2006. 415 с.
3. Бергер, Лукман. Социальное конструирование реальности. М., 1995.
4. Братусь С.Н. Юридическая ответственность и сознание долга // Вопросы теории государства и права. Саратов, 1983.
5. Ролз Дж. Теория справедливости. — Новосибирск: Изд-во Новосибирского ун-та, 1995. 535 с.
6. Соколов Я.В., Терехов А.А. Очерки развития аудита. — М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2004. 376 с.
7. Черменина А.П. Проблема ответственности в этике: Автореф. Дис.... канд. филос. наук. — Л., 1965.
