CC BY
139
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
УДК 657.1
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ФЛОТА СУДОХОДНОЙ КОМПАНИИ В УКРАИНЕ
В. В. ЕВДОКИМОВ,
доктор экономических наук, профессор, проректор E-mail: victor1979@list. ru Д. А. ГРИЦИШЕН, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета E-mail: gritsishena-do@mail. ru С. В. ТАРАСЕНКО, соискатель кафедры бухгалтерского учета E-mail: serg-taras76@mail. ru Житомирский государственный технологический университет
Исследованы особенности бухгалтерского учета флота судоходных компаний в Украине. Изучены направления регулирования бухгалтерского учета морских / речных судов, на основании чего предложена шестиуровневая модель регулирования. Обоснованы направления формирования положений учетной политики в части морских / речных судов, на основании чего выявлены особенности признания судна объектом бухгалтерского учета. Усовершенствована организация аналитического учета судов на основании их технической классификации, а также по видам судоходства. Впервые в Украине отражены специфические операции с судном (арест, затопление, пиратский захват) в системе бухгалтерского учета.
Ключевые слова: судно, бухгалтерский учет, амортизация, основные средства, аналитический учет.
В современных условиях хозяйствования предприятий водного транспорта — судоходных компаний возникает необхо-
димость повышения эффективности управления ресурсно-технологическим потенциалом. Основу ресурсно-технологического потенциала составляет флот судоходной компании, который представлен объектами водного транспорта, а именно судами.
Анализируя современное состояние управления флотом судоходных компаний, можно констатировать негативное его состояние, что обусловливает снижение объемов оказанных транспортных услуг, потери конкурентных позиций на международном рынке транспорта. «Анализ современного состояния национального флота показывает, что возраст большинства судов составляет более 20 лет, что делает их неконкурентоспособными на мировом рынке перевозок, требования к техническому состоянию судов с их возрастом с каждым годом растут» [6, с. 167].
Такая ситуация обусловлена отсутствием рационально организованного бухгалтерского учета, который бы предоставлял информацию не только о результативности деятельности компаний, но и обеспечивал бы принятие инвестиционных решений и анализ перспектив развития компании.
Кроме указанного, учитывая определяющее значение судна в предоставлении транспортных услуг, несовершенство методики их учетного отражения влечет отсутствие адекватного информационного обеспечения системы управления затратами и доходами компании, а также процессами выполнения договорных обязательств. Исходя из этого, возрастает актуальность усовершенствования организации и методики бухгалтерского учета судов в судоходных компаниях, которые выступают приоритетным объектом основных средств и имеют наибольший удельный вес в их составе.
Несмотря на значительный научный задел ученых по вопросам учета основных средств, остаются нерешенными вопросы учета отдельных их объектов, а именно объектов водного транспорта — судов. В частности, необходимо решение проблем организации аналитического учета, начисления амортизации на суда линейного и трампового использования, формирования учетной и амортизационной политики судоходной компании, признания права собственности на судно, которое строится, что является основанием для отражения таких расходов на счетах.
Мировой океан в настоящее время играет все возрастающую роль в деятельности подавляющего большинства государств. Одним из важных видов деятельности государств в мировом океане является международное судоходство. Известно, что более 90 % мирового грузооборота приходится на морской транспорт. Поэтому, неслучайно, что морской флот является одним из наиболее востребованных видов транспорта, которому во всех государствах уделяется приоритетное внимание, а потому он требует особого внимания со стороны управления деятельностью судоходных компаний и направлений формирования информации о его состоянии в системе учета.
Таким образом, морские суда являются особым объектом осуществления транспортных услуг судоходной компании, а потому требуют соответствующего отражения в бухгалтерском учете. Ведь
бухгалтерский учет является основным источником формирования информации для принятия управленческих решений, поскольку направлен на удовлетворение информационных потребностей, как внешних, так и внутренних пользователей.
С целью выяснения направлений отражения судна в системе бухгалтерского учета определимся с составляющими системы бухгалтерского учета при отражении судов в составе основных средств. Так, в основе организации бухгалтерского учета судов в составе внеоборотных активов лежат система регулирования бухгалтерского учета и выбор альтернативных вариантов в положениях учетной политики.
