CC BY
393
6(30) - 2010
Факторный анализ
ФАКТОРНЫЙ АНАЛИЗ ПРИБЫЛИ МАЛЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ
Н. П. ЛЮБУШИН,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой антикризисного управления
E-mail: [email protected] Нижегородский государственный университет
им. Н. И. Лобачевского
Н. Э. БАБИЧЕВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита
E-mail: [email protected] Нижегородский коммерческий институт
Р. Я. ИВАСЮК,
аспирант кафедры антикризисного управления
E-mail: [email protected] Нижегородский государственный университет
им. Н. И. Лобачевского
На развитие малых предприятий существенное влияние оказывает эффективность их деятельности, оценка и прогнозирование которой является основной задачей специалистов и руководителей субъектов хозяйствования. Ее решение предполагает соответствующее организационно-методическое обеспечение, позволяющее оценивать и прогнозировать экономическое состояние малых предприятий. Однако в силу специфики составления отчетности эффективное использование традиционных методов факторного анализа прибыли требует корректировки, учитывающей особенности малого бизнеса. Это и составляет предмет исследования предлагаемой статьи.
Ключевые слова: малое предприятие, прибыль, финансовый, анализ, факторный.
Развитие бухгалтерского учета и экономического анализа, как показывает отечественный и мировой опыт, должно происходить во взаимосвязи с изменениями экономической ситуации в стране и отвечать уровню развития хозяйственного механиз-
ма, составным элементом которого является малое предпринимательство. Малый бизнес в ближайшей перспективе должен стать рычагом создания новой модели организации российской промышленности — задача, поставленная Президентом РФ Д. А. Медведевым.
В стране насчитывается более 1 млн малых предприятий, которые конкурируют не только между собой, но и с более крупными предприятиями. При этом вклад малых предприятий в ВВП страны составляет 10—11 %, хотя в зарубежных странах — до 70 %. Число работающих на малых и средних предприятиях в России составляет около 9 млн чел. — это 17,8 % от общей доли работающего населения страны [3]. В странах ЕС на малых и средних предприятиях работают 68 млн чел., что составляет 72 % от количества занятых, в Японии — 39,5 млн чел. (около 78 % всех занятых). Основные показатели деятельности малых предприятий в РФ приведены в табл. 1.
Существенное влияние на развитие малых предприятий оказывает эффективность их деятель-
Таблица 1
Основные экономические показатели деятельности малых предприятий
Наименование показателя Год
2003 2004 2005 2006 2007 2008
Число малых предприятий (на конец года), тыс. 893,0 953,1 979,3 1032,8 1137,4 1347,7
Число малых предприятий в расчете на 10 000 чел. населения 62 66 69 73 80 95
Среднесписочная численность работников, (без внешних совместителей), тыс. чел. 7 458,9 7815,1 8 045,2 8 582,8 9 239,2 10 436,9
Средняя численность внешних совместителей, тыс. чел. 546,9 608,6 630,4 656,5 640,2 690,5
Средняя численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера, тыс. чел. 249 243,5 258,1 229,3 277,9 284,7
Оборот малых предприятий, млрд руб. 9612,6 12 099,2 15 468,9 18 727,6
Инвестиции в основной капитал, млрд руб. 67,3 99,2 120,5 171,3 259,1 472,3
Виды отчетности предпритий малого бизнеса
Бухгалтерская (финансовая) отчетность
Бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении малого предприятия, финансовых результатах его деятельности и изменениях в финансовом положении. Составляется на основании данных бухгалтерского учета
Статистическая отчетность
Составляется по данным статистического, бухгалтерского и оперативного учета и отражает сведения по отдельным показателям хозяйственной деятельности предприятия как в натуральном, так и в стоимостном выражении
Налоговая отчетность
Составляется по данным бухгалтерского и налогового учета, представляется в органы налоговой службы и внебюджетные фонды: и характеризует состояние связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей
Оперативная отчетность
Составляется по мере возникновения производствен ой необходимости по решению собственика на основе данных оперативного учета и содержит сведения по основным показателям за короткие промежутки времени
Рис. 1. Виды отчетности субъектов малого бизнеса
Для формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности малые предприятия используют упрощенные формы учетных регистров бухгалтерского учета. Так, малым предприятиям, занятым в материальной сфере производства, рекомендуется использовать регистры, предусмотрен н ые в журнально-ордерной форме счетоводства. Малые предприятия, занятые торговлей и иной посреднической деятельностью, могут использовать регистры из упрощенной формы бухгалтерского учета,
ности, оценка и прогнозирование которой является основной задачей специалистов и руководителей субъектов хозяйствования. Решение этой задачи предполагает соответствующее организационно-методическое обеспечение, позволяющее оценивать и прогнозировать экономическое состояние малых предприятий. Однако в силу специфики составления отчетности эффективное использование традиционных методов управления их деятельностью требует корректировки, учитывающей особенности малого бизнеса.
