CC BY
368
Проблемы учета
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРУ ВОЗМЕЗДНОГО ОКАЗАНИЯ УСЛУГ
Г. И. АЛЕКСЕЕВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета в коммерческих организациях Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация
Осуществляя финансово-хозяйственную деятельность, организации заключают с контрагентами различные виды договоров. Одним из распространенных видов договора является договор возмездного оказания услуг.
В статье рассматриваются правовое регулирование договора возмездного оказания услуг, налогообложение и бухгалтерский учет операций по договору возмездного оказания услуг у сторон договора.
Ключевые слова: Гражданский кодекс Российской Федерации, договор возмездного оказания услуг, исполнитель, заказчик, правоотношения сторон по договору
Правоотношения сторон по договору
В соответствии с пп. 1, 2 ст. 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Согласно п. 1 ст. 781 Гражданского кодекса Российской Федерации заказчик оплачивает услуги в порядке, предусмотренном договором. Значит,
стороны вправе договориться и о последующей оплате услуг, и о предварительной оплате.
Если исполнение договора невозможно по вине заказчика, услуги подлежат оплате в полном объеме, если иное не предусмотрено законом или договором.
Если исполнение договора невозможно по независящим от сторон договора обстоятельствам, то в соответствии со ст. 781 Гражданского кодекса Российской Федерации заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы, если иное не предусмотрено законом или договором.
В соответствии с положениями Гражданского кодекса Российской Федерации заказчик может отказаться от исполнения договора, но при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов.
Исполнитель вправе отказаться от исполнения обязательств по договору лишь при условии полного возмещения заказчику убытков.
Налогообложение операций по договору возмездного оказания услуг
Налог на добавленную стоимость у заказчика. В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации сумму налога на
добавленную стоиость (НДС), предъявленного исполнителем, можно принять к вычету после принятия на учет стоимости оказанных услуг. При этом согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычет производится на основании счета-фактуры исполнителя в отношении услуг, которые приобретаются для использования в деятельности, облагаемой НДС.
Из п. 12 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что заказчик может принять к вычету НДС с суммы предоплаты, перечисленной исполнителю. Вычет осуществляется в соответствии с п. 9 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации на основании счета-фактуры, выставленного исполнителем при получении предоплаты, и при наличии:
— документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предоплаты;
— договора, предусматривающего такой порядок расчетов.
Требования к оформлению счета-фактуры, выставляемого исполнителем при получении от него предоплаты, установлены п. 5.1 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации.
После подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг заказчик может произвести вычет суммы предъявленного ему НДС по оказанным услугам на основании счета-фактуры, выставленного исполнителем в соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации, одновременно восстановив ранее принятый к вычету НДС с суммы перечисленной предоплаты.
В случае предоставления исполнителем скидки (уменьшения стоимости оказанных услуг) до оказания или оплаты услуг, заказчик принимает к вычету НДС, рассчитанный с цены уже с учетом скидки.
Если исполнитель предоставляет скидки после оказания и оплаты услуги, сумма НДС в размере разницы между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости оказанных услуг до и после предоставления скидки, подлежит восстановлению. В соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации восстановление суммы НДС в размере указанной разницы осуществляется заказчиком в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
— дата получения заказчиком первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости оказанных услуг;
— дата получения заказчиком корректировочного счета-фактуры1, выставленного исполнителем при изменении в сторону уменьшения стоимости оказанных услуг.
В случае возмещения заказчиком расходов исполнителю-организации последний на сумму полученной компенсации счет-фактуру на имя заказчика не выставляет. Поэтому возмещение исполнителю расходов по проезду, проживанию работников и так далее, осуществленных в целях исполнения обязательств по договору, не влечет для заказчика каких-либо последствий по НДС.
Если по условиям договора расходы исполнителя включены в стоимость оказываемых услуг, т. е. не выделены отдельной суммой в цене договора, налоговая база по НДС определяется исходя из договорной цены2. В этом случае согласно п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации заказчик имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную исполнителем в общеустановленном порядке.
В случае, когда возмещаются расходы исполнителю — физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, возмещение заказчиком расходов исполнителя не влечет никаких налоговых последствий по НДС, поскольку физические лица в соответствии с п. 1 ст. 143 Налогового кодекса Российской Федерации не являются плательщиками НДС.