Для обоснования развития направлений совершенствования организации и методики бухгалтерского учета судов в составе внеоборотных активов рассмотрим систему регулирования бухгалтерского учета. Говоря о ней, стоит отметить наличие в ней четырех уровней. Украинские ученые Л. К. Сук и Л. П. Сук отмечают: «Ученые рассматривают четыре уровня законодательного регулирования бухгалтерского учета: первый — Кодексы и Законы Украины, Указы Президента Украины, постановления КМУ; второй — нормативные документы Минфина Украины, Госкомстата Украины, Госказначейства, ГНА, НБУ Украины и других ведомств, которые регистрируют в Минюсте Украины; третий — нормативные акты, инструкции, методические рекомендации, указания, письма министерств и ведомств; четвертый — рабочие документы, формирующие учетную политику на предприятии» [7, с. 28].
Однако, учитывая особенности каждого отдельного объекта учета, считаем, что система бухгалтерского учета не может ограничиваться стандартными уровнями регулирования. Это обусловлено в первую очередь необходимостью идентификации особенностей объекта и связанными с ним экономическими отношениями, которые также становятся объектом законодательного регулирования и регулирования отрасли, к которой принадлежит предприятие.
Исходя из этого, система регулирования бухгалтерского учета судов в составе внеоборотных активов должна включать в себя составляющие регулирования как собственно бухгалтерского учета в Украине, так и систему регулирования
судоходной отрасли и экономических отношений, связанных с судами (рис. 1).
Это дает возможность выделения следующих уровней системы регулирования бухгалтерского учета судов в составе основных средств судоходного предприятия:
— национальная система регулирования экономических отношений, связанных с деятельностью судоходных компаний в части морских / речных судов (Конституция Украины регулирует конституционный порядок хозяйственной деятельности в стране, Бюджетный и Налоговый кодексы Украины — особенности финансовых отношений между государством и судоходной
компанией, Гражданский и Хозяйственный кодексы Украины — имущественные и договорные отношения, связанные с судами, Кодекс законов о труде Украины — особенности трудовых отношений при использовании судна, Таможенный кодекс Украины — особенности пересечения судном границы страны, учитывая его национальность, Водный кодекс Украины определяет направления использования водных ресурсов в ходе эксплуатации судна);
— национальная система регулирования функционирования судоходной отрасли, объектом которой являются экономические отношения в судоходстве. Составляющими данной системы
Национальная система регулирования экономических отношений
Регулирование экономических отношений в стране национальными и международными нормативными актами, которые определяют особенности осуществления хозяйственных операций с основными средствами, в частности с судами, принадлежащими судоходным компаниям
Конституция Налоговый кодекс Кодекс законов о труде Таможенный кодекс
Бюджетный кодекс Гражданский кодекс Хозяйственный кодекс Водный кодекс
Национальная система регулирования судоходной отрасли
Регулирование экономических отношений в судоходстве национальными нормативными актами, определяющими особенности операций с основными средствами, в частности с судами, принадлежащими судоходным компаниям
Ратифицированные международные соглашения Закон Украины «О транспорте»
Кодекс торгового мореплавания
Система регулирования бухгалтерского учета основных средств — судов
Международный уровень Национальный уровень
МСФО П(С)БУ
16 «Основные средства» 17 «Аренда» 7 «Основные средства» 14 «Аренда»
13 «Оценка справедливой стоимости» 16 «Расходы» 9 «Запасы»
21 «Влияние валютных курсов» 27 «Внеоборотные активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность»
36 «Обесценение активов» Инструкция по применению Плана счетов
Внутренний уровень регулирования бухгалтерского учета судов
Политики судоходной компании
Учетная политика Договорная политика Налоговая политика Экологическая политика
Регулирует порядок отражения судов и их амортизации Регулирует особенности процесса приобретения и реализации судов Регулирует амортизацию судов, признание доходов от реализации Регулирует особенности использования судов без ущерба экосистеме
Регулирование организации бухгалтерского учета судов
„ _ „г- Должностная инструкция главного Должностная инструкция бухгалтера Положение бухгалтерской службы . бухгалтера по учету судов
Положение о компьютеризации учета Положение о документообороте
Регулирование методики бухгалтерского учета
Инструкция по бухгалтерскому учету судов Инструкция по начислению амортизации судов Инструкция по бухгалтерскому учету капитального ремонта Инструкция по бухгалтерскому учету текущего ремонта судов
Инструкция по проведению инвентаризации Инструкция по формированию внутренней отчетности Инструкция по формированию отчетности Рабочий план счетов
Рис. 1. Система регулирования бухгалтерского учета транспортных средств (судов) в судоходной компании: МСФО — Международные стандарты финансовой отчетности; П(С)БУ — положение (стандарт) бухгалтерского учета