Виды отчетности малых предприятий и их особенности представлены на рис. 1.
Из приведенных данных следует, что в основе всех видов отчетности лежит бухгалтерская (финансовая) отчетность.
при необходимости применяя отдельные регистры для учета определенных ценностей, преобладающих в их деятельности (товарно-материальных запасов, финансовых активов и т. п.), из единой журнально-ордерной формы счетоводства.
Малые предприятия, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более нескольких десятков в месяц), не осуществляющие работ, связанных с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации только в книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности.
Книга является регистром аналитического и синтетического учета. На ее основании можно определить наличие имущества и денежных
Факторный анализ
6(30) - 2010
50
40
30
20
10
0
OCHO
средств, а также их источников у малого предприятия на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность.
Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета наряду с книгой для учета расчетов по оплате труда с работниками и по налогу на доходы физических лиц с бюджетом требуют также ведения ведомости учета заработной платы по форме № В-8.
При этом малое предприятие может приспосабливать применяемые регистры бухгалтерского учета к специфике своей работы при соблюдении следующих условий:
• единой методологической основы бухгалтерского учета, предполагающей ведение бухгалтерского учета на основе принципов начисления и двойной записи;
• взаимосвязи данных аналитического и синтетического учета;
• сплошного отражения всех хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов;
• накапливании и систематизации данных первичных документов в разрезе показателей, необходимых для управления и контроля за хозяйственной деятельностью малого предприятия, а также для составления бухгалтерской отчетности.
В настоящее время Министерство финансов РФ и Фонд «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности» (НСФО) проводят исследование по теме: «Упрощенная система ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности для малых и средних предприятий», по итогам которого министерство планирует внедрить упрощение ведения бухгалтерского учета и отчетности на предприятиях малого и среднего бизнеса на законодательном уровне [4].
Малое предприятие самостоятельно выбирает форму бухгалтерского и налогового учета исходя из потребностей и масштаба своего производства и управления, а также численности работников. По данным НСФО, бухгалтерскую (финансовую) отчетность составляют 67 % от общего числа малых и средних предприятий, из которых традиционную систему бухгалтерского учета и налогообложения ведут 53 % (рис. 2). Остальные предприятия применяют упрощенную систему налогообложения
ЕНВД
УСН по выручке УСН по прибыли
Рис. 2. Структура малых и средних предприятий по применяемым системам налогообложения, %
(УСНО), где основной формой отчетности является декларация по УСНО.
Порядок формирования бухгалтерской прибыли полностью отражается в содержании формы бухгалтерской отчетности «Отчет о прибылях и убытках». Формирование финансовых результатов малых предприятий регулируется нормативно-правовыми актами в области бухгалтерского учета и налогообложения. Наиболее значимыми из них являются гл. 25 Налогового кодекса (НК) РФ, в которой отражается порядок признания доходов и расходов для целей налогообложения, и положения по бухгалтерскому учету, которые регламентируют порядок ведения бухгалтерского учета доходов и расходов и формирования бухгалтерской прибыли.