Налог на добавленную стоимость у исполнителя. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации оказание услуг на территории РФ облагается НДС. Налоговая база по НДС определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации.
Цена сделки определяется в соответствии со ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации. Если сделка заключена между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то ценой сделки является цена, указанная сторонами сделки, и эта цена признается рыночной.
1 С 23.05.2012 при организации электронного документооборота применяется Формат электронного корректировочного счета-фактуры, утвержденный приказом ФНС России от 05.03.2012 № ММВ-7-6/138@.
2 См.: подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2009 № Ф04-1010/2009 (961-А27-31), Ф04-1010/2009 (962-А27-31) по делу № А27-5996/2008-6, Московского округа от 05.09.2008 № КА-А40/8211-08 по делу № А40-28801/07-118-159.
В сделке между взаимозависимыми лицами цена, примененная в сделке, должна соответствовать согласно ст. 105.1, пп. 2, 3 ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации рыночной цене.
Контроль за соответствием цен, применяемых взаимозависимыми лицами, рыночным ценам проводится ФНС России в отношении контролируемых сделок, совершаемых указанными лицами. При осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном гл. 14.5 Налогового кодекса Российской Федерации, проверяется полнота исчисления и уплаты налогов, перечисленных в п. 4 ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности НДС, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС.
Моментом определения налоговой базы (при отсутствии предоплаты) является день фактического оказания услуг, что может подтверждаться соответствующим актом3. В соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации в течение пяти календарных дней, считая со дня оказания услуг, исполнителю (соисполнителю) следует выставить счет-фактуру. Если услуги оказываются постоянно в течение нескольких налоговых периодов, обязанность исчислить НДС возникает у исполнителя (соисполнителя) в последний день налогового периода (квартала), поскольку в данном случае услуги потребляются ежедневно. По мнению Минфина России, исполнитель (соисполнитель) в этом случае вправе выставлять счет-фактуру в течение пяти календарных дней после окончания налогового периода (квартала) 4.
Если организация-исполнитель для оказания услуг по договору привлекает соисполнителя, то сумму НДС, предъявленную соисполнителем со стоимости оказанных им услуг, организация-исполнитель согласно п. 1 ст. 706, ст. 780, 783 Гражданского кодекса Российской Федерации, подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации имеет право принять к вычету после подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг и при наличии счета-фактуры соисполнителя.
3 См. подп. 1 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2007 по делу № А56-25973/2007.
4 См. п. 5 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федера-
ции, письмо Минфина России от 25.06.2008 № 07-05-06/142.
Если договором предусмотрена предоплата (аванс), то с суммы поступившей предоплаты (аванса) исполнитель (соисполнитель) в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации должен исчислить и уплатить НДС. На дату оказания услуг (день подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг) согласно п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации эти суммы принимаются к вычету. Пунктом 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что не позднее пяти календарных дней со дня получения предоплаты исполнитель (соисполнитель) должен составить счет-фактуру на соответствующую сумму в двух экземплярах, один из которых следует выставить заказчику (исполнителю). Одновременно у исполнителя (соисполнителя) вновь возникает момент определения налоговой базы по НДС.
Статьей 148 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при оказании услуг налоговые последствия по НДС зависят от того, территория какого государства признается местом реализации услуг. Если местом реализации услуг признается территория РФ, то операции по оказанию услуг являются объектом налогообложения по НДС.
В случае, когда местом реализации услуг признается территория иностранного государства, порядок налогообложения соответствующих операций НДС регулируется нормами иностранного законодательства5.
При этом сумма «входного» НДС по товарам (работам, услугам), использованным при оказании услуг, местом реализации которых признается территория иностранного государства, в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации к вычету не принимается и включается в стоимость этих товаров (работ, услуг).
Если стоимость оказываемых услуг установлена в иностранной валюте, а оплата осуществляется в рублях по курсу на день оплаты, НДС уплачивается в бюджет с суммы, реально полученной от заказчика (исполнителя). Затем в соответствии с п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации эта сумма НДС принимается к вычету на дату оказания услуг (день подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг). При этом изменение курса иностранной валюты на дату применения вычета на его сумму НДС не влияет.
5 См. письма Минфина России от 14.12.2011 № 03-0708/350, от 08.09.2011 № 03-07-08/276.