являются национальные нормативные акты (ратифицированные международные соглашения со странами мира, Закон Украины «О транспорте», Кодекс торгового мореплавания Украины), которые определяют особенности операций с основными средствами, в частности с судами, принадлежащими судоходным компаниям;
— система регулирования учета основных средств, одной из составляющей которых являются морские / речные суда. Данная система состоит из двух уровней: международного и национального. Первый — связан с внедрением Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) (IAS / IFRS) в Украине, а второй — с применением положений (стандартов) бухгалтерского учета (П(С)БУ). Организация учета в соответствии с той или иной степенью зависит от особенностей деятельности предприятия и его организационно-правовой формы (акционерные общества обязательно составляют отчетность по МСФО (IAS / IFRS)). При учете судов в соответствии с МСФО используются МСФО 16 «Основные средства», МСФО 17 «Аренда», МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости», МСФО 21 «Влияние валютных курсов», МСФО 36 «Уменьшение полезности активов», а при учете по национальным стандартам — П(С)БУ 7 «Основные средства», П(С)БУ 14 «Аренда», П(С)БУ 16 «Расходы», П(С)БУ 9 «Запасы», П(С)БУ 27 «Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность». Особой составляющей данного уровня регулирования выступает Инструкция по применению Плана счетов, которая в свете последних изменений (отмена субсчетов), отвечает как национальным, так и международным стандартам;
— внутренний уровень регулирования учета судов представлен тремя подуровнями: политика судоходной компании (учетная, договорная, налоговая, экологическая); регулирование организации учета судов в части функционирования бухгалтерской службы, организации работы бухгалтера, выбора формы ведения учета (компьютерная) и организации документооборота; регулирование методики учета судов.
Таким образом, предложенный подход к структурированию системы регулирования бухгалтерского учета морских / речных судов
учитывает не только чисто учетные аспекты, но и экономические и правовые основы. Особое значение данная система приобретает при условии рационального использования законодательной вариативности бухгалтерского отражения судов в составе внеоборотных активов.
Эффективность использования вариативности зависит от учетной политики компании. Ведь, как отмечает отечественная исследовательница Т. М. Сторожук, «формирование учетной политики имеет большое значение для предприятий различной величины, всех форм собственности, организационно-правовых форм и видов деятельности. Во многом от умело разработанной учетной политики будет зависеть эффективность управления текущей хозяйственной деятельностью предприятия и чрезвычайно важно — стратегия развития на перспективу. При этом нужно заметить, что единственными (общими) будут только исходные положения, а в дальнейшем она имеет свои особенности на каждом предприятии» [6, с. 131]. Н. М. Малюга отмечает, что «инструменты учетной политики выступают методическим приемом и косвенно — через финансовую отчетность — влияют на права и обязательства предприятий, поскольку на основании показателей отчетности другими субъектами принимаются решения о сотрудничестве с предприятием» [5, с. 272—273].
В свою очередь П. Житний в одной из своих публикаций отмечает, что «учетная политика осуществляется таким образом, чтобы на основе определенной методики сбора и обработки данных обеспечить потребности менеджмента в достаточной оперативной, релевантной информации для принятия решений. Содержание учетной политики представляет собой внутренний регламент по методологии, организации и методики ведения финансового и управленческого учета. Такой регламент необходим для возведения разных нормативных актов, касающихся ведения учета в единой системе с согласованием выбранного варианта учетных процедур с пользователями информации» [2].
Так, в учетной политике в части отражения морских / речных судов в составе основных средств необходимо предусмотреть все аспекты, касающиеся судна, в частности технические,
юридические, экономические и учетные, что позволит максимально полно раскрыть методические основы и принципы учета, о которых говорится в законодательстве. Исходя из этого, в приказе об учетной политике необходимо предусмотреть следующие составляющие, являющиеся основой отражения морских / речных судов в составе объектов основных средств:
— учетная единица, характеризующаяся соответствующими правовыми и техническими характеристиками;
— классификация, являющаяся основой организации аналитического учета, утвержденного в рабочем плане счетов;
— стоимостный предел отнесения к основным средствам;
— особенности формирования первоначальной стоимости морского / речного судна;
— обоснование сроков полезного использования судна, что является основой для расчета износа;
— определение методов амортизации таким образом, чтобы гармонизировать требования П(С)БУ и Налогового кодекса Украины (НКУ);
— увеличение первоначальной стоимости морского / речного судна в результате капитального ремонта и порядок отражения расходов на текущий ремонт.
