CC BY
75
Налогообложение
БЮДЖЕТНЫЕ УЧРЕЖДЕНИЯ КАК СУБЪЕКТЫ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ
В.В. КУРОЧКИН, профессор, директор Института налогов и налогообложения Финансовой академии при Правительстве РФ
Осуществляемые на современном этапе налоговые преобразования все в большей степени втягивают в орбиту налоговых отношений бюджетные учреждения. Данный процесс развивается по двум направлениям: возрастает количество налогов, требуемых к уплате, и одновременно увеличивается налоговая нагрузка по уже взимаемым платежам. Связано это с зафиксированным в Налоговом кодексе РФ принципом равного подхода ко всем налогоплательщикам и имеющимся определением момента возникновения налоговых обязательств, который обусловлен появлением у субъекта установленного объекта обложения.
Между тем бюджетные учреждения представляют категорию (группу) налогоплательщиков, многообразные особенности которых необходимо учитывать при построении их отношений с налоговой системой. В данном случае речь идет не о предоставлении льгот и налоговых послаблений, а о создании механизма налогообложения, адекватного их правовому и социально-экономическому статусу, а также применяемой системе бухгалтерского учета.
Правовые основы налогообложения бюджетных учреждений включают совокупность нормативно-правовых актов конституционного, гражданского, налогового, бюджетного, административного и других отраслей права, которые содержат конкретные нормы, определяющие условия и порядок налогообложения. Это федеральные законы, законы и акты субъектов Федерации, местного самоуправления, постановления, межведомственные и ведомственные нормативные документы и др.
Основополагающее значение среди них принадлежит Основному закону - Конституции РФ, которая содержит ряд положений прямого действия, в частности: о запрете придавать обратную силу законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положения налогоплательщиков (ст. 57), об обязательности наличия заключения Правительства
РФ по законопроектам, предусматривающим введение или отмену налогов, освобождении от их уплаты, которые поступили на рассмотрение в Государственную Думу (ст. 104).
Для бюджетных учреждений в случае возникновения обязанностей по уплате налогов вследствие сдачи в аренду объектов федеральной собственности большое значение имеет ст. 114 Конституции, в соответствии с которой управление федеральной собственностью осуществляет Правительство РФ. Оно своим постановлением от 10.02.1994 № 96 делегировало Министерству имущественных отношений РФ и его территориальным агентствам право сдачи федерального имущества в аренду, постановлением от 30.06.1998 № 685 «О мерах по обеспечению поступления в федеральный бюджет доходов от использования федерального имущества» установило порядок внесения арендных платежей за пользование арендуемым федеральным недвижимым имуществом.
Исчисление и взимание налогов всегда связано с имущественными отношениями, которые регулируются нормами гражданского права. Однако они не применяются к налоговым отношениям. Исключение составляют случаи, когда Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ) и принятыми в соответствии с ним федеральными законами о налогах и сборах установлено, что те или иные положения гражданского законодательства применимы и к налоговым отношениям. При этом согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ применяются в том значении, в каком используются в этих отраслях права, если иное не предусмотрено НК РФ. Данное обстоятельство, учитывая специфику имущественного и правового статуса бюджетных учреждений, имеет большое значение в практике их налогообложения.
Так, именно Гражданский кодекс РФ (далее - ГК РФ) дает определения предпринимательской деятельности (ст. 2), коммерческой и некоммерческой организаций (ст. 50).
Законодательные акты, регулирующие деятельность в определенных отраслях социально-культурной сферы (Закон РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании», Федеральный закон от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике») конкретизируют направления и условия осуществления бюджетными учреждениями предпринимательской деятельности. Вместе с тем здесь необходимо отметить, что при наличии в налоговых законах норм, касающихся налоговой сферы, их применение справедливо только в том случае, если они соответствуют нормам налогового законодательства.
Нормы административного и уголовного права учитываются в случаях применения ответственности за нарушения налогового законодательства. Например, в соответствии с Федеральным законом от 08.12.2003 № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» за неуплату налогов или сборов в крупном размере должностное лицо организации может быть оштрафовано на 100 000 - 300 000 руб. При этом «крупным размером» признается ситуация, когда недоимка, накопившаяся за три года, составила 500 000 руб. и данная сумма превышает 10% подлежащих уплате налогов.
Центральное место в нормативной базе, определяющей налогообложение бюджетных учреждений, занимает налоговое и бюджетное законодательство во взаимосвязи с нормами гражданского права. Это обусловлено двойственностью природы бюджетных учреждений, которые выступают субъектами как бюджетных отношений, так и предпринимательской деятельности. Статья 2 ГК РФ определяет, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Некоммерческие организации, к которым относятся бюджетные учреждения, в соответствии со ст. 50 ГК РФ могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы и которые предусмотрены в его уставных документах. Поэтому можно констатировать, что возникающие в результате предпринимательской деятельности доходы и другие законодательно установленные объекты обложения влекут в свою очередь появление у бюджетных учреждений обязанности по уплате налогов и сборов.
Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. При этом НК РФ важнейшим признаком организации считает наличие у нее статуса юридического лица (ст. 11).
В соответствии со ст. 161 Бюджетного кодекса РФ (далее - БК РФ) бюджетное учреждение - это организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов. Отсюда следует, что согласно БК РФ статус юридического лица у бюджетного учреждения не является обязательным признаком.
Таким образом, коллизия норм гражданского, налогового и бюджетного права не позволяет четко определить бюджетное учреждение в качестве плательщика налогов и сборов. На практике часто возникает и другой вопрос - является ли та или иная деятельность учреждения предпринимательской, предполагает ли она появление налоговых обязательств. Основными признаками такого рода деятельности является то, что она осуществляется не в силу выполнения законодательно утвержденных уставных функций, а исходя из экономической потребности нахождения дополнительных (кроме бюджетных) источников финансирования. В этом случае предоставляемые услуги не обязательно имеют социально значимый характер и реализуются по рыночным ценам.
При решении вопроса о разграничении предпринимательской и непредпринимательской деятельности бюджетного учреждения необходимо иметь в виду также законодательные акты, регулирующие деятельность учреждений в конкретной отрасли социально-культурной сферы. В некоторых из них прямо предусмотрены ее виды, признаваемые или не признаваемые предпринимательскими.
В частности, в соответствии со ст. 47 Закона РФ «Об образовании» к предпринимательской деятельности относятся: реализация и сдача в аренду основных фондов и имущества образовательного учреждения; торговля покупными товарами, оборудованием; оказание предпринимательских услуг; долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций; приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним; ведение приносящих доход иных внереализационных операций, непосредственно не связанных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией. Аналогичные виды предпринимательской деятельности установлены ст. 47 Закона РФ «Основы законодательства Российской Федерации о культуре».
Причиной возникновения у бюджетных учреждений обязанностей по уплате налогов и сборов может быть не только предпринимательская, но и так называемая «иная приносящая доход деятельность». Это понятие введено ст. 42 и 161 БК РФ. В соответствии со ст. 42 к ней, например, относятся: консульский сбор, плата за выдаваемые паспорта, в том числе заграничные, плата за опробование и клеймение изделий и сплавов из драгоценных металлов и т.д.
Таким образом, можно констатировать, что обязанность по налоговым платежам возникает у бюджетного учреждения в том случае, когда в результате осуществления им предпринимательской или иной приносящей доход деятельности появляется установленный ст. 38 Н К РФ объект обложения, а именно: операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выпол ненных работ, оказанных услуг), либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики. Этаже статья прямо указывает, что появление одного из этих объектов означает возникновение у организации (учреждения) обязанности по уплате налога.
Исходя из этой логики построен механизм исчисления и взимания всех налогов, установленных частью второй НК РФ. Так, гл. 21 «Налог на добавленную стоимость», гл. 22 «Акцизы», основным объектом налогообложения признают реализацию товаров, гл. 26.2. «Упрощенная система налогообложения» - доходы, гл. 25 «Налог на прибыль организаций» - прибыль, определяемую в виде разницы между полученными доходами и обоснованными, документально подтвержденными расходами.
Поэтому применительно к налогообложению бюджетных учреждений крайне важно четкое разграничение доходов от предпринимательской и иной деятельности, с одной стороны, и целевых средств и безвозмездных поступлений, с другой. Последние не являются объектами налогообложения, в то время как доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности формируют налогооблагаемую базу. Данное обстоятельство обусловливает необходимость раздельного учета отдельных видов внебюджетных средств, что и установлено НК РФ и Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждени-ях№ 107н. Статьей 321.1 НК РФ предусмотрена обязанность бюджетных учреждений, финансируемых за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающих доходы от иных источников, в целях налогообложения вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
На практике в некоторых ситуациях целевые поступления могут включаться в облагаемый доход.
Например, в случае использования не по назначению они входят в состав внереализационных доходов, которые учитываются при расчете налога на прибыль. Аналогичный результат имеет место, когда поступившие целевые средства учитываются вместе с другими доходами. Если бюджетное учреждение получает целевые поступления в иностранной валюте, то в налоговом учете образуются курсовые разницы, которые включаются во внереализационные доходы или расходы, учитываемые в расчете налогооблагаемой прибыли. При этом совершенно не важно, что они образовались из-за целевых поступлений, которые к налогооблагаемым источникам не относятся. Такой порядок установлен п. 11 ст. 250 НК РФ. И, наконец, в налогооблагаемый доход включаются подакцизные товары, полученные в качестве целевых поступлений.
