CC BY
125
tow it > ■ ЯШ t пяж
S2 ВЕКТОР ЮРИДИЧЕСКОЙ НАУКИ ^У^ерситета
М ИР"' и мени О. Е. Кутафи на (МГЮА)
Юлия Константиновна ЦАРЕГРАДСКАЯ,
доктор юридических наук, доцент, профессор кафедры финансового права Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА) ukmsal@mail.ru 125993, Россия, г. Москва, ул. Садовая-Кудринская, д. 9
ИНСТИТУТ НЕОБОСНОВАННОЙ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ: ПРОБЛЕМЫ ПРАВОПРИМЕНЕНИЯ В КОНТЕКСТЕ ИЗМЕНЕНИЙ РОССИЙСКОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
Аннотация. Целью статьи является анализ новеллы налогового законодательства, связанной с необоснованной налоговой выгодой. Статья написана с использованием общенаучных и частнонаучных методов познания, в частности анализа и синтеза, системного, сравнительно-правового и формально-юридического. По результатам исследования в статье: а) дается перечень критериев, по которым можно судить об обоснованности или необоснованности налоговой выгоды в сравнении с понятием, ранее закрепленным судебной практикой и настоящей формулировкой в Налоговом кодексе РФ; б) указываются обстоятельства, на которые обращают внимание налоговые органы при принятии решения о наличии реально совершенной или исполненной сделки; в) приводятся различные точки зрения, существующие как в теории, так и в судебной практике, относительно придания обратной силы закона новому положению налогового законодательства, связанного с необоснованной налоговой выгодой. В статье сформулированы практические предложения, которые рекомендуется использовать для развития теории и практики налоговых отношений.
Ключевые слова: налоговое право, необоснованная налоговая выгода, новелла, налоги, налоговый контроль, судебная практика.
DOI: 10.17803/2311-5998.2019.59.7.082-088
© Ю. К. Цареградская, 2019
I. K. TSAREGRADSKAYA, Doctor of Law, Associate Professor, Professor of the Department of Financial Law of the Kutafin Moscow State Law University (MSAL) ukmsal@mail.ru 125993, Russia, Moscow, ul. Sadovaya-Kudrinskaya, 9 INSTITUTE OF UNJUSTIFIED TAX BENEFIT: PROBLEMS OF LAW ENFORCEMENT IN THE CONTEST OF CHANGES IN RUSSIAN LEGISLATION Abstract. The purpose of the article is to analyze the tax legislation novels related to unjustified tax benefit. The article is written using general scientific and private scientific methods of cognition, in particular, analysis and synthesis, systematic, comparative legal and formal legal. According to the results of the study, the article: a) provides a list of criteria by which it is possible to judge whether the tax ben-
УНИВЕРСИТЕТА
УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е, Кутафина (МГЮА)
ЕСТНИК
Цареградская Ю. К.
Институт необоснованной налоговой выгоды: проблемы правоприменения...
83
efit is reasonable or unjustified in comparison with the concept previously established by judicial practice and the present formulation in the Tax Code of the Russian Federation; b) specifies the circumstances to which the tax authorities pay attention when deciding whether there is a really perfect or executed transaction; c) different points of view are presented that exist, both in theory and in court practice, regarding giving the law retroactive force to the new provision of tax legislation related to unjustified tax benefit. The article formulates practical proposals that are recommended for the development of the theory and practice of tax relations. Keywords: tax law, unjustified tax benefit, short story, taxes, tax control, judicial practice.
ктуальность темы необоснованной налоговой выгоды не вызывает со-
мнений в российском налоговом праве. В настоящее время большинство
налогоплательщиков при осуществлении своей деятельности применяют различные налоговые схемы, включая использование фирм-однодневок, часть из которых российская судебная практика квалифицирует как необоснованную налоговую выгоду. По данным «СПАРК-Интерфакс», число таких фирм на начало 2016 г. достигло 2 млн, а в 2011 г. их было около 800 тыс.1
Учитывая сложность налоговых правоотношений на практике, законодатель, анализируя действующие правовые нормы, периодически их дорабатывает в соответствии с возникающими обстоятельствами.
В 2017 г. происходит внесение дополнений в часть первую Налогового кодекса РФ статьей 54.1, которая вводит понятие «пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» вместо устоявшегося в правоприменительной практике понятия необоснованной налоговой выгоды. В соответствии с данной новеллой правовая норма применяется к камеральным налоговым проверкам документов налоговой отчетности, представленных в налоговый орган после вступления в законную силу положений данной статьи, а также иным налоговым проверкам по правильности исчисления и уплаты налогов и сборов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о которых были вынесены налоговыми органами после вступления ее в законную силу2.
