CC BY
153
Мнения, комментарии, разъяснения специалистов
ФОРМИРОВАНИЕ И ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ЦЕЛЕВОГО КАПИТАЛА НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
е. в. боровикова,
кандидат экономических наук, доцент кафедры налогов и налогообложения Всероссийской государственной налоговой академии
Минфина россии
С начала 2007 г. вступили в силу Федеральные законы от 30.12.2006 № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» (далее — Закон № 275-ФЗ) и № 276-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» (далее — Закон № 276-ФЗ). Некоммерческие организации (далее — НКО) в сфере образования, науки, здравоохранения, культуры, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), искусства, архивного дела и социальной помощи (поддержки) получили новый дополнительный источник финансирования уставной деятельности — целевой капитал.
Понятие целевого капитала и способов его организации
В современной практике зарубежных стран одним из популярных инструментов финансирования деятельности НКО является формирование эндау-мента (от англ. endowment — ресурсный капитал).
Эндаумент НКО образуется, когда учредитель или иное лицо передает в собственность организации денежные средства или имущество, которые впоследствии должны использоваться (путем прямого расходования либо расходования дохода, возникающего от управления этими средствами, например от размещения в финансовых активах,
приносящих доход) для достижения целей создания организации.
Российским аналогом данного финансового механизма как раз и является целевой капитал. Под целевым капиталом понимается сформированная за счет пожертвований в виде денежных средств часть имущества НКО, переданная ею в доверительное управление управляющей компании для получения дохода, используемого для финансирования уставной деятельности самой НКО или иных НКО (подп. 1 ст. 2 Закона № 275-ФЗ).
Целевой капитал формируется исключительно за счет пожертвований в виде денежных средств (в валюте Российской Федерации или иностранной валюте). На наш взгляд, данное ограничение в первую очередь продиктовано соображениями «прозрачности» и обеспечения контроля на всех этапах формирования и использования целевого капитала, а также применения налоговых льгот, предусмотренных Законом № 276-ФЗ.
Законом № 275-ФЗ дополнительно вводится понятие специализированной организации управления целевым капиталом. Это НКО — собственник целевого капитала, созданная в организационноправовой форме фонда исключительно для целей формирования, использования целевого капитала и распределения дохода от него в пользу иных получателей в порядке, предусмотренном данным федеральным законом.
Иными словами, возможны два варианта формирования целевого капитала.
Вариант 1 предполагает право собственности на целевой капитал той НКО, которая является одновременно получателем доходов от его инвестирования.
По варианту 2 собственником целевого капитала является специализированная НКО, которая создается и функционирует исключительно для целей формирования, передачи в управление и распределения доходов от инвестирования целевого капитала между иными некоммерческими организациями.
Некоммерческая организация — собственник капитала обязана создать Совет по использованию целевого капитала, порядок его формирования и полномочия определяются учредительными документами НКО в соответствии с требованиями Закона № 275-ФЗ. Совет формируется из числа представителей НКО — собственника целевого капитала (не более 1/3 состава Совета), представителей получателей дохода от целевого капитала, жертвователей (их представителей), граждан и представителей юридических лиц, имеющих заслуги перед обществом, авторитет и (или) достижения в области деятельности, соответствующей целям деятельности НКО. При этом в состав Совета не могут входить два и более представителя от одного юридического лица или разных юридических лиц, являющихся аффилированными лицами. Основной функцией Совета является согласование финансового плана НКО и изменений в него, определение назначения, целей использования и получателей дохода от целевого капитала.
Порядок формирования целевого капитала, ограничения по его размеру и продолжительности функционирования
Минимальный размер целевого капитала составляет 3 млн руб., а минимальный срок, на который может быть создан целевой капитал, по общему правилу Закона № 275-ФЗ составляет 10 лет.
Формирование целевого капитала в целом происходит следующим образом.
Некоммерческая организация принимает решение о формировании целевого капитала и в течение 1 года (со дня поступления на банковский счет НКО первого пожертвования на формирование целевого капитала) осуществляет сбор пожертвований.