Существенным вопросом налогообложения бюджетных учреждений, который до сих пор неоднозначно и противоречиво представлен в нормативно-правовой базе, является вопрос о пользовании налоговыми льготами. Следует отметить, что одной из основных тенденций развития налогообложения в РФ является постепенная и полная отмена льгот по группам и категориям плательщиков, применение налоговых вычетов, отсрочек, налоговых кредитов и скидок при осуществлении определенных операций. Наиболее характерным примером в этом отношении является гл. 25 НК РФ, которая устанавливает единую методологию исчисления налога на прибыль по всем плательщикам и не предусматривает каких-либо льгот по налогу Поскольку согласно ГК РФ (ст. 50) учреждение является одной из организационно-правовых форм некоммерческих организаций, бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль в общеустановленном порядке.
Это означает, что налоговые льготы, предусмотренные законами, регулирующими функционирование отдельных отраслей социально-культурной сферы (например, Законом «Об образовании» в случае реинвестирования доходов от оказания платных услуг на цели обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса) бюджетными учреждениями применяться не могут. Ряд отраслевых законов вообще не предусматривают льгот по налогам. Например, Закон РФ «Основы законодательства Российской Федерации о культуре» содержит только обязанность введения льготы в налоговое законодательство.
Данный вывод обусловлен также тем, что в соответствии со ст. 56 НК РФ налоговыми льготами признаются «предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор, либо уплачивать их в меньшем размере». Законодатель-
ство же о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ). При этом ст. 17 НК РФ определяет, что «при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком». Следовательно, применение той или иной льготы бюджетным учреждением обосновано только тогда, когда льгота «прописана» в соответствующей главе НК РФ или федеральном законе, устанавливающем тот или иной налог. В настоящее время из числа налогов, уплачиваемых бюджетными учреждениями и установленных федеральными законами более-менее существенное значение имеют земельный налог, налог на рекламу, плата за пользование водными объектами. Поэтому основное внимание должно уделяться Налоговому кодексу.
Например, в части налога на добавленную стоимость ст. 145 НК РФ предусматривает освобождение организации от уплаты налога, если затри предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила 1 млн руб. или если организация не производила реализации подакцизных товаров в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев. В соответствии со ст. 146 НК (подп. 5, п. 2) не признается объектом обложения НДС передача на безвозмездной основе объектов основных средств бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям. Статья 149 НК РФ (подп. 14, п. 2) освобождает от налогообложения реализацию услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по основному и дополнительному образованию, указанному в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. Статья 164 НК РФ (п. 2, подп. 3) предусматривает исчисление НДС по пониженной 10%-й ставке при реализации продукции периодических печатных изданий, книжной продукции, связанной с образованием, наукой, культурой.
Относительно льгот по налогу на прибыль первостепенное значение имеет ст. 251 НК РФ, содержащая перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Прежде всего это имущество, имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств; средства и иное имущество, полученные в виде безвозмездной помощи; имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней; проценты, полученные в случае нарушения налоговыми органами сроков возврата излишне уплаченной суммы налога или сбора и др.
Практика применения льгот бюджетными учреждениями осложнилась с появлением Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», утвержденных приказом МНС России, которые уточняют для целей налогообложения понятие бюджетного учреждения, содержащееся в ст. 161 БК РФ: при отсутствии у организации одного из признаков бюджетного учреждения, в частности финансирования уставной деятельности за счет средств соответствующих бюджетов на основе сметы доходов и расходов, оно не относится к категории бюджетных учреждений и, следовательно, не может применять положений налогового законодательства, устанавливающих некоторые особенности (включая льготы) исчисления и уплаты ими налогов и сборов.
Здесь уместно напомнить, что участники налоговых правоотношений обязаны выполнять нормы налогового законодательства, к которому правовые акты органов исполнительной власти, в данном случае Методические рекомендации, не относятся. Кроме того, в соответствии со ст. 6 НК РФ нормативный акт о налогах и сборах признается несоответствующим Налоговому кодексу, если он издан органом, не имеющим права издавать подобного рода акты, отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, установленные НК РФ.
Наличие множества несогласованных норм, определяющих статус бюджетного учреждения и классификацию видов его деятельности, на практике иногда приводят к налогообложению получаемых бюджетных средств. Например, когда бюджетные учреждения, финансируемые из бюджетов субъектов РФ или местных бюджетов, получают средства из федерального бюджета в виде финансовой помощи. В соответствии с порядком, установленным Министерством финансов РФ, они зачисляются на внебюджетный счет и отражаются в смете доходов и расходов по внебюджетным средствам. На этом основании налоговые органы оспаривают признание этих сумм целевым финансированием и включают их в облагаемый доход.
Таким образом, нормативно-правовая база, определяющая положение бюджетных учреждений в налоговых отношениях, на сегодняшний день далека от совершенства, что ясно как налогоплательщикам, так и законодательным и исполнительным органам власти. Многие противоречия и недостатки должны снять готовящиеся для принятия Государственной Думой законопроекты «О внесении изменений в Бюджетный кодекс РФ» и «О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ и признании утратившим силу Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»», атакже разработанные Министерством финансов и одобренные Правительством РФ «Принципы реструктуризации бюджетного сектора в Российской Федерации на период до 2006 года».
