CC BY
286
Мнения, комментарии, рекомендации специалистов
БЮДЖЕТИРОВАНИЕ В УЧРЕЖДЕНИЯХ УГОЛОВНО-ИСПОЛНИТЕЛЬНОЙ СИСТЕМЫ, ОРИЕНТИРОВАННОЕ НА ФИНАНСОВЫЙ
РЕЗУЛЬТАТ*
В.В. ЗАГАРСКИХ, аспирант кафедры финансов и экономической безопасности Вятский государственный университет
Одним из институтов инфраструктуры государственного управления является бюджетирование, ориентированное на результат (БОР). Его также нередко рассматривают как программно-целевой метод финансирования государственных расходов, выступающий в качестве альтернативы сметному бюджетированию. Ключевые характеристики, присущие бюджетированию, ориентированному на результат, отображены на рис. 1.
Дублируя систему «цели — задачи — мероприятия — анализ», БОР основывается на планировании конкретных результатов в реализации приоритетных задач государственной политики, тогда как традиционная технология бюджетного финансирования опирается главным образом на имеющиеся ресурсы, которые в ее рамках слабо увязаны с результатами деятельности.
Эффективное освоение бюджета характеризуется успешным выполнением поставленных задач с помощью мобилизации ресурсов через соответствующие программы. При этом прямые и конечные результаты расходования бюджетных средств, а также формирование показателей,
* Статья публикуется по материалам журнала «Международный бухгалтерский учет». 2014. № 21 (315).
применяя которые, можно объективно оценить степень достижения намеченных целей, являются отправной точкой БОР. Таким образом, программное целевое бюджетирование имеет существенные отличия от затратного (см. таблицу).
Целевые программы в рамках системы БОР представляют собой основной документ финансового планирования. Такие программы могут быть как межведомственными, так и относящимися к компетенции одного органа государственной власти. В условиях планового периода все государственные органы функционируют по целевым программам, реализация которых направлена на решение социально-экономических задач, либо связана с предоставлением государственных услуг, выполнением функций государства.
В идеале, по мнению автора, завершенный переход к бюджетированию по результатам предполагает, что структура государственного бюджета не включает статей расходов, отличных от целевых программ.
Бюджетирование, ориентированное на результат, предусматривает широкий круг полномочий непосредственных распорядителей средств бюджета, в том числе:
— перераспределение бюджетных средств по ходу исполнения целевых программ между
Основано на стратегическом планировании
Распределение ограниченных бюджетных ресурсов между различными направлениями использования в соответствии с установленными приоритетами
Ориентировано на отчетность субъектов бюджетного планирования
Отчетность по результату,
а не исключительно по соблюдению процедур
расходования средств (включая сроки освоения выделенных средств)
Является инструментом
бюджетного планирования и координации нескольких субъектов бюджетного планирования в решении межведомственных задач
БЮДЖЕТИРОВАНИЕ, ОРИЕНТИРОВАННОЕ НА РЕЗУЛЬТАТ
Рис. 1. Характеристики бюджетирования, ориентированного на результат
Отличия бюджетирования, ориентированного на результат, от затратного бюджетирования
Затратное бюджетирование Бюджетирование, ориентированное на результат
Взаимосвязь бюджетирования с планами работы
Существующие расходы по бюджету распределяются между получателями бюджетных средств Объем и структура бюджетных расходов непосредственно связаны с политическими приоритетами и ожидаемыми социальными и экономическими результатами
Принцип планирования расходов
Агрегирование расходных смет получателей бюджетных средств Распределение бюджетных средств между социально значимыми программами на основе приоритета
Используемая классификация расходов бюджета
Экономическая и ведомственная классификация Программная (функциональная) классификация
Формат проекта бюджета
Объем средств, направляемый на финансирование статей бюджетных расходов Цели, программы, результаты, критерии эффективности
Самостоятельность принятия решений об использовании средств
Подробная детализация расходов экономической ответственности за целевое использование средств Свобода программы управления ресурсами, ответственность за достижение запланированных результатов наименее затратными способами
Форма контроля за исполнением бюджета
Преимущественно внешний контроль, уделяющий особое внимание целевому использованию бюджетных средств (по статьям бюджетной классификации) В основном внутренний контроль, сосредоточенный на мониторинге критериев эффективности
Фокус внимания внешнего контроля
Подробные статьи расходов Общие затраты, степень достижения запланированных результатов, качество внутреннего контроля
Отчетность по исполнению бюджета
Сравнение фактических затрат по отношению к запланированным Выполнение задач, причины отклонений, необходимость корректировки программы
отдельными статьями расходов, а иногда и между программами;
— в случае усмотрения целесообразности изменения сроков реализации программ — перераспределение бюджетных средств между финансовыми годами;
— сохранение за учреждением средств, которые удалось сэкономить в результате повышения эффективности, и их использование в
интересах конкретного учреждения, в том числе на стимулирование его персонала в соответствии с измененной и вновь утвержденной бюджетной сметой.