Жертвователи (физические и юридические лица) передают в собственность НКО на формирование/пополнение целевого капитала денежные средства на основании договора пожертвования или завещания. Если жертвователем конкретное
назначение, цели использования и получатели дохода от использования целевого капитала не определены, данные вопросы регулируются Советом.
Некоммерческая организация не вправе пользоваться и распоряжаться денежными средствами, полученными на формирование целевого капитала (за исключением их внесения на депозитные счета в кредитных организациях) до их передачи в доверительное управление управляющей компании.
Далее, в течение 2 месяцев со дня, когда сумма пожертвований составит 3 млн руб., НКО обязана передать денежные средства в доверительное управление управляющей компании. Со дня передачи средств в доверительное управление управляющей компании целевой капитал считается сформированным.
Если в течение обозначенного срока (1 год) сумма пожертвований не превысит 3 млн руб., или если в течение этого срока не создан Совет, то целевой капитал не формируется, и НКО до окончания финансового года, в котором истекает срок формирования целевого капитала, обязана возвратить поступившие денежные средства, если договором пожертвования не предусмотрено иное, или если денежные средства получены в порядке наследования.
В этих случаях возможны следующие ситуации. При возврате денежных средств жертвователю в течение текущего финансового года (налогового периода), по нашему мнению, налоговые последствия по налогу на прибыль организаций не наступают. Если же в данный период НКО не успеет осуществить возврат денежных средств жертвователю или же израсходовать их в соответствии с целями, определенными жертвователем, возникает риск признания подобных денежных средств в качестве налогооблагаемого дохода НКО (п. 14 ст. 250 Налогового кодекса РФ).
Законом № 275-ФЗ (ст. 11) предусматривается возможность публичного сбора денежных средств на пополнение уже сформированного целевого капитала с применением стандартной формы договора пожертвования.
Такие дополнительные пожертвования НКО обязана передать в доверительное управление той же управляющей компании в течение 10 дней со дня их получения.
Законом № 275-ФЗ также предусмотрены случаи, при наступлении которых целевой капитал подлежит расформированию:
1) достижение целей или наступление условий, предусмотренных договором пожертвования (завещанием);
2) истечение срока, на который был сформирован целевой капитал;
3) принятие решения о реорганизации НКО — собственника целевого капитала, если создаваемые в результате реорганизации НКО не соответствуют требованиям Закона №275-ФЗ;
4) принятие решения о ликвидации НКО — собственника целевого капитала;
5) если стоимость чистых активов в результате доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, снизилась по результатам трех следующих подряд завершенных отчетных лет более чем на 30 % без учета расходования денежных средств, предусмотренных п. 4 ст. 13 Закона № 275-ФЗ (не более 10 % балансовой стоимости имущества, составляющего целевой капитал, в год, если это не запрещено договором пожертвования или завещанием и предусмотрено финансовым планом НКО);
6) если стоимость чистых активов в результате доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, снизилась по результатам одного отчетного года более чем на 50 % без учета расходования денежных средств, предусмотренных п. 4 ст. 13 Закона № 275-ФЗ;
7) по решению суда.
Законом № 275-ФЗ прямо предусматривается, что процесс инвестирования ЦК должен осуществляться профессиональными управляющими компаниями (далее — УК).
В принципе в качестве доверительного управляющего может выступать любая управляющая компания, отвечающая установленным действующим законодательством требованиям. Однако УК обязана ежегодно проводить аудит бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности по деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, составляющим целевой капитал, а также с выплатой дохода от целевого капитала, если балансовая стоимость находящегося в доверительном управлении имущества, составляющего целевой капитал, превышает на конец отчетного года 45 млн руб. (копия аудиторского заключения представляется НКО — собственнику целевого капитала).
Учредителем доверительного управления и выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, является исключительно НКО — собственник целевого капитала.