Одновременно согласно п. 14 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации у исполнителя (соисполнителя) возникает момент определения налоговой базы по НДС. Как указано в письмах ФНС России от 12.09.2012 № АС-4-3/15209@, Минфина России от 06.03.2012 № 03-07-09/20, от 17.01.2012 № 03-07-11/13, налоговая база на дату оказания услуг в счет ранее поступившей 100 %-ной предоплаты определяется исходя из полученной 100 %-ной предоплаты в рублях без пересчета по курсу Банка России на дату оказания услуг.
Договором оказания услуг может быть предусмотрено предоставление заказчику скидки. Скидка, предоставленная до оказания и оплаты услуги, не влияет на обложение НДС, поскольку налог в такой ситуации исчисляется с цены договора со скидкой, т. е. с суммы, причитающейся к получению от заказчика.
При предоставлении скидки после оказания услуги и ее оплаты исполнитель в соответствии с абз. 3 п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации выставляет заказчику корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления дополнительного соглашения к договору возмездного оказания услуг или иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) заказчика на изменение стоимости оказанных услуг. В корректировочном счете-фактуре должны быть указаны сведения, предусмотренные п. 5.2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации.
Разница между суммами НДС, исчисленными до и после предоставления скидки (изменения стоимости оказанных услуг), согласно требованиям подп. 13 п. 5.2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации указывается в корректировочном счете-фактуре со знаком «минус». В то же время подп. «у» п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, установлено, что разница, отражающая уменьшение суммы предъявленного НДС после предоставления скидки, указывается в корректировочном счете-фактуре с положительным значением. Указанную разницу исполнитель принимает к вычету в соответствии с п. 13 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации. Вычет производится на основании корректировочного счета-фактуры, выставленного исполнителем в порядке, установленном подп. 5.2 и 6 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, при наличии договора, соглашения, иного первич-
ного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) заказчика на уменьшение стоимости оказанных услуг, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры, что следует из абз. 3 п. 1, п. 2 ст. 169, п. 10 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации.
Если по условиям договора возмездного оказания услуг заказчик кроме оплаты стоимости оказанных исполнителем услуг возмещает расходы по проезду, проживанию работников исполнителя и так далее, то при решении вопроса о включении суммы компенсации в налоговую базу по НДС, полученной от заказчика в возмещение расходов, возможны следующие варианты (см. табл. 1).
В случае, когда по условиям договора издержки исполнителя не выделены отдельной суммой в цене договора, налоговая база по НДС определяется исходя из договорной цены6. В этом случае согласно п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации не позднее пяти календарных дней со дня оказания услуг следует заказчику выставить соответствующий счет-фактуру.
Налог на прибыль
Заказчик. В зависимости от характера оказанных услуг их стоимость согласно подп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации учитывается заказчиком в составе материальных расходов, прочих расходов (ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации) или внереализационных расходов (ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации). При методе начисления эти расходы согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации признаются на дату подписания сторонами акта приемки-сдачи оказанных услуг.
Если услуги связаны с приобретением амортизируемого имущества, то в соответствии с абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации их стоимость увеличивает первоначальную стоимость этого имущества, которая погашается согласно п. 3 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации путем начисления амортизации в налоговом учете.
Если услуги связаны с приобретением (изготовлением) материально-производственных запасов, то их стоимость согласно п. 2 ст. 254, абз. 3 п. 2
6 См. подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2009 № Ф04-1010/2009(961-А27-31), Ф04-1010/2009(962-А27-31) по делу № А27-5996/2008-6.