Характеризуя указанные составляющие с позиции отражения судов в учете, можно представить следующий подход к формированию учетной политики, являющийся основой организации учета данного объекта управления (рис. 2).
Исходя из представленного механизма формирования учетной политики в части морских / речных судов в составе внеоборотных активов, процесс отражения имеет следующие специфические составляющие: признание судна объектом учета в составе транспортных средств, их оценка, которая зависит от направлений поступления основных средств, классификация (обусловливает особенности формирования рабочего плана счетов). Это дает возможность говорить о необходимости развития таких методов бухгалтерского учета, как счета и двойная запись, оценка и калькулирование, которые будут иметь соответствующую отраслевую специфику. Так, в частности, счета будут зависеть от признания судна основным средством, двойная запись — от операций,
связанных с этим признанием, а также операций, связанных с использованием судна (амортизация, ремонт и др.). Оценка связана с направлениями поступления основных средств, а калькулирование — с особенностями начисления амортизации на судно, которая является статьей себестоимости транспортной услуги. Итак, рассмотрим процесс отражения судов в бухгалтерском учете в следующем порядке: признание, организация аналитического учета, оценка и специфические хозяйственные операции.
Исходя из этого, рассмотрим особенности признания судна в качестве объекта бухгалтерского учета, ведь данный процесс повлияет на порядок его учетного отражения. Признание судна имеет ряд особенностей, так как данный процесс имеет два направления: во-первых, признание судна транспортным средством; во-вторых, признание судна собственно судном, которое имеет право перевозки пассажиров или транспортировки грузов.
Указанные направления по-разному повлияют на отражение в системе бухгалтерского учета, в частности на организацию аналитического учета. Кроме того, есть случаи использования пассажирского судна не в качестве транспортного средства, а в качестве плавающего отеля или ресторана. В таких случаях судно фактически не является транспортным средством и, соответственно, не может быть судном. Что касается транспортного средства как объекта бухгалтерского учета, то следует согласиться с А. Клепиковой [2], которая рассматривает транспортное средство как объект имущественных отношений в сфере хозяйствования, а исходя из этого, транспортное средство является объектом бухгалтерского учета, поскольку выступает имуществом судоходной компании. Кроме того, операции, связанные с имущественными отношениями, также имеют место в системе бухгалтерского учета. В дополнение к этому необходимо отметить, что такая позиция подтверждается и действующими нормативными актами. В частности, по идентификации судна как транспортного средства объектом бухгалтерского учета следует обратиться к ст. 139 Хозяйственного кодекса Украины, согласно которому транспортные средства — «это совокупность вещей, которые имеют стоимостное определение, производятся или используются в деятельности субъектов
(Л
гп
*
Ь
<
X
>
■О
О Ь х сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
т ■о
г>
Составляющие учетной политики в части бухгалтерского учета морских / речных судов
Учетная единица: судно является обособленным комплексом конструктивно соединенных предметов одинакового или разного назначения, имеющих для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, вследствие чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс - определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно
Классификация для целей отражения в бухгалтерском учете
Финансовый учет
П(С)БУ 7, План счетов
Счет 105 «Транспортные средства»
Налоговый учет
НКУ, ст. 145
Група 5 «Транспортные средства»
Управленческий учет
Положение о Рабочем плане счетов
Пообъектно по признакам: использования в судоходстве (линейное, трамповое), по видам услуг, по видам судна, по назначению
Стоимостный предел отнесения объектов к основным средствам
Стоимость судов высока и всегда превышает 2 500 грн, установленные в соответствии с п. 14.1.138 НКУ
Порядок формирования первоначальной и справедливой стоимости основных средств устанавливается в соответствии с требованиями П(С)БУ 7 и ст. 146 НКУ
Установление сроков службы объектов основных средств: сроком полезного использования (эксплуатации) объекта является период времени, в течение которого предприятие предусматривает использовать соответствующий объект или количество единиц продукции (услуг), которое предприятие ожидает получить от использования основного средства. Минимальный срок полезного использования согласно НКУ -5 лет. Ликвидационная стоимость устанавливается для каждого судна отдельно_