Управляющая компания должна разработать и соблюдать внутренний регламент совершения операций с имуществом, составляющим целевой капитал, а также определить состав активов, в которые можно осуществлять инвестирование средств целевого капитала. Перечень таких активов содержится в п. 1 ст. 15 Закона № 275-ФЗ. Здесь прослеживается
некоторая аналогия с составом активов, в которые можно осуществлять инвестирование средств добровольного пенсионного страхования (ст. 26 Федерального закона от 24.07.2002 № 111-ФЗ).
Управляющая компания обязана вести отдельный учет по каждому переданному в доверительное управление целевому капиталу. При передаче в управление нескольких целевых капиталов, сформированных одной НКО, по каждому из них заключается отдельный договор. После завершения отчетного периода, определенного договором, но не реже 1 раза в год УК обязана представить отчет о своей деятельности по доверительному управлению имуществом, составляющим целевой капитал, и передать доход от целевого капитала в течение 15 дней после завершения отчетного периода, если иной срок не предусмотрен договором доверительного управления.
Целевой капитал считается расформированным, если в течение 1 месяца со дня прекращения действия договора доверительного управления имущество не передано другой управляющей компании, выбранной НКО — собственником целевого капитала.
По общему правилу договор доверительного управления имуществом заключается на срок, не превышающий 5 лет (п. 2 ст. 1016 Гражданского кодекса РФ). Для отдельных видов имущества, передаваемых в доверительное управление, могут быть установлены иные предельные сроки, на которые заключается договор. Однако Законом № 275-ФЗ установлен лишь минимальный срок, на который формируется целевой капитал — 10 лет (п. 11 ст. 6), но его нельзя рассматривать как срок договора доверительного управления, а также как иной предельный срок, который мог бы изменить общий 5-летний срок, предусмотренный п. 2 ст. 1016 ГК РФ.
Таким образом, максимальный срок договора доверительного управления (5 лет) не совпадает со сроком, на который создается целевой капитал (не менее 10 лет), в связи с чем НКО — собственник целевого капитала вынуждена будет менять управляющую компанию (п. 15 ст. 16 Закона № 275-ФЗ), даже если она довольна результатами управления.
В случаях если действие договора доверительного управления имуществом прекращается в связи с расформированием целевой капитал, денежные средства подлежат передаче НКО — собственнику целевого капитала в течение 10 рабочих дней со дня прекращения действия этого договора.
Иное имущество должно быть продано управляющей компанией в течение 6 месяцев со дня прекращения действия договора, а вырученные денежные средства переданы НКО — собственнику целевого капитала.
В случае возврата имущества у учредителя управления (НКО — собственника целевого капитала) согласно абзацу второму п. 5 ст. 276 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) не образуется доход (убыток), даже несмотря на возникновение положительной (отрицательной) разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора.
Налогообложение операций по формированию и управлению целевым капиталом
Законом № 276-ФЗ для НКО — собственников целевого капитала предусматривается ряд налоговых льгот, для чего соответствующие изменения внесены в НК РФ. В частности, не признается объектом налогообложения по НДС передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Законом № 275-ФЗ (подп. 8 п. 2 ст. 146 НК РФ). А при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций согласно подп. 13, 14 и 15 п. 2 ст. 251 НК РФ не учитываются целевые поступления в виде:
• денежных средств, полученных некоммерческими организациями на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Законом № 275-ФЗ:
• денежных средств, полученных некоммерческими организациями — собственниками целевого капитала управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Законом № 275-ФЗ;
• денежных средств, полученных некоммерческими организациями от специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Законом № 275-ФЗ.
В соответствии с действующими нормами НК РФ юридические лица будут осуществлять пожертвования на формирование целевого капитала исключительно за счет прибыли, оставшейся после налогообложения.
Физические лица — жертвователи в настоящее время вправе получить социальный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц (подп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ) в отношении сумм доходов, перечисляемых на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, физкультур-
но-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержания спортивных команд, а также в сумме пожертвований перечисляемых (уплачиваемых) налогоплательщиком религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности.
