CC BY
6310 (265) - 2012
Анализ финансово-хозяйственной
деятельности
УДК 657.1
ФОРМИРОВАНИЕ СИСТЕМАТИЗИРОВАННОЙ ИНФОРМАЦИИ О СОБСТВЕННОМ КАПИТАЛЕ КОРПОРАЦИИ
Н. Г. САПОЖНИКОВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета
E-mail:sapozh@yandex. ги Воронежский государственный университет
формации о финансовом положении организации, который отражается в бухгалтерском балансе. Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами [1].
В работах отечественных авторов капитал рассматривается как предмет бухгалтерского учета, представляющий собой величину средств, вложенных в хозяйственную деятельность организации, их перемещение и трансформация в процессе кругооборота, включая приращение либо уменьшение в результате хозяйственной деятельности. При этом подчеркивается, что предмет бухгалтерского учета не просто капитал, а его оборот, т. е. движение капитала в хозяйстве. Особо отмечается роль бухгалтерского учета в отражении отношений собственности на капитал, его разделение на собственный и заемный, внесенный и накопленный, основной и оборотный и т. д. [5].
Обеспечение адекватного отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности собственного капитала является одной из теоретико-методологических проблем современного корпоративного
В статье рассматриваются проблемы систематизации учетной информации о формировании и движении собственного капитала корпораций. Представлены особенности раскрытия в финансовой отчетности информации об элементах, составляющих собственный капитал.
Ключевые слова: капитал, прибыль, акция, переоценка, внеоборотные активы, бухгалтерская финансовая отчетность.
Одним из элементов корпоративной отчетности является собственный капитал. В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации собственный капитал в качестве предмета или объекта учета не рассматривается. Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в качестве объектов бухгалтерского учета рассматриваются факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования деятельности экономического субъекта, доходы, расходы, иные объекты, в случае если это установлено федеральными стандартами [2].
Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России капитал рассматривается как элемент формируемой в бухгалтерском учете ин-
учета, решение которой обеспечивает достоверность информации, используемой при принятии экономических решений.
В составе собственного капитала корпораций учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капиталы, нераспределенная прибыль и прочие резервы. В балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность акций участников корпорации. Уставный капитал и фактическая задолженность участников по вкладам в уставный капитал отражаются в балансе отдельно.
Формирование и движение уставного капитала отражаются на счете 80 «Уставный капитал». Формирование уставного капитала открытого акционерного общества осуществляется в несколько этапов, поэтому к счету 80 «Уставный капитал» целесообразно открыть следующие субсчета: 80-1 «Объявленный капитал»; 80-2 «Подписной капитал»; 80-3 «Оплаченный капитал»; 80-4 «Изъятый
Корреспонденция счетов по учету форм]
капитал». Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» ведется в ведомости в разрезе учредителей корпорации по стадиям формирования капитала и видам акций.
Для обобщения информации о расчетах с учредителями используется счет 75 «Расчеты с учредителями», который имеет два субсчета: 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» и 75-2 «Расчеты по выплате доходов». Аналитический учет расчетов с учредителями ведется в ведомости по каждому учредителю-участнику. Бухгалтерские записи по учету формирования уставного капитала и его увеличения представлены в табл. 1
Уменьшение уставного капитала может происходить при выходе учредителей из общества, аннулировании обществом собственных акций, а также при превышении его размерами стоимости чистых активов.
Бухгалтерские записи по учету уменьшения уставного капитала представлены в табл. 2.
Таблица 1
ования уставного капитала корпорации
Содержание фактов хозяйственной жизни Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Отражается уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных в учредительных документах 75 80-1
Отражается подписка на акции 80-1 80-2
Отражается поступление вкладов учредителей в уставный капитал 04, 07, 08, 10, 15, 50, 51, 52 75
Отражается эмиссионный доход 75 83-2
Отражается перераспределение средств в уставном капитале 80-2 80-3
Отражается увеличение уставного капитала:
- в результате дополнительной эмиссии акций 75 80-1
- в результате использования средств:
- добавочного капитала 83 80-3
- нераспределенной прибыли 84 80-3
Таблица 2
Корреспонденция счетов при уменьшении размеров уставного капитала акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью
Содержание фактов хозяйственной жизни Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Отражаются собственные акции (доли), выкупленные у акционеров (участников) и оплаченные в размере фактических затрат:
- из кассы 81 50
- расчетного счета 81 51
- валютного счета 81 52
Отражается изменение составляющих уставного капитала 80-3 80-4
Аннулированы акции, доли, выкупленные у акционеров, участников 80-4 81
Отражается разница между номинальной стоимость акций, вкладов и фактическими расходами на выкуп
Номинальная стоимость выше фактических расходов 81 91
Фактические расходы выше номинальной стоимости 91 81
Отражается доведение уставного капитала до величины чистых активов общества 80 84
В акционерных обществах, при выходе учредителей из общества осуществляется выкуп обществом собственных акций с использованием счета 81 «Собственные акции (доли)». Необходимо отметить, что планом счетов бухгалтерского учета предусматривается отражение выкупленных акций в сумме фактических затрат на выкуп, включающей текущую рыночную стоимость акций и оплату услуг посредников.