Необходимость введения нового положения в налоговое законодательство обусловлено следующими факторами:
— субъективностью в применении расчетного подхода, возникающей при доначислении налогов;
— неточностью, размытостью формулировки понятия «должная осмотрительность» в судебной практике, не позволяющей точно определить действия налогоплательщика на соответствие необходимым критериям;
1 Интерфакс: число фирм-однодневок в России резко снизилось за последние пять лет // URL. http://www.interfax.ru/russia/494955 (дата обращения: 06.03.2019).
2 Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-Ф3 «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 2017. № 30. Ст. 4443.
I
Л
□
□
Ш □
m
ПРАВО
в Я УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кугафина(МГЮА)
— недостаточным охватом всех спектров в квалификации получения необоснованной налоговой выгоды;
— усложнение механизмов по минимизации налоговых обязательств, произошедших в практике налоговых отношений, которые не охватывались положениями судебной практики, а именно постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ.
Первоначально необходимо обратиться к критериям признания налоговой выгоды необоснованной, существовавшим до принятия ст. 54.1 Налогового кодекса РФ и после ее введения.
Анализируя постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 53, следует говорить о наличии нескольких сформировавшихся критериев, по которым может возникать необоснованная налоговая выгода:
— нарушение признаков деловой цели;
— совершение операций, являющихся по своей сути фиктивными;
— учет операций, противоречащих признакам их экономического смысла;
— нарушение должной осмотрительности при выборе контрагента3.
В настоящее время дополнения в налоговое законодательство предусматривают три требования, при одновременном соблюдении которых налоговая выгода будет признаваться обоснованной:
— сведения о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения не должны быть искажены;
— основной целью совершения сделки не являются неуплата либо неполная уплата, а также зачет или возврат суммы налога;
— обязательство по сделке исполнено субъектом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) субъектом, которому обязательство по исполнению сделки передано договором или в силу закона. Если хотя бы одно из данных правил нарушено, полученная в результате налоговая выгода будет считаться необоснованной.
Анализируя новеллу Налогового кодекса РФ, отмечаем, что:
а) не предусматривается формализм для налоговых органов при определении налоговой выгоды;
б) налоговыми органами должна быть доказана умышленность совершения сделки, а также установлен факт ее совершения не заявленным контрагентом, а неустановленным субъектом;
в) законодательно не закреплены определения некоторых терминов, в частности «искажение», «основная цель», что может вызвать правовую неопределенность при определении налоговой выгоды необоснованной;
г) уделяется внимание преобладанию аргументов, связанных с подтверждением реальности операций (возможности совершения сделок как налогоплательщиком, так и контрагентом, подтверждения их исполнения в хозяйственной деятельности и пр.).
Практика современных налоговых правоотношений складывается таким образом, что шаблонные доводы налогового органа при проведении проверки на
3 Щекин Д. М. О стандартах доказывания в делах о необоснованной налоговой выгоде // Налоги. 2013. № 33. С. 8—9.
в
-1МШп]Ш Цареградская Ю. К.
УНИВЕРСИТЕТА Институт необоснованной налоговой выгоды: имени o.e. кугафина(мгюА) проблемы правоприменения...
предмет получения необоснованной налоговой выгоды сводятся к установлению следующих обстоятельств:
— отказ руководителя контрагента от ведения финансово-хозяйственной деятельности и от подписания первичных документов;
— отсутствие проявления должной осмотрительности со стороны налогоплательщика при выборе контрагента;
— отсутствие численности штатного состава и основных средств у контрагента;
— недостоверность бухгалтерской и налоговой отчетности контрагента;
— отсутствие уплаты налогов контрагентом;
— транзитное движение денежных средств по банковским счетам контрагента;
— отсутствие общехозяйственных расходов у контрагента4.
Однако, давая разъяснения по поводу применения новых положений налогового законодательства, ФНС России указывает на следующие обстоятельства, свидетельствующие о реальном совершении и исполнении сделки:
— отраслевая специфика контрагента, применительно к конкретному коду классификатора внешнеэкономической деятельности;
— личное знакомство с руководителем при оформлении и подписании договора;
— наличие складских и иных хозяйственных помещений, а также возможности организации транспортной логистики юридического лица;
— присутствие первичных документов (в частности, счет-фактуры), составленных поставщиком, содержащих достоверную информацию, подтверждающую реальность поставки товаров, а в случае его импортного происхождения необходимо обязательное указание в первичных документах номера грузовой таможенной декларации;
— проверка наличия документов, подтверждающих реальность поставки (транспортные документы (товарно-транспортные накладные, путевые листы и пр.), а также документы, подтверждающие оприходование и последующую реализацию поставленного товара);
— наличие у контрагента необходимого разрешения (лицензии), если сделка заключается в рамках лицензируемой деятельности;
— наличие у юридического лица разработанного регламента работы с контрагентами;
— совпадение юридического и фактического адреса (либо фактический адрес известен налоговому органу);
— наличие фактического и функционирующего офиса с телефоном и факсом;
— установление того факта, что юридическое лицо не является убыточным, не возмещает налог на добавленную стоимость из бюджетной системы государства;
— наличие реального сайта, адреса электронной почты юридического лица, а также организация деловой переписки5.