Определение методов амортизации основных средств
В зависимости от вида судна и его назначения используются следующие методы: прямолинейный, уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивный, производственный
Увеличение первоначальной стоимости объектов основных средств т счет расходов на капитальный ремонт
Условия увеличения стоимости морского / речного судна в результате ремонта
Возможность идентификации расходов на капитальный ремонт как отдельной амортизационной части основных средств
Возможность увеличения будущих экономических выгод от использования судна
Виды капитального ремонта
Модификация, модернизация, реконструкция Замена отдельных частей оборудования для повышения качества транспортной услуги Внедрение эффективного технологического процесса, например навигационного оборудования Достройка
Рис. 2. Характеристика составляющих учетной политики в части отражения морских / речных судов
и ш
■о
«<
о
А £
X
Ее
о э
н
N (Л
<
Л т
N О
и
хозяйствования и отображаются в их балансе или учитываются в других предусмотренных законом формах учета имущества этих субъектов» [1]. Положение Хозяйственного кодекса Украины фактически указывает на то, что транспортные средства, а соответственно, и судно являются объектом учета, обеспечивающим хозяйственную деятельность, и отражаются на балансе компании.
Говоря об операциях, которые осуществляются с судном, следует заметить, что они также выступают объектами учета, которые составляют хозяйственную деятельность. Ведь согласно ст. 178 Хозяйственного кодекса Украины транспортные средства «могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке правопреемства или наследования или иным образом, если они не изъяты из гражданского оборота или не ограничены в обороте, или не являются неотъемлемыми от физического или юридического лица» [1].
А. Клепикова обосновывает, что «транспортные средства как устройства, предназначенные для перевозки людей и / или груза, а также специального оборудования или механизмов, являются объектами имущественных отношений, возникающих вследствие организации или непосредственного осуществления транспортной деятельности. По своему функциональному назначению транспортные средства могут быть отнесены к следующим группам: транспортные средства общего пользования, которые используются для предоставления транспортных услуг и к которым относятся автомобильные транспортные средства, железнодорожный подвижной состав, морские, воздушные и речные суда, подвижной состав городского электротранспорта; транспортные средства специального / специализированного назначения, с помощью которых осуществляется перевозка определенных категорий пассажиров / грузов (транспортные средства скорой медицинской помощи, инкассации) или используемые для выполнения рабочих функций (автокраны, буксиры); ведомственные транспортные средства, которые используются субъектами хозяйствования лишь для собственных нужд; промышленный транспорт, который используется в процессе производства (например, подвижной состав промышленного железнодорожного транс-
порта, обеспечивающий системное перемещение грузов в процессе производства и взаимодействие с железнодорожным транспортом общего пользования, в состав которого он не входит)» [2].
Таким образом, судна являются транспортным средством общего пользования, так как используются для перевозки пассажиров и транспортировки грузов. Исходя из вышеизложенного, они являются объектами бухгалтерского учета и должны отражаться в составе основных средств на счете 105 «Транспортные средства» в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и в составе пятой группы «Транспортные средства» согласно НКУ.
Однако признание судна транспортным средством еще не означает его признания собственно судном, которое имеет право транспортировать грузы и / или перевозить пассажиров. Признание судна имеет ряд критериев, которые определяются международным и национальным законодательством.
Рассматривая понятие и значение суда, стоит отметить, что в международном праве и в юридической литературе нет определения понятия «судно». В большинстве международных конвенций если и дается развернутое определение понятия «судно», то исключительно для целей конвенции. Вместе с тем эта проблема имеет очень важное практическое значение, поскольку в определенных случаях непризнание плавучего средства в качестве судна может принести судовладельцам значительные финансовые потери и, кроме того, определяет место его в объектах бухгалтерского учета.
Определение понятия «судно» имеет едва ли не решающее значение для установления сферы применения Кодекса торгового мореплавания Украины (КТМУ) [3], поскольку он регулирует отношения, вытекающие из торгового мореплавания.