Таблица 1
Варианты включения суммы компенсации расходов исполнителя в налоговую базу по НДС
Безопасный вариант Рискованный вариант
Компенсация заказчиком расходов исполнителя, понесенных им при оказании услуг, связана с оплатой этих услуг и увеличивает налоговую базу по НДС. Причем независимо от того, что по условиям договора возмещаемые расходы могут указываться отдельно от стоимости оказанных услуг. Сумма НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 в том налоговом периоде, в котором фактически получены денежные средства в возмещение расходов (п. 2 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России от 02.03.2010 № 03-07-11/37, от 09.11.2009 № 03-07-11/288). На сумму НДС, начисленную с полученной компенсации, исполнитель выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж (пп. 3, 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). При этом у исполнителя не возникает никаких налоговых последствий в отношении «входного» НДС, ранее правомерно принятого к вычету при принятии расходов к учету (пп. 2, 7 ст. 171 НК РФ) Сумма компенсации заказчиком расходов исполнителя не включается в налоговую базу по НДС. Это обусловлено тем, что возложение обязанности по оплате указанных расходов на заказчика носит компенсационный характер и по сути представляет собой возложение на заказчика ряда обязанностей по договору (частичное иждивение заказчика). То есть полученная компенсация не связана с расчетами за оказанные услуги. Соответственно, сумма возмещения не является выручкой исполнителя и не подлежит обложению НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 № А33-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1 по делу № А33-20073/04-С6, ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 по делу № А17-1843/5-2006). Что касается «входного» НДС в части, приходящейся на затраты, понесенные исполнителем, то в общем случае право на вычет НДС возникает после принятия на учет товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Поскольку возмещаемые расходы исполнитель не принимает к учету и не включает сумму полученного возмещения в налоговую базу по НДС, у исполнителя не возникает права на вычет «входного» НДС (в случае его предъявления контрагентами)
ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации формирует стоимость этих ценностей и учитывается в составе расходов по мере передачи сырья и материалов в производство.
Пунктом 3 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при применении заказчиком кассового метода для признания рассматриваемых расходов в целях налогообложения важен и факт оплаты оказанных услуг.
При применении организацией для целей налогообложения прибыли кассового метода определения доходов и расходов возникают различия в датах признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете. В связи с этим в бухгалтерском учете в соответствии с пп. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) в месяце оказания услуг (подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг) образуются вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА).
В соответствии с пп. 11, 14, 17 ПБУ 18/02 указанные разница и актив погашаются после фактической оплаты оказанных услуг.
При перечислении предоплаты в случае, если заказчик применяет метод начисления, расход в налоговом учете на основании п. 14 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации не признается.
При использовании кассового метода определения доходов и расходов одним из условий для признания расхода п. 3 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации установлен факт оплаты. В целях гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации оплатой услуг признается прекращение встречного обязательства заказчика услуг перед исполнителем, которое непосредственно связано с оказанием этих услуг. Поскольку на дату перечисления предоплаты встречного обязательства заказчика перед исполнителем нет, при перечислении аванса при кассовом методе расход в налоговом учете также не возникает.
Если договором оказания услуг предусмотрено условие предоплаты, вне зависимости от применяемого метода учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли сумма перечисленной предоплаты п. 14 ст. 270, п. 1 ст. 272, п. 3 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации расходом не признается.
При применении метода начисления данные расходы признаются на основании подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ на дату подписания заказчиком и исполнителем акта приемки-сдачи оказанных услуг.
При применении кассового метода расходы также признаются после подписания сторонами акта приемки-сдачи оказанных услуг, поскольку на
эту дату соблюдаются все условия признания расходов, указанные в п. 3 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации.
В случае представления исполнителем скидки при применении организацией метода начисления стоимость выполненных работ (оказанных услуг), связанных с производством продукции, организация учитывает в составе материальных или прочих расходов на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг. В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации указанные расходы признаются в сумме, указанной в первичных документах контрагента. После внесения исправлений контрагентом в первичные документы организация корректирует в налоговом учете стоимость принятых работ (услуг).
Корректировочный счет-фактуру исполнитель выставляет заказчику на основании п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации не позднее пяти календарных дней, считая со дня документального подтверждения факта предоставления скидки.
Таким образом, заказчик признает стоимость принятых работ (услуг) на дату оплаты в сумме, перечисленной исполнителю, т. е. с учетом скидки. Соответственно, необходимость в корректировке расходов в налоговом учете отсутствует.
Кроме того, при применении в целях налогообложения прибыли кассового метода в бухгалтерском учете расход признается на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг), а в налоговом учете — на дату перечисления денежных средств. В результате в бухгалтерском учете заказчика возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей ОНА. Погашение данных ВВР и ОНА производится в месяце перечисления оплаты. Поскольку на дату оплаты заказчику предоставлена скидка, ранее признанный ОНА корректируется. Корректировка отражается сторнировочной записью по дебету сч. 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту сч. 68 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Договором возмездного оказания услуг может быть предусмотрена компенсация расходов исполнителя, связанных с исполнением договора. Поскольку издержки исполнителя, возмещаемые заказчиком, осуществлены в интересах заказчика и удовлетворяют критериям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, данные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производс-
твом и реализацией, в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации либо по тому же основанию, что и вознаграждение исполнителю за оказанные услуги7.