Факты хозяйственной жизни, связанные с последующей продажей собственных акций (долей), выкупленных у акционеров, представлены в табл. 3.
Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [6] предусматривается отражение в составе добавочного капитала сумм дооценки внеоборотных активов, проводимой в установленном порядке, сумм полученных сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), других аналогичных сумм. При выбытии объектов основных средств, нематериальных активов, находящиеся в составе добавочного капитала суммы дооценки переносятся в нераспределенную прибыль организации. Дооценка внеоборотных активов, вызывающая увеличение первоначальной стоимости объектов и добавочного капитала, одновременно увеличивает расходы (амортизационные отчисления) и уменьшает нераспределенную прибыль. Однако данная методика отражения фактов хозяйственной деятельности нарушает принцип соответствия доходов и расходов корпорации и искажает составляющие собственного капитала в корпоративной отчетности. Для обеспечения достоверности финансовой отчетности целесообразно ежемесячно по мере
Корреспонденция счетов при прода;
начисления амортизации осуществлять перевод соответствующих сумм из состава добавочного капитала в состав нераспределенной прибыли, что повысит достоверность данной отчетной статьи. Актуальность раскрытия в финансовой отчетности сумм добавочного капитала организации подчеркивается введением статьи «Переоценка внеоборотных активов» в раздел «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса [3].
Некоторые вопросы вызывает порядок использования эмиссионного дохода, возникающего при первичном размещении акций и отражаемого в составе добавочного капитала. Стандартами эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг [7] предусматривается возможность направления эмиссионного дохода на размещение дополнительных акций акционерного общества путем распределения их среди акционеров этого общества. По мнению автора, средства эмиссионного дохода также могут быть использованы при выкупе акционерным обществом собственных акций для последующей перепродажи или аннулирования. В настоящее время в бухгалтерском учете выкупленные акции отражаются в сумме фактических затрат, включающих текущую рыночную стоимость и иные расходы, а в бухгалтерском балансе - по номинальной стоимости. Если фактические затраты на выкуп превышают номинальную стоимость акций, разница относится на прочие расходы, что способствует уменьшению нераспределенной прибыли. В то же время добавочный капитал, сформированный в связи с размещением данных акций, не изменяется и продолжает аккумулировать эмиссионный доход. Представляется целесообразным погашение разницы в результате использования эмиссионного
Таблица 3
акций, выкупленных у акционеров
Содержание фактов хозяйственной жизни Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Отражается задолженность за проданные акции, ранее выкупленные у акционеров (номинальная стоимость):
- работников организации 73 81
- юридических и физических лиц 76 81
Отражается поступление денежных средств в оплату акций по рыночной стоимости 50, 51, 52 73,76
Отражается поступление активов в оценке по согласованной стоимости (в соответствии с законодательством) 07, 08, 10, 58 и др. 73,76
Отражается разница между номинальной стоимостью и рыночной стоимостью продажи акций:
- при превышении номинальной стоимости над стоимостью продажи 91 81
- при превышении рыночной стоимости над номинальной стоимостью 81 91
Отражается изменение составляющих уставного капитала 80-4 80-3
дохода, а при его недостаточности - средств нераспределенной прибыли.
Повышению надежности и достоверности финансовой отчетности также способствует пересмотр действующего метода формирования нераспределенной прибыли, предусматривающего отражение в ее составе средств, использованных в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий. Бесспорно, использование нераспределенной прибыли на приобретение (создание) активов увеличивает собственный капитал корпорации и должно быть отражено в корпоративной отчетности, но в составе добавочного капитала. Перевод средств возможно осуществлять различными методами: одновременно с отражением фактов хозяйственной жизни, связанных с приобретением (созданием) новых активов, либо при формировании корпоративной отчетности и проведении реформации баланса.
Одной из составляющих корпоративной отчетности является «Отчет об изменении капитала», включающий разделы «Движение капитала», «Корректировки в связи с изменением учетной политики», «Чистые активы».
В разделах отчета приводятся данные об изменениях отдельных видов капитала (уставного капитала, добавочного капитала, резервного капитала и нераспределенной прибыли/непокрытого убытка) и их всех вместе за ряд лет, т. е. показывается, за счет каких причин изменилась величина каждого вида капитала и всех их вместе. В разделе указаны виды капитала (уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль, непокрытый убыток) и итог, а также указаны причины изменения капитала. Приводятся данные об остатках каждого вида капитала и его увеличении в результате переоценки имущества, дополнительного выпуска акций, увеличения номинальной стоимости акций, реорганизации юридического лица и других причин; об уменьшении капитала за счет убытков, переоценки имущества, уменьшения номинальной стоимости акций, уменьшении количества акций, реорганизации юридического лица, дивидендов и других причин, об остатках каждого вида капитала и в целом на 31 декабря соответствующего года.