Учет всех перечисленных обстоятельств свидетельствует о том, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность, документально может подтвердить
4 Шишкин Р. Н. Дробление бизнеса: риски, налоговый контроль, судебная практика // СПС О «КонсультантПлюс». Ш
5 См.: письмо ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств Е необоснованной налоговой выгоды» (опубликовано не было). ПРАВО
>
в Я УНИВЕРСИТЕТА
имени О.Е. Кугафина(МГЮА)
понесенные расходы, заявленные вычеты по налогу на добавленную стоимость, реальность совершения сделки, что позволяет налоговую выгоду признать обоснованной, о чем свидетельствует и многочисленная судебная практика, учитывающая данные факторы при рассмотрении налоговых споров6.
Письмо ФНС России подчеркивает, что в случаях, когда в ходе судебного разбирательства налогоплательщики самостоятельно приводят ссылки на ст. 54.1 Налогового кодекса РФ, налоговым органом необходимо сообщать судам позицию, в соответствии с которой положения данной статьи неприменимы при рассмотрении результатов налоговых проверок, начатых до вступления ее в законную силу7.
Кроме анализа новых положений налогового законодательства, используемых относительно необоснованной налоговой выгоды применительно к национальным юридическим лицам, следует отметить возможные проблемы, с которыми могут столкнуться иностранные юридические лица.
Как свидетельствуют теория и практика налоговых отношений, для доказательства недобросовестности контрагентов — иностранных юридических лиц российские налоговые органы могут применить две концепции:
1) концепцию фактического права на доход, т.е. «бенефициарную собственность»;
2) концепцию налогового резидентства в Российской Федерации.
Относительно первой концепции важно иметь в виду, что иностранные юридические лица вправе применять положения международных налоговых соглашений, заключенных с Россией. По существующим правилам российское юридическое лицо, распределяющее доходы от источников в России, должно заранее сделать запрос у иностранного юридического лица на предоставление необходимых документов, подтверждающих его фактическое право распоряжаться полученным доходом, потому что наличия сертификата налогового резидентства будет недостаточно. При непредоставлении таких документов налоговые органы могут оспорить применение иностранным юридическим лицом пониженных ставок по международным налоговым соглашениям и принудить их к применению стандартной ставки налога, предусмотренной налоговым законодательством РФ. Применение подобной ставки увеличит налоговое бремя иностранных юридических лиц, так как большинство международных соглашений в налоговой сфере предусматривают более низкие ставки налога у источников в России, в частности от 0 до 5% для разных видов доходов.
6 Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды см.: постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2006. № 12 ; постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.04.2010 № 18162/09 по делу № А11-1066/2009 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2010. № 7 ; определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 18.08.2016 № 309-КГ16-838 по делу № А60-4982/2015 (опубликовано не было) ; постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.11.2016 № Ф09-10209/16 по делу № А71-14806/2015 (опубликовано не было).
7 О применении ст. 54.1 НК РФ см.: письмо ФНС России от 05.10.2017 № СА-4-7/20116 (опубликовано не было).
в
-1МШп]Ш Цареградская Ю. К.
УНИВЕРСИТЕТА Институт необоснованной налоговой выгоды: Q/
имени o.e. кугафина(мгюА) проблемы правоприменения...
Кроме того, необходимо учитывать еще одно обстоятельство, связанное с тем, что налоговые органы могут вменять иностранному контрагенту недобросовестность, обосновывая ее разными факторами: отсутствие фактического местонахождения, т.е. офиса юридического лица, недостаточное количество штатных сотрудников у юридического лица и пр., что позволит применить повышенные налоговые ставки.
Следующая концепция, связанная с налоговым резидентством, позволяет налоговым органам доказывать получение необоснованной налоговой выгоды при условии, что они установят факты управления иностранным юридическим лицом сотрудниками ее дочерних или аффилированных организаций в России. Данное обстоятельство послужит основанием автоматически приравнять это юридическое лицо к российскому. В связи с этим деятельность данного лица будет подлежать налогообложению по законодательству РФ, а не какой-либо иностранной юрисдикции.