При применении в целях налогообложения прибыли метода начисления расходы по компенсации затрат, понесенных исполнителем, согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации признаются заказчиком на дату представления исполнителем документов, подтверждающих понесенные расходы. При применении кассового метода указанные расходы учитываются в соответствии с п. 3 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения на дату осуществления расчетов с исполнителем.
Сумма компенсации, выплачиваемая исполнителю — физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, в размере документально подтвержденных расходов, согласно подп. 49 п. 1 ст. 264, п. 21 ст. 255, п. 4 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации учитывается для целей налогообложения прибыли либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, либо в составе расходов на оплату труда8.
Для целей налогообложения прибыли расходы признаются в указанном порядке.
По мнению контролирующих органов9, возмещаемые расходы, осуществленные физическим лицом в рамках исполнения обязательств по договору гражданско-правового характера, не признаются для целей налогообложения прибыли. Это объясняется тем, что указанные расходы не относятся к командировочным расходам, так как возмещаются работникам, не состоящим в трудовых отношениях с организацией (ст. 166—168 Трудового кодекса Российской Федерации).
В отношении уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ) в случае возмещения расходов исполнителю — физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, существуют две точки зрения.
7См.письмоМинфинаРоссииот17.12.2009№03-03-06/1/815, постановления ФАС Уральского округа от 30.04.2009 № Ф09-2594/09-С3 по делу № А76-15564/2008-39-356, ФАС СевероЗападного округа от 01.10.2007 по делу № А05-5368/2006-26.
8 См. ответ консультанта Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Р. Н. Митрохиной от 10.01.2006. URL: http:// www. consultant. ru/law/con-sult/cm/cm20141121/article29263/.
9 См. письма Минфина России от 19.12.2006 № 03-0304/1/844, УМНС России по г. Москве от 27.09.2004 № 2811/62835.
По мнению Минфина России, сумма возмещения расходов исполнителю — физическому лицу на основании ст. 41, п. 1 ст. 210, подп. 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса Российской Федерации признается его доходом, полученным по договору возмездного оказания услуг10. При этом физическое лицо имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с исполнением договора возмездного оказания услуг. Реализовать данное право исполнитель может путем подачи письменного заявления налоговому агенту (заказчику) 11.
По данному вопросу существует вторая точка зрения. Она основана на том, что расходы, возмещаемые исполнителю, осуществлены в интересах организации-заказчика, следовательно, выплата компенсации не образует облагаемого НДФЛ дохода физического лица12.
На основании разъяснений Минздрава России сумма компенсации расходов физического лица, связанных с оказанием услуг по договору гражданско-правового характера, страховыми взносами не облагается13.
Исполнитель. В соответствии с пп. 2, 3 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации при применении метода начисления в целях налогообложения прибыли исполнитель (соисполнитель) признает доходы на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг, а также на последний день отчетного (налогового) периода (если услуги оказываются непрерывно, в течение длительного времени).
Исполнитель (соисполнитель) вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на
10 См. письма Минфина России от 05.03.2011 № 03-0405/8-121, от 12.08.2009 № 03-04-06-01/207, от 22.09.2009 № 03-04-06-01/245.
11 См. п. 3 ст. 210, п. 2 ст. 221, ст. 221 Налогового кодекса Российской Федерации, письмо Минфина России от 09.09.2010 № 03-04-06/3-209.
12 См. письмо ФНС России от 25.03.2011 № КЕ-3-3/926, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 по делу № А43-7991/2006-30-215.
13 См. п. 6 письма Минздравсоцразвития России от
06.08.2010 № 2538-19, подп. «ж» п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд
обязательного медицинского страхования», абз. 8 подп. 2 п. 1
ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об
обязательном социальном страховании от несчастных случа-
ев на производстве и профессиональных заболеваний».
уменьшение доходов от реализации услуг данного отчетного (налогового) периода14.
При кассовом методе выручка от оказания услуг согласно п. 2 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации включается в доходы на дату получения оплаты от заказчика. В соответствии с п. 3 ст. 273, пп. 1, 2 ст. 253 Налогового кодекса Российской Федерации затраты, связанные с оказанием услуг, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.