В разделе отчета «Корректировки в связи с изменением учетной политики» отражаются корректировки, связанные с изменением учетной политики и исправлением ошибок в отчетности. Последствия изменения учетной политики, вы-
званного изменением законодательства Российской Федерации или нормативным актом по бухгалтерскому учету, отражаются в корпоративном учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законом или нормативным актом, либо ретроспективно. Если нормативным документом не предусматривается порядок отражения последствий изменения учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств организации, то последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно. Исключение составляют случаи, когда оценка в денежном выражении данных последствий в отношении предшествующих отчетному периодов не может быть осуществлена с достаточной надежностью.
Ретроспективное отражение последствий учетной политики предполагает, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности и предусматривает корректировку входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Корректировка осуществляется за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Если оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики не может быть произведена с достаточной надежностью, вновь вводимый способ бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).
В разделе отчета «Чистые активы» организации необходимо раскрыть сведения о чистых активах на отчетную дату и ряд предшествующих отчетной дат. Порядок расчета стоимости чистых активов установлен приказом Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной службы по финансовым рынкам для оценки степени ликвидности организации, ее кредитоспособности [4].
Согласно МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» финансовая отчетность должна содержать сведения, содержащие следующие показатели деятельности корпорации: активы, капитал, обязательства, доходы, расходы, в том числе прибыли и убытки, взносы и распределения в качестве собственников, движение денежных средств. В отчете о
финансовом состоянии или в примечаниях к отчетности должна раскрываться следующая информация: количество акций, разрешенных к выпуску, количество выпущенных и полностью оплаченных акций, а также оплаченных не полностью, сверка количества акций в обращении на начало и конец года, права, привилегии и ограничения, связанные с соответствующим видом акций, акции, принадлежащие самой компании или ее дочерним или ассоциированным компаниям, акции, зарезервированные для выпуска по договорам опциона или продажи, включая условия и суммы, а также описание характера и цели каждого резерва в рамках капитала.
В качестве самостоятельной формы отчетности МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» предусматривает «Отчет об изменениях в капитале», показывающий прибыли или убыток отчетного периода, кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировку материальных ошибок, рассматриваемые МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», операции с собственниками по участию в капитале и распределению прибыли, оценку каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и резервов на начало и конец периода.
Несмотря на изменения, внесенные в порядок составления финансовой отчетности в 2010 г., имеются расхождения в порядке формирования составляющих собственного капитала корпораций. Например, суммы дооценки, находящиеся в составе добавочного капитала корпорации, подлежат включению в состав нераспределенной прибыли при выбытии актива.
Ежегодный перенос сумм дооценки, находящихся в составе резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли, предусмотрен МСФО 16 «Основные средства». Осуществление данной транзакции обеспечивает соответствие доходов и расходов корпорации, так как уменьшение чистой прибыли в отчетном периоде, связанное с увеличением амортизационных отчислений, нивелируется переносом равной суммы дооценки. Отечественными нормативными документами, регулирующими составление финансовой отчетности, не предусматривается тестирование внеоборотных активов на обесценение, порядок которого изложен в МСФО 36 «Обесценение активов», соблюдение которого является обязательным при составлении финансовой отчетности и оказывает влияние на состав капитала корпорации.
В настоящее время фактор инфляции является постоянным явлением экономической жизни многих стран, в том числе России. Не умаляя значения других учетных методов, необходимо отметить, что в условиях инфляции оценка приобретает особое значение, так как позволяет адекватно определить капитал корпорации и отразить в отчетности составляющие его элементы. Одной из современных задач формирования корпоративной отчетности является внедрение методов оценки объектов учета и элементов отчетности по справедливой стоимости и дисконтированной стоимости, представленных в МСФО.
Эффективную конкуренцию на рынке капитала обеспечивает понятная, уместная, достоверная, сопоставимая корпоративная отчетность, обеспечивающая рациональное использование инвестиций. Формирование корпоративной отчетности по единым принципам позволит участникам рынка принимать обоснованные экономические решения, а инвесторам финансировать надежные и доходные компании.
Список литературы
1. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России: одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997.
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
3. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 02.07.2010 № 66н.
4. Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ: приказ Министра финансов Российской Федерации и Федеральной службы по финансовым рынкам от 29.01.2003 № 03-6/пз.
5. Палий В. Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы. М.: Бухгалтерский учет, 2007.
6. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Министра финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н.
7. Стандарты эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг: приказ Федеральной службы по финансовым рынкам от 25.01.2007 № 07-4/пз-н.