Контроль за освоением бюджетных средств необходимо осуществлять вне зависимости от таких факторов, как децентрализация полномочий, изменение порядка стимулирования государственных органов.
Результативность использования бюджета при осуществлении БОР оценивается по жизненно важным критериям: в первую очередь это социальная и экономическая эффективность.
Так, социальная эффективность возрастает, если при предоставлении государственных услуг того же объема и качества достигнут наибольший эффект.
Для определения экономической эффективности целевой программы необходимо рассчитать соотношение полученной экономической выгоды и затрат, понесенных при ее реализации. В случае достижения больших экономических результатов, при условии одинаковых использованных ресурсов, возрастает и экономическая эффективность программы.
Оценивая достоинства БОР, необходимо обратить внимание и на недостатки, обусловленные внедрением этого процесса:
— сложность формирования целевых программ, отражающих многоотраслевую деятельность органов государственной власти;
— необходимость выделения дополнительных статей расходов, которые нельзя исключить, но и нельзя отнести к определенной целевой программе, что создает проблемы в практическом применении системы БОР. Выход из этой ситуации во Франции был найден благодаря выделению программ по обеспечению деятельности органов государственной власти, включающих статьи расходов на оплату труда сотрудников кадровых, финансовых, правовых служб;
— проявление эффективности выполнения целевых программ в более долгосрочном периоде, нежели плановых, что затрудняет оценку эффективности освоения бюджетных средств.
— необходимость высоких управленческих навыков руководителей целевых программ в условиях децентрализации функций по освоению бюджета, поскольку отсутствие указанного условия ведет к резкому снижению эффективности использования выделенных финансовых средств.
В нашей стране бюджетирование, ориентированное на результат, получило нормативно-правовое закрепление в Концепции реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004-2006 гг. (далее — Концепция) [2]. Основные характеристики предлагаемого в Концепции подхода отображены на рис. 2.
В соответствии с Концепцией [2] распределение основной части средств бюджета принимаемых обязательств должно происходить на конкурсной основе между новыми или действующими целевыми программами. Такое распределение зависит от формализованной оценки их обоснованности и результативности. Вместе с этим учитываются и приоритеты государственной политики, а также деятельность участников бюджетного планирования по другим программам.
Процесс ориентации бюджета на результат предполагает перспективное финансовое планирование, так как рассчитанное на один год бюджетирование нередко становится практически невы-
Переход к программно-целевым методам бюджетного планирования в Российской Федерации
Переход от управления затратами к управлению результатами -расширение самостоятельности и повышение ответственности администраторов бюджетных средств в рамках четких среднесрочных ориентиров
Внедрение новых
механизмов финансирования государственных (муниципальных) услуг; обеспечение разнообразия организационно-правовых форм поставщиков бюджетных услуг
Использование метода формализованной
оценки результативности
деятельности администраторов бюджетных средств на основе количественно измеримых показателей
Введение в бюджетный процесс элементов конкуренции при распределении бюджетных ресурсов между администраторами бюджетных средств с использованием для этого части
бюджета принимаемых обязательств
Рис. 2. Основные характеристики перехода к программно-целевым методам
полнимой задачей для администраторов целевых программ. Таким образом, возникает потребность в переходе к среднесрочному финансовому планированию.