Если исполнитель для оказания услуг по договору привлекает соисполнителя, то расходы по оплате стоимости оказанных соисполнителем услуг для целей налогообложения прибыли включаются исполнителем в состав материальных расходов15.
При применении в налоговом учете метода начисления данные расходы согласно требованиям п. 2 ст. 272, п. 2 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации признаются на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных соисполнителем услуг.
При кассовом методе расходы по оплате стоимости оказанных соисполнителем услуг учитываются в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации на дату осуществления расчетов с соисполнителем.
Доходы от оказания услуг по договорам с иностранным заказчиком, получаемые российским исполнителем, учитываются при расчете налога на прибыль. Такие доходы признаются за минусом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами (п. 1 ст. 311 Налогового кодекса Российской Федерации).
Если организация оказывает услуги не через постоянное представительство на территории иностранного государства и доход от оказания таких услуг в соответствии с международным соглашением облагается налогом на прибыль только в России, то в этом случае иностранный заказчик не производит удержание налога с дохода, выплачиваемого российскому исполнителю16.
Как отмечалось ранее, договором оказания услуг может быть предусмотрена предоплата (аванс).
14 См. п. 2 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации, письма Минфина России от 11.09.2009 № 03-03-06/4/77, от 31.08.2009 № 03-03-06/1/557.
15 См. п. 1 ст. 706, ст. 780, 783 Гражданского кодека Российской Федерации, подп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации, письмо УМНС России по г. Москве от 18.06.2003 № 26-12/32469.
16 См. письма Минфина России от 12.08.2011 № 03-07-08/ 260, УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 № 16-15/023299 @, от 28.07.2006 № 19-11/66845, от 07.12.2004 № 26-12/78808.
Таблица 2
Варианты учета сумм, подлежащих получению исполнителем от заказчика в возмещение понесенных расходов
Безопасный вариант Рискованный вариант
Сумма, подлежащая получению от заказчика в возмещение расходов по проезду и проживанию работников исполнителя и т. д., признается выручкой от оказания услуг (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации). При этом организация-исполнитель учитывает для целей налогообложения прибыли расходы, осуществленные на основании договора возмездного оказания услуг и компенсируемые заказчиком, при условии их соответствия требованиям ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (письмо УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 № 20-12/121656). Аналогичный вывод можно сделать из письма Минфина России от 15.08.2012 № 03-11-06/2/109 Исполнитель не включает в доходы в целях налогообложения прибыли суммы возмещения своих издержек, подлежащих получению от заказчика в соответствии с условиями договора возмездного оказания услуг Это обусловлено тем, что при получении возмещения экономическая выгода у исполнителя не возникает (ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации). Соответственно, расходы, понесенные исполнителем при оказании услуг и возмещаемые заказчиком, не учитываются исполнителем для целей налогообложения
При применении исполнителем (соисполнителем) в целях налогообложения прибыли метода начисления сумма аванса в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации в доходы не включается.
Если исполнитель (соисполнитель) применяет кассовый метод, то сумму поступившего аванса нужно учесть в доходах на дату получения предо-платы17.
Если стоимость оказываемых услуг установлена в иностранной валюте, а оплата производится в рублях по курсу на день оплаты, при получении аванса у исполнителя (соисполнителя), применяющего метод начисления, суммовые разницы в части полученных сумм не возникают18.
У исполнителя (соисполнителя), применяющего кассовый метод, в соответствии с пп. 2, 5 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации суммовых разниц в целях налогообложения не возникает, поскольку в данном случае учитываются только фактически полученные доходы.
Если стоимость оказываемых услуг установлена и фактически оплачивается в иностранной валюте, у исполнителя, применяющего метод начисления, доход от реализации услуг признается на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг и в части, приходящейся на аванс, пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату получения аванса. Согласно п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 248, абз. 2 п. 8 ст. 271, ст. 316 Налогового кодекса Российской Федерации
17 См. подп. 1 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 8 Приложения к Информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.12.2005 № 98.
18 См. письма Минфина России от 10.08.2012 № 03-0306/1/403, от 04.05.2011 № 03-03-06/2/76.
курсовые разницы по авансам, полученным в иностранной валюте, не возникают.
При кассовом методе доход признается на дату поступления аванса от заказчика и пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на эту дату. В соответствии с п. 3 ст. 248, п. 2 ст. 273, п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации курсовых разниц по авансам, полученным в иностранной валюте, не возникает19.