Проведение анализа финансовых результатов необходимо как самим малым предприятиям, так и внешним пользователям — кредитным организациям, контрагентам, собственникам.
На основе нормативно-методических документов Д. А. Ендовицкий разработал алгоритм анализа финансовых результатов, который включает следующие этапы [1].
1. Анализ бухгалтерской прибыли по составу в динамике.
2. Проведение факторного анализа прибыли (убытка) от продаж.
3. Анализ причин отклонения по таким составляющим прибыли, как проценты к получению и уплате, прочие доходы и расходы и т. п.
4. Анализ формирования чистой прибыли (убытка), влияния налоговых регулятивов и налога на прибыль, сумм штрафных санкций по расчетам с бюджетом.
5. Анализ использования прибыли на капитализацию и потребление.
7х"
39
6. Оценка эффективности распределения прибыли на капитализацию и потребление.
7. Разработка предложений по составлению финансового плана.
Для приведенного алгоритма применительно к малым предприятиям требуется свой набор показателей (табл. 2).
Из анализа данных табл. 2 следует, что аналитическая база для анализа финансовых результатов формируется в учетных регистрах. У предприятий, применяющих упрощенную форму налогообложения,
указанные данные, как правило, отсутствуют, для их получения требуется большая аналитическая работа. Отсутствие единых требований к правилам оценки и расчета большинства показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности усложняет задачи аналитиков.
Как указывалось выше (см. рис. 2), многие предприятия малого и среднего бизнеса формируют только налоговые формы отчетности, привязанные к конкретным видам налогов. Статистическая отчетность таких предприятий формируется на основе данных налоговой декларации по единому
Таблица 2
Показатели для проведения анализа финансовых результатов малых предприятий
этап анализа финансовых результатов Показатель Информационная база предприятий, применяющих
ОСНО, ЕНВД УСНО
Анализ бухгалтерской прибыли по составу в динамике Выручка от продаж. Себестоимость. Прочие доходы и расходы. Бухгалтерская прибыль Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» Налоговая декларация. Книга доходов и расходов
Проведение факторного анализа прибыли (убытка) от продаж Объем продаж в количественном и стоимостном выражении. Цена каждой единицы продаж. Структура продаж. Себестоимость каждой единицы. Прибыль от каждой единицы продаж Учетные регистры по счету 90 «Продажи». Данные управленческого учета. Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» Данные управленческого учета. Книга доходов и расходов
Анализ причин отклонения по таким составляющим прибыли, как проценты к получению и уплате, прочие доходы и расходы и т. п. Прочие доходы. Прочие расходы Учетные регистры по счету 91 «Прочие доходы и расходы». Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» Книга доходов и расходов
Анализ формирования чистой прибыли (убытка), влияния налоговых регуля-тивов и налога на прибыль, сумм штрафных санкций по расчетам с бюджетом Бухгалтерская прибыль. Налог на прибыль. Налоговые регулятивы. Штрафные санкции. Чистая прибыль Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Учетные регистры по счетам 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)» Налоговые регистры
Анализ использования прибыли на капитализацию и потребление Чистая прибыль. Резервный капитал. Фонды потребления и накопления. Чистые активы Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Форма № 3 «Отчет об изменениях капитала». Учетные регистры по счетам 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)»
Оценка эффективности распределения прибыли на капитализацию и потребление Чистая прибыль. Резервный капитал. Фонды потребления и накопления. Чистые активы Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Форма «3 «Отчет об изменениях капитала». Учетные регистры по счетам 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)»
Разработка предложений по составлению финансового плана Выручка от продаж. Себестоимость. Прочие доходы и расходы. Бухгалтерская прибыль. Налог на прибыль. Чистая прибыль Бюджеты доходов и расходов
Факторный анализ
6(30) - 2010
налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Представленная отчетность содержит следующие показатели: выручка (по кассовому методу) и чистая прибыль, определенные как разница между полученными доходами и оплаченными расходами. Следует отметить, что большинство предприятий малого бизнеса используют автоматизированную форму учета, позволяющую вести не только налоговый, но и бухгалтерский учет. Данное требование вытекает из положений гл. 26 НК РФ, обязывающих вести бухгалтерский учет кассовых, расчетных операций и операций с товарно-материальными
Показатели объема
ценностями и основными средствами.