Международный опыт показывает, что трехлетний период наиболее оптимален для среднесрочного периода. Он имеет так называемый «скользящий характер» и предусматривает корректировки размеров финансирования и определение показателей эффективности в конце первого года на последующий год. Также возможно планирование мероприятий и на третий год плановой программы.
Руководитель программы должен иметь право перераспределять сэкономленные средства между отчетными периодами, т.е. предусмотреть возможность оставлять денежные средства на лицевом счете на конец финансового года по долгосрочным контрактам и договорам.
Приходится констатировать, что в настоящее время указанные принципы в России применяются весьма ограниченно. Так, например, по приносящей доход деятельности в казенных учреждениях уголовно-исполнительной системы денежные средства остаются на лицевом счете, а по бюджетной деятельности неиспользованные лимиты бюджетных обязательств, бюджетные ассигнования прекращают свое действие 31 декабря, т.е. в полном объеме переходят в бюджет. На практике это приводит к формальному исполнению бюджетных обязательств.
Между тем опыт показывает, что при условии успешного достижения целевых значений критериев эффективности объемы финансовых потоков должны быть гарантированными на весь период планирования. Руководителю программы необходимо обладать относительной свободой перераспределения средств между отчетными периодами и полномочиями использования сэкономленных средств. Для выполнения этого требования возникает необходимость проведения среднесрочного бюджетирования органов государственной власти, ориентированного на стратегические цели и тактические задачи по осуществляемым видам деятельности и основанного на источниках формирования доходов и объемах расходных обязательств. Бюджетирование государственных структур предполагает возможность экономии финансовых средств посредством результативности бюджетных расходов. В процессе этого следует четко разделить действующие и принимаемые обязательства: расходы, планируемые на три года, должны быть
предсказуемыми для эффективного выполнения целевых программ.
Итак, действующими обязательствами являются расходные обязательства, которые должны быть исполнены в плановом периоде из средств федерального бюджета. Бюджет действующих обязательств — это финансирование, которое потребуется при исполнении данных обязательств в плановом периоде с их распределением по годам. Объем финансирования определяется соответствующими нормативно-правовыми актами, договорами и соглашениями.
Если субъекту бюджетного планирования необходимо выделить дополнительные расходы на очередной финансовый год (и трехлетнюю перспективу) для решения новых задач, принимаемые обязательства отражаются наряду с действующими. В соответствии с этим понятие «принимаемые обязательства» формулируется как планируемое увеличение объема действующих обязательств в плановом периоде [1].
Что касается бюджета принимаемых обязательств, то он представляет собой объем ассигнований, необходимых для исполнения этих обязательств в плановом периоде (с распределением по годам). В бюджет принимаемых обязательств часто включаются вновь созданные ведомственные целевые программы.
В процессе финансирования целевых программ, которое осуществляется в пределах бюджета принимаемых обязательств, важно применять принцип конкурентности, предполагая, что в роли конкурентов выступают распорядители бюджетных средств (в пределах одного ведомства). К сожалению, этот принцип до сих пор не внедрен в России. А ведь он позволяет отбирать наиболее эффективные и приоритетные проекты в условиях ограниченного объема бюджетных средств. Конкуренция является катализатором для главных распорядителей (распорядителей) бюджетных средств, подталкивает их к более качественному планированию мероприятий и обоснованию расходов в рамках подготовки ведомственных целевых программ. При этом бюджет принимаемых обязательств не должен превышать доведенного Министерством финансов Российской Федерации максимального объема бюджета принимаемых обязательств на соответствующие годы.
В ходе формировании бюджета целесообразно приводить анализ фактической и планируемой структуры расходов по целям, задачам и програм-
Рис. 3. Процесс формирования бюджета, основанного на программах
мам, а также тенденций ее изменения в отчетном и плановом периодах для представления общей картины распределения средств по реализуемым программам.
Бюджетирование, ориентированное на результат, можно определить как формирование бюджета, основанного на программах, нацеленных на желаемые результаты, которые сформулированы в начале процессов бюджетирования.
Процесс формирования бюджета, основанного на программах, показан на рис. 3.
Термин «бюджетирование, основанное на программах» понимается как бюджетирование, осуществляемое вокруг широких программ и привязанное к измеримым критериям и результатам выполнения.