Если договором возмездного оказания услуг предусмотрена скидка, предоставляемая до оказания и оплаты услуги, то в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации, письма Минфина России от 29.11.2010 № 03-03-06/4/115 выручка учитывается в доходах, исходя из суммы, причитающейся к получению от заказчика, т. е. с учетом скидки.
Если скидка предоставлена после приемки и оплаты услуг, необходимо скорректировать выручку от оказания услуг. Следовательно, исполнителю согласно требованиям ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации нужно подать уточненную декларацию за период, в котором отражена выручка. В то же время исполнитель в соответствии с п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль в периоде предоставления скидки. Аналогичный вывод следует из писем Минфина России от 29.06.2010 № 03-07-03/110, от 23.06.2010 № 03-07-11/267.
Учет сумм, подлежащих получению от заказчика в возмещение расходов, для целей налогообложения прибыли может осуществляться следующими способами (табл. 2).
19 См. п. 8 приложения к информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.12.2005 № 98.
Список литературы
1. Алексеева Г. И. Бухгалтерский финансовый учет. Отдельные виды обязательств: учебное пособие. М.: Юрайт, 2015. 268 с.
2. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
3. Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
4. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
5. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
6. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
7. О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним: Федеральный закон от 21.07.1997 № 122-ФЗ.
8. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ.
9. Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний: Федеральный закон от 24.07.1998 № 125-ФЗ.
10. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций: постановление Госкомстата России от 25.12.1998 № 132.
11. Письмо Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 № 2538-19.
12. Письмо Минфина России от 19.12.2006 № 03-03-04/1/844.
13. Письмо Минфина России от 25.06.2008 № 07-05-06/142.
14. Письмо Минфина России от 12.08.2009 № 03-04-06-01/207.
15. Письмо Минфина России от 31.08.2009 № 03-03-06/1/557.
16. Письмо Минфина России от 11.09.2009 № 03-03-06/4/77.
17. Письмо Минфина России от 09.11.2009 № 03-07-11/288.
18. Письмо Минфина России от 22.09.2009 № 03-04-06-01/245.
19. Письмо Минфина России от 17.12.2009 № 03-03-06/1/815.
20. Письма Минфина России от 02.03.2010 № 03-07-11/37.
21. Письмо Минфина России от 23.06.2010 № 03-07-11/267.
22. Письмо Минфина России от 29.06.2010 № 03-07-03/110.
23. Письмо Минфина России от 09.09.2010 № 03-04-06/3-209.
24. Письмо Минфина России от 29.11.2010 № 03-03-06/4/115.
25. Письмо Минфина России от 04.05.2011 № 03-03-06/2/76.
26. Письмо Минфина России от 12.08.2011 № 03-07-08/260.
27. Письмо Минфина России от 17.01.2012 № 03-07-11/13.
28. Письмо Минфина России от 06.03.2012 № 03-07-09/20.
29. Письмо Минфина России от 10.08.2012 № 03-03-06/1/403.
30. Письмо УМНС России по г. Москве от
18.06.2003 № 26-12/32469.
31. Письмо УМНС России по г. Москве от
27.09.2004 № 28-11/62835.
32. Письмо УФНС России по г. Москве от 07.12.2004 № 26-12/78808.
33. Письмо УФНС России по г. Москве от 28.07.2006 № 19-11/66845.
34. Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 № 16-15/023299@.
35. Письмо ФНС России от 25.03.2011 № КЕ-3-3/926.
36. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
37. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
38. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
39. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006): утверждено приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.
40. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
41 . Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): ут-
верждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
42. Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2007 по делу № А56-25973/2007.
43. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 по делу № А17-1843/5-2006.
44. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 по делу № А43-7991/2006-30-215.
45. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 № А33-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1 по делу № А33-20073/04-С6.
46. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2009 № Ф04-1010/2009 (961-А27-31), Ф04-1010/2009 (962-А27-31) по делу № А27-5996/2008-6.
47. Постановление ФАС Московского округа от 05.09.2008 № КА-А40/8211-08 по делу № А40-28801/07-118-159.
48. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2007 по делу № А05-5368/2006-26.
49. Постановления ФАС Уральского округа от 30.04.2009 № Ф09-2594/09-С3 по делу № А76-15564/2008-39-356.
(Окончание следует)