Проанализированные обстоятельства актуализируют проблему, связанную с принципом обратной силы закона в сфере налоговых правоотношений, применяемой к необоснованной налоговой выгоде.
Возможность ретроспективного применения новой статьи Налогового кодекса РФ вызвала многочисленные дискуссии среди как теоретиков, так и практиков. Согласно известному конституционному принципу, законы, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Однако акты, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу. Понимание того, каким образом норма влияет на положение налогоплательщиков, необходимо для выводов о возможности или невозможности применения обратной силы закона.
В отношении ст. 54.1 Налогового кодекса РФ мнения теоретиков и практиков разделились на несколько групп. Одни считают, что данная норма улучшает положение налогоплательщиков, вторые — что ухудшает, а третьи считают ее нейтральной8.
Судебная практика еще не сформировала однозначного мнения о правомерности использования обратной силы новой статьи Налогового кодекса РФ. Часть судов не признают это возможным, указывая на следующее:
— доводы, касающиеся новеллы налогового законодательства, подлежат отклонению, поскольку оснований для применения п. 3 ст. 5 Налогового кодекса РФ не имеется9;
— положения неприменимы при рассмотрении результатов налоговых проверок, начатых до вступления в силу поправок налогового законодательства10;
— положения о распространении ст. 54.1 Налогового кодекса РФ на результаты проверок, проведенных ранее срока введения ее в действие, не содержатся в тексте налогового законодательства11.
8 Цареградская Ю. К., Дубинская Е. С. Институт необоснованной налоговой выгоды: новеллы и судебная практика // Юридическое образование и наука. 2019. № 4. С. 45—46.
9 Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13.10.2017 № Ф09-5840/17 по ъ делу № А76-2131/2017 (опубликовано не было). О
10 Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 08.11.2017 № 02АП- О 6063/2017 по делу № А31-181/2015 (опубликовано не было). В
11 Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2017 по делу Е
№ А79-10088/2016 (опубликовано не было). ПРАВО
>
тодц Ii l ■ Lil/flf
SS ВЕКТОР ЮРИДИЧЕСКОЙ НАУКИ ПЗШтжюы
Я в^ и мени О. Е. Кутафи на (МГЮА)
Другая часть судов считает, что присутствуют законные конституционные основания придания обратной силы нормам новой статьи Налогового кодекса РФ как улучшающим положение налогоплательщика. Например, одним из арбитражных судов отмечается, что в соответствии с ч. 2 ст. 54 Конституции РФ данная новелла подлежит применению, поскольку она закрепляет в пользу налогоплательщика обстоятельства, связанные с выявлением и установлением рассматриваемой налоговой выгоды12.
Материалы данных судебных решений позволили налогоплательщикам приобрести возможность мониторинга правоприменения изменений налогового законодательства и обозначили позицию судов по этому вопросу. Учитывая сложившуюся судебную практику, налогоплательщикам следует максимально застраховать себя от предъявления претензий по получению необоснованной налоговой выгоды, включая обязательную проверку всех сторон по сделкам и условий сделок с ними; а сотрудникам налоговых органов уделить внимание сбору и представлению наиболее полных доказательств как в ходе мероприятий предварительного налогового контроля, так и в результате выездных и камеральных проверок.
Таким образом, подводя итоги, следует отметить, что в налоговом законодательстве сместились некоторые акценты. Однако произошедшие изменения не могут однозначно трактоваться как улучшающие или ухудшающие положение налогоплательщиков. Согласно позиции Конституционного Суда РФ относительно придания закону обратной силы «благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги»13.
БИБЛИОГРАФИЯ
1. Цареградская Ю. К., Дубинская Е. С. Институт необоснованной налоговой выгоды: новеллы и судебная практика // Юридическое образование и наука. — 2019. — № 4. — С. 45—47.
2. Шишкин Р. Н. Дробление бизнеса: риски, налоговый контроль, судебная практика. — М., 2018. — Вып. 18. — 159 с.
3. Щекин Д. М. О стандартах доказывания в делах о необоснованной налоговой выгоде // Налоги. — 2013. — № 33. — С. 8—9.
12 См.: постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2017 № 17АП-8375/2017-АК по делу № А50-7683/2017 ; постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2017 № 07АП-7376/2017 по делу № А45-4180/2017 ; постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2017 № 13АП-14558/2017 по делу № А56-28927/2016 (опубликованы не были).
13 Постановление Конституционного Суда РФ от 24.10.1996 № 17-П «По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года "О внесении изменений в Закон Российской Федерации 'Об акцизах'"» // СПС «Консуль-тантПлюс».