Движение за эту форму бюджетирования возникло в 1980-1990 гг. в англосаксонской экономике. Его целью было реформирование финансового управления в государственном секторе с фокусированием внимания от затрат (т.е. ассигнований, выделенных на детализированные статьи расходов) на результаты осуществляемой деятельности. Концентрация на результатах стала возможна вследствие постепенных изменений в большинстве государственных структур стран Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) (англ. Organisation for Economic Coopération and Development, OECD). Их функции стали группироваться не только организационно, но и тематически. Эти тематические группы называются программами, они могут дальше делиться на подпрограммы и направления деятельности (рис. 4).
Начальной стадией разработки программы является определение миссии министерства. Это может быть кратко сформулированное объяснение целей существования данного министерства, его деятельности, заказчиков и результатов выполнения определенных функций.
Приведем пример формулировки миссии для Федеральной службы исполнения наказаний (ФСИН России).
Миссия ФСИН России заключается в создании осужденным и лицам, содержащимся под стражей, условий содержания, соответствующих нормам международного права, положениям международных договоров Российской Федерации и федеральных законов; деятельность учреждений и органов исполнения наказания осуществляется с учетом европейских стандартов обращения с осужденными и потребностей общественного развития.
Первый шаг к бюджетированию, ориентированному на результаты, требует, чтобы функции министерства (организации) были сгруппированы в программы и подпрограммы. После определения миссии в контексте существующих функций схожие функции могут быть объединены в программы. Пример группировки функций и иерархичности программной структуры представлен на рис. 5.
Программа первого уровня — обязательное привлечение к труду осужденных к наказанию в виде лишения свободы — включает подпрограммы, одной из которых является организация начального профессионального образования и
Программы Деятельность
Рис. 4. Функции правительственных структур
Широкая стратегическая область программы
Программа
Подпрограмма
Деятельность
Рис. 5. Частичная группировка функций ФСИН России
профессиональной подготовки осужденных. С этой подпрограммой связаны различные виды деятельности, например лесная и деревообрабатывающая отрасли. При необходимости возможна их дальнейшая детализация.
Разрабатывая подобную структуру, министерства группируют свою деятельность в несколько основных программ, связанных с миссией. Таким образом можно представить программами всю деятельность государственного сектора экономики.
Программы формулируют цель, которую необходимо достичь министерству (организации), а более мелкие, детальные цели определяются для каждого организационного уровня подпрограммами. Кроме программ и подпрограмм формулируются конкретные виды деятельности и их отдельные компоненты. В конечном итоге необходимо задокументировать следующее:
— миссия (смысл существования министерства, организации);
— цели министерства, организации (желаемые достижения);
— цели ассигнований (программы министерства, организации);
— виды осуществляемой деятельности;
— задействованные ресурсы (персонал, фонды), вовлеченные в данную деятельность;
— анализ деятельности (показатели динамики).
Представленная в таком виде информация позволяет руководству, всем заинтересованным лицам ясно видеть и понимать цели, правильно рассчитывать затраты для их достижения, в том числе текущие ресурсы, давать объективную оценку эффективности программы.
Самым сложным в условиях БОР является установление критериев оценки достижения результатов по программам и подпрограммам. Трудность возникает в связи со сложной идентификацией показателей и возможным выбором не оптимального, а более легкого в измерении показателя. Бюджетирование, основанное на программах, измеряет результат и затраты, концентрируясь на целях. Каждую программу необходимо подвергать адекватной оценке (например, раз в 1-5 лет), чтобы выяснить, является ли программа актуальной, способствующей достижению целей, либо необходимо прекратить ее действие.
С административной точки зрения программу удобнее реализовывать, если она отражает организационную структуру министерства (организации). В этом случае отчетность станет более прозрачной и информативной.
Ответственность за выполнение программы должна лежать на руководителе, представляющем отчетность по отдельным задачам и в соответствии с установленными критериями. Большой объем ответственности, возможностей и полномочий руководителя помогает достичь максимального эффекта, в том числе в экономии бюджетных средств при выполнении программы.