Так как бюджетные учреждения, учитывая нормы п. 1 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ и ст. 2 Закона № 275-ФЗ, не могут быть собственниками целевого капитала, следовательно, применительно к рассматриваемым правоотношениям положения ст. 219 НК РФ должны применяться, по мнению автора, только к суммам пожертвований физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержания спортивных команд, а также религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности, естественно, при условии соответствия положениям Закона №275-ФЗ.
Некоммерческая организация не может передавать собственные денежные средства на формирование/пополнение целевого капитала.
Согласно абзацу первому п. 2 ст. 251 НК РФ налогоплательщики — получатели целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Если средства использованы не по целевому назначению, то в соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ они квалифицируются в качестве внереализационного дохода НКО и включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
По мнению автора, при определении, является ли целевым использование дохода от управления целевым капиталом, необходимо также принимать во внимание положения ст. 3 Закона № 275-ФЗ, по которой НКО — собственник целевого капитала вправе использовать на административно-управленческие расходы, связанные с формированием целевого капитала и осуществлением деятельности, финансируемой за счет дохода от целевого капитала, не более 15 % суммы дохода от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, или не более 10 % суммы дохода от целевого капитала, поступившего за отчетный год.
В этой статье приведен исчерпывающий перечень таких административно-управленческих расходов, в частности: оплата аренды помещений, зданий и сооружений, расходы на приобретение основных средств и расходных материалов, расходы на проведение аудита, выплату заработной платы работникам, расходы на управление НКО или ее отдельными структурными подразделениями, расходы
на приобретение услуг по управлению НКО или ее отдельными структурными подразделениями. Таким образом, оставшиеся суммы дохода от управления целевым капиталом должны расходоваться на цели, определенные жертвователем либо Советом.
Согласно действующей редакции подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются целевые поступления на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности в виде пожертвований, признаваемых таковыми в соответствии с Гражданским кодексом РФ. В соответствии с п. 1 ст. 582 ГК РФ имели право получать пожертвования только НКО следующих организационно-правовых форм: фонды, общественные организации, религиозные организации, а также учреждения некоторых видов.
Законом № 276-ФЗ редакция п. 1 ст. 582 ГК РФ была изменена:
«Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 настоящего Кодекса».
Таким образом, круг НКО, имеющих право получать пожертвования, расширяется, принимая
во внимание положения п. 1 ст. 26 Федерального закона «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 № 7-ФЗ, согласно которому источником формирования имущества всех НКО, за исключением потребительских кооперативов (п. 3 ст. 1) и государственных и муниципальных учреждений (п. 5 ст. 1), названы добровольные имущественные взносы и пожертвования.
Поэтому с момента вступления в силу Закона № 276-ФЗ все НКО, кроме вышеперечисленных, имеют право получать пожертвования и соответственно не учитывать их в качестве доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии соответствия требованиям ст. 251 НК РФ.
В настоящее время только специализированные организации управления целевым капиталом, созданные в организационно-правовой форме фонда, фактически могут формировать целевой капитал. Все остальные НКО смогут применять данный инструмент со дня утверждения Правительством РФ перечня видов платной деятельности, которую вправе осуществлять НКО — собственники целевого капитала.
В целом обзор основных положений Законов № 275-ФЗ и № 276-ФЗ позволяет сделать вывод о наличии ряда серьезных ограничений на использование механизма целевого капитала, что, очевидно, в первую очередь связано с желанием разработчиков предотвратить случаи возможного неблагонамеренного применения налоговых льгот.
Не успели оформить подписку на 2007 год?
Оформить подписку на журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» можно с любого номера в редакции или в одном из агентств альтернативной подписки. Полный список агентств альтернативной подписки можно посмотреть на сайте : www.financepress.ru.
Тел./факс: (495) 621 -69-49, Http://www.financepress.ru
(495) 621-91 -90 Е-таіІ: [email protected]