Наиболее сложным и трудоемким из перечисленных этапов анализа финансовых результатов является проведение факторного анализа прибыли от продаж, детальный алгоритм которого разработан Н. П. Любушиным и Н. Э. Бабичевой и представлен в работе [2]. Применительно к малым предприятиям ранее разработанный алгоритм потребовал переработки. Он апробирован на ряде малых предприятий, и один из расчетов для данных табл. 3, 4 приведен ниже (рис. 3, табл. 5).
Результаты факторного анализа прибыли показали, что снижение прибыли за счет объема продаж,
Таблица 3
оказанных услуг
Наименование услуг Объем услуг, шт. Структура услуг, %
Базисный период qíj Отчетный период ^ Базисным период Отчетный период ^
Юридические услуги 77 66 30,80 30,84
Оценка прав собственности 110 94 44,00 43,93
Бухгалтерское сопровождение 63 54 25,20 25,23
Итого... 250 214 100 100
Таблица 4
Факторный анализ прибыли от оказания услуг малого предприятия, тыс. руб.
Показатели Предыдущий период Значение показателя при фактических структуре и объеме Отчетный период Отклонение значений предыдущего периода от отчетного В том числе за счет:
объема и структуры себестоимости и цен
Выручка от продаж 3 832 3 550 4 299 467 -282 749
Полная себестоимость 2 172 1 860 2 769 596 -312 909
Прибыль от продаж 1 660 1 690 1 530 -130 30 -160
7. Фактическая цена проданной единицы каждого вида
(йц
8. Плановая цена проданной единицы каждого вида «0,
1. Объем продаж (базисный) С =Е Ч0,
4. Удельный вес продаж каждого вида (базисный) £ - ^>01 общ
2. Объем продаж (отчетный) =Е я,
5. Удельный вес продаж каждого вида (отчетный) Е "1
10. Фактическая себестоимость проданной единицы каждого вида ¿1;
11. Плановая себестоимость проданной единицы каждого вида
¿0;
13. Фактическая прибыль проданной единицы каждого вида Ри
14. Плановая прибыль проданной единицы каждого вида
Р0;
9. Изменение цены единицы проданной продукции каждого вида
Дм,, (7-8)
12. Изменение себестоимости проданной единицы каждого вида
(10-11)
15. Изменение прибыли единицы каждого вида Др„ (13-14)
16. Изменение прибыли на единицу продукции под влиянием цен по каждому виду продукции Е (9 х 5)
100
17. Изменение прибыли на единицу продукции под влиянием себестоимости по каждому виду продукции
^ (,) т (12х5) 100
Дф,. у
18. Изменение прибыли на единицу продукции под влиянием структурных сдвигов по каждому виду продукции
£ (15 х 5)
А Р( Р, )-
100
Рис. 3. Факторный анализ прибыли
19. Изменение прибыли от продаж под влиянием перевыполнения (недовыполнения) плана по объему продаж
ДРР (д),(3х р")
20. Изменение прибыли от продаж под влиянием средних цен
ДРР (ю),(16 х 2)
21. Изменение прибыли от продаж под влиянием себестоимости единицы продукции (24)
ДРР (5), (17 х 2)
22. Изменение прибыли от продаж под влиянием структурных сдвигов в ассортименте
ДРР (&(18 X 2)
Таблица 5
Порядок расчета показателей для табл. 3, тыс. руб.