Наиболее важны для БОР сопоставление показателей затрат и результатов деятельности государственных органов в отчетном и плановом периодах, а также анализ результативности бюджетных расходов и обоснование мер по их повышению. В соответствии с показателями динамики плановых и фактических результатов за отчетный период и расходов на их реализацию могут оцениваться результаты деятельности участников бюджетного
планирования. Оценку рекомендуется проводить по направлениям, отраженным на рис. 6.
По результатам анализа факторов, повлиявших на результаты, обосновываются изменение целей, состава показателей, прекращение либо инициирование новых бюджетных программ, а также изменение расходов по сравнению с предыдущими периодами.
Таким образом, формирование бюджета, ориентированного на результат, является логическим продолжением процесса планирования деятельности участников бюджетного процесса.
Теоретически можно выделить два вероятных сценария перемен, результатом которых будет применение программно-целевого бюджетирования.
Первый сценарий предусматривает постепенный переход к программно-целевому бюджетированию всех органов государственной власти с прохождением определенных стадий, среди которых можно выделить:
— определение предоставляемых услуг;
— внедрение критериев определения результативности и эффективности;
— внутренний аудит расходов;
— внешний контроль результативности;
— предложение новых форм отчетности и пр.
Все указанные стадии включаются в процесс
поэтапно, но при этом распространяются на все государственные органы.
Второй сценарий заключается во всестороннем переходе к программно-целевому бюджетированию, но не повсеместно, а лишь в нескольких ведомствах, с последовательным привлечением остальных государственных органов. Министерство финансов Российской Федерации, являясь руководителем реформы, осуществляет разработку документации, в частности следующих инструкций:
— по организации бюджетного планирования;
— по определению стоимости предоставляемых услуг;
— по управлению государственными закупками;
— по учету расходов;
— по составлению финансовых отчетов и отчетов о результатах деятельности;
Рис. 6. Направления оценки деятельности участников бюджетного процесса
— по управлению активами;
— по проведению внутреннего аудита.
После выполнения установленных министерством требований государственные органы вправе по своему усмотрению распоряжаться предоставленными бюджетными средствами.
Отметим, что в Бюджетном кодексе Российской Федерации приводится лишь общее описание ведомственных целевых программ. Порядок их разработки, утверждения и исполнения производится на основании норм, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 19.04.2005 N° 239 «Об утверждении Положения о разработке, утверждении и реализации ведомственных целевых программ» [3].
Поправки, внесенные в бюджетный кодекс, к сожалению, не были связаны с систематизацией управления процессом бюджетирования, ориентированного на результат. Но отдельные элементы регулирования БОР в бюджетном кодексе присутствуют.
К примеру, одним из ориентиров на результат для поставщиков государственных услуг является государственное (муниципальное) задание, которым устанавливаются требования к составу, качеству, объему, условиям, порядку и результатам оказания государственных (муниципальных) услуг. В этом ключе под государственными (муниципальными) услугами должны пониматься не только услуги социального характера, такие как образование, здравоохранение и социальное обеспечение, но и государственные функции по осуществлению правового регулирования, обороноспособности, безопасности, контроля, надзора, планирования и пр.
Таким порядком устанавливается связь между расходными обязательствами, бюджетными ассигнованиями и государственным (муниципальным) заданием. С одной стороны, государственное (муниципальное) задание обосновывает любое бюджетное ассигнование, так же, как и полномочия, нормативно-правовое регулирование функционирования государственных органов. С другой стороны, любое бюджетное ассигнование отражает расходные обязательства, принимаемые бюджетом.
В соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации [1] под бюджетными ассигнованиями понимаются бюджетные средства, которые предусмотрены бюджетной росписью получателю либо распорядителю бюджетных средств.
Отечественное правовое регулирование бюджетной сферы к основным видам бюджетных
ассигнований относит следующие ассигнования, направляемые на:
— содержание государственных учреждений;
— реализацию органами местного самоуправления обязательных выплат населению, установленных законодательством РФ, а также законодательством субъектов РФ, правовыми актами представительных органов местного самоуправления;
— осуществление отдельных государственных полномочий, передаваемых на другие уровни власти;
— компенсацию дополнительных расходов, возникающих в результате решений, принятых органами государственной власти, приводящих к увеличению бюджетных расходов или уменьшению бюджетных доходов.
Описываемый способ взаимосвязи «расходные обязательства — бюджетные ассигнования — государственное (муниципальное) задание» можно с уверенностью отнести к бюджетированию, ориентированному на результат. В данном случае присутствует требование о включении в государственное (муниципальное) задание характеристик, отражающих качество и (или) объем услуг, которые оказываются разным категориям потребителей. Бюджетный кодекс предусматривает влияние государственного (муниципального) задания на финансирование государственных учреждений и иных организаций некоммерческого характера, оказывающих государственные услуги. Бюджетные ассигнования на предоставление государственных (муниципальных) услуг должны быть запланированы, учитывая государственное (муниципальное) задание и порядок его исполнения в отчетном и текущем финансовых годах.
Бюджетные ассигнования в соответствии с нормами бюджетного законодательства подразделяются на две группы:
1) ассигнования, направленные на выполнение действующих обязательств;
2) ассигнования, направленные на выполнение принимаемых обязательств.
Такое разделение способствует внедрению БОР, однако отдельно еще не может быть признано инструментом ориентированного на результат бюджетирования. Необходимо учитывать обязательность разделения бюджетных ассигнований еще на этапе их планирования.
Следует отметить внедрение и такого инструмента бюджетирования, ориентированного на ре-
зультат, как обоснование бюджетных ассигнований. Таким обоснованием является документ, содержащий характеристики бюджетных ассигнований на очередной финансовый год (очередной финансовый год и плановый период).
Внедрение БОР предполагает перемены также в контролировании освоения бюджетных средств. При этом контроль за исполнением бюджета разделяется на три этапа:
1) внешний контроль затрат, проводимый центральными контролирующими органами — Министерством финансов Российской Федерации, Счетной палатой Российской Федерации и пр.;
2) внутренний контроль затрат, проводимый соответствующими отраслевыми министерствами;
3) управленческая самостоятельность подразделений, а также ответственность за достигнутые ими результаты.
Проведение внешнего контроля объясняется необходимостью получения отраслевыми министерствами разрешения на использование бюджетных средств от внешних и вышестоящих органов контроля — даже в случаях, когда эти средства предусмотрены в бюджете и ассигнованы непосредственно на запланированные цели.
Со временем система внешнего контроля заменяется системой внутреннего контроля, при котором основная ответственность за правовое обеспечение и правильность выполнения задач возлагается на распорядителей бюджетных средств. Их самостоятельность в расходовании бюджетных ассигнований ограничена регламентацией осуществляемой ими деятельности, а также контролем за целевым использованием выделяемых фондов.
Внутренний контроль благоприятствует замене внешнего контроля за целевым использованием бюджетных средств на процесс, позволяющий распорядителям бюджетных средств самим осуществлять расходование бюджетных ассигнований параллельно с повышением их ответственности по отношению к оказываемым услугам заказчику.
Развитие бюджетирования, ориентированного на результат, становится приоритетным в странах с развитой экономикой и может служить примером в ходе реформирования государственного сектора экономики в России. Но надо хорошо понимать, что переход к БОР представляет собой сложный и весьма длительный процесс. В США, Великобритании, Новой Зеландии, Нидерландах Австралии и Швеции он занял не одно десятилетие и совершенствуется до настоящего времени. Тем важнее активно изучать и внедрять этот опыт.
В заключение подчеркнем преимущества бюджетирования, ориентированного на результат. Эта система предполагает новые подходы как к разработке, так и к исполнению бюджета, уделяя первостепенное внимание вопросам: почему осуществляется та или иная деятельность правительства, что планируется достичь, как следует достигать намеченных целей. Она обеспечивает предоставление государственных услуг на более продуктивной основе и дает возможность управленцам, политикам и общественности ясно видеть, насколько соответствует эффективность этих услуг заявленным целям.
Список литературы
1. Бюджетный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 31.07.1998 № 145-ФЗ.
2. О мерах по повышению результативности бюджетных расходов (вместе с Концепцией реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004-2006 годах, Планом мероприятий по реализации Концепции реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004-2006 годах): постановление Правительства Российской Федерации от 22.05.2004 № 249.
3. Об утверждении Положения о разработке, утверждении и реализации ведомственных целевых программ: постановление Правительства Российской Федерации от 19.04.2005 № 239.