Показатель Алгоритм расчета Расчет Результат, тыс. руб.
1. Выручка в предыдущем периоде Н" = рй х qfщ 15,328 х 250 3 832
2. Выручка в отчетном периоде Н" = р х q1°6щ 20,089 х 214 4 299
3. Себестоимость в предыдущем периоде ^с = 5о х Щ 8,691 х 250 2 173
4. Себестоимость в отчетном периоде ¿1 = 51 х ?1°бЩ 12,938 х 214 2 769
5. Выручка от оказания услуг при цене единицы оказываемых услуг предыдущего периода, структуре и объеме оказанных услуг отчетного периода 1=1 214 х (14,70 х 0,308 +18,90 х 0,439 + 15,03 х 0,252) 3 550
6. Себестоимость при себестоимости единицы оказываемых услуг предыдущего периода, структуре и объеме оказанных услуг отчетного периода /=1 214 х (9,44 х 0,308 + 7,17 х 0,439 + 10,44 х 0,252) 1 860
7. Прибыль от продаж при структуре и объеме оказанных услуг отчетного периода, ценах и себестоимости предыдущего периода р/ = м" ' - Б[ 3 550 - 1 860 1 690
8. Изменение прибыли под влиянием структурных сдвигов и объема оказанных услуг отчетного периода АР" © qoбЩ) = Рр - Р" 1 690 - 1 660 30
9. Изменение прибыли под влиянием изменения объема оказываемых услуг АР" ^обЩ) = Р" • I" - Ро", где Р — индекс физического объема продаж 214 1660 х--1660 250 -239
10. Изменение прибыли под влиянием структурных сдвигов АР" © = АР" © qoбЩ ) -АР" ^обЩ ) 30 + 239 269
11. Изменение прибыли под влиянием цен строка 2 — строка 5 4 299 - 3 550 749
12. Изменение прибыли под влиянием себестоимости строка 4 — строка 6 1 860 - 2 769 -909
13. Совокупное влияние факторов на прибыль строка 9 + строка 10 + строка 11 + строка 12 - 239 + 269 + + 749 - 909 -130
цены, себестоимости и структуры оказываемых услуг составило 130 тыс. руб. При этом значительное снижение прибыли связано с увеличением себестоимости на 596 тыс. руб., что привело к уменьшению прибыли на 909 тыс. руб.
За счет повышения цены на оказываемые услуги предприятию удалось компенсировать уменьшение прибыли, т. е. за счет повышения цен на услуги прибыль увеличилась на 749тыс. руб. За счет снижения удельного веса структурных сдвигов прибыль увеличилась на 269тыс. руб., а уменьшение объема оказанных услуг имеет обратное влияние и составляет минус 239 тыс. руб. В данном случае предприятию необходимо снижать расходы по оказанию услуг, повышая объемы услуг с более высокой рентабельностью.
Факторный анализ прибыли малых предприятий позволяет целенаправленно управлять эффективностью их деятельности путем воздействия на факторы,
которые напрямую влияют на уровень расходов и объем продаж, а также контролем за уровнем расходов при изменении объемов продаж за счет удельных весов по видам продукции (работ, услуг).
Список литературы
1. Ендовицкий Д. А. Формирование и анализ показателей прибыли организации // Экономический анализ: теория и практика. 2004. № 11 (26).
2. Любушин Н. П. Экономический анализ: учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности 080105 «Финансы и кредит» / Н. П. Любушин. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.
3. Малое предпринимательство в России: стат. сб. 2010. URL: http://www.gks.ru/bgd/regl/b09_47/Main. htm.
4. Упрощенная система ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности для малых и средних предприятий: отчет о научно-исследовательской работе. URL: http://www. nsfo.ru/item. php?doc_id=1312&sec_id=138.