Судно следует рассматривать не просто как техническое сооружение или производственную единицу, а в тесной взаимосвязи его с рядом экономико-правовых признаков, к которым относим следующие: во-первых, это флаг судна, что указывает на его национальную принадлежность; во-вторых, название судна, что дает возможность его идентификации; в-третьих, надлежащая комплектация судна квалифицированным экипажем, возглавляемым капитаном.
Таким образом, судно как плавучий объект характеризуется совокупностью ряда технических и экономико-правовых признаков, которые подтверждаются соответствующими судовыми документами. Порядок признания судна собственно судном и, соответственно, отражение его в составе флота судоходной компании как части транспортных средств должны определяться в соответствии с нормами действующего законодательства, в частности положениями КТМУ [3].
Анализируя положения данного Кодекса, стоит отметить, что признание судна должно основываться на положениях его разд. 2 и состоять из следующих этапов: соответствие транспортного средства понятию «судно» (ст. 15); собственность на судно (ст. 16, 20); идентификация судна (ст. 21); технический надзор (ст. 22); регистрация и флаг судна (гл. 2); судебные документы (гл. 3).
Исходя из представленных этапов, предлагаем блок-схему признания судна объектом учета на основе анализа положений КТМУ (рис. 3).
В соответствии с рис. 3 признание судна объектом бухгалтерского учета требует наличия ряда расходов, которые включаются в первоначальную стоимость судна. Однако такие расходы зависят от вида судна, его назначения и особенностей использования. Классификация судов позволяет определить направления организации аналитического учета судов судоходной компании на счете 105 «Транспортные средства».
Для морского флота характерно большое разнообразие судов. Они различаются по размерам и конструкциям корпуса, типом силовой установки, основными технико-экономическими характеристиками и т. д. Так, морские суда классифицируют по назначению, районам плавания, архитектурным и конструктивным типам, материалам корпуса, видам двигателя и т. д. Выбор той или иной классификации зависит от ее целевого назначения и определяется задачами эксплуатации флота.
Существуют классификации судов в зависимости от регулярности рейсов и форм договоров на перевозку. Рынок морских перевозок в основном делится на трамповое и линейное судоходство.
Трамповыми (от англ. tramp — бродяга) называются суда, осуществляющие нерегулярные рейсы. Трамповые суда в основном перевозят массовые грузы, а именно: лес, руды, уголь, зерно,
нефтепродукты. Но такие суда в случае необходимости могут перевозить генеральные грузы, например оборудование, аппаратуру, автомобили.
В линейном судоходстве перевозятся генеральные грузы в направлениях с устойчивыми грузопотоками по расписанию между закрепленными портами. Есть перевозки, которые осуществляются регулярными линиями одним или несколькими судоходными предприятиями.
Чаще морские суда классифицируются по назначению района плавания, видам двигателя. Относительно эксплуатационного назначения (по роду выполняемой работы) суда делятся на три основные группы: пассажирские, грузопассажирские и грузовые. Последние, в свою очередь, делятся на сухогрузные (универсальные), наливные и специализированные. По отношению к району плавания морские суда делятся на суда неограниченного района плавания и суда ограниченного района плавания. По материалу корпуса суда бывают стальные, из легких сплавов, пластмассовые, деревянные. Согласно классификации грузов существуют следующие транспортные суда: узкоспециализированные (доставка только определенного типа груза), специализированные (доставка двух или более типов грузов одной категории), суда двойной специализации (транспортировка грузов различных категорий), многоцелевые (перевозка грузов различных категорий, с возможностью перегрузки горизонтальным и вертикальным способами) и универсальные (перевозки любых грузов).
Исходя из проанализированных подходов, система управления хозяйственной деятельностью должна обеспечиваться информацией о материальном обеспечении всех видов транспортных услуг: пассажирские перевозки и транспортировки грузов; все виды судоходства: линейные и трамповые перевозки; перевозки соответствующих видов груза и виды пассажирских перевозок.
Формирование такого рода информации требует соответствующего подхода к организации аналитического учета. В частности, аналитика первого уровня должна характеризовать флот в зависимости от назначения: флот предназначен для пассажирских перевозок или флот предназначен для грузовых перевозок (табл. 1). В данной таблице предложен подход пятиуровневого
*
Ь
<
X
>
■О
О Ь х сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
т ■о
г>
<
Л т
БЛОК 1 БЛОК 2 БЛОК 3
Понятие судна Собственность на судно Идентификация судна
1 1 1 1 1 1
Самоходше или несамоходное плавучее сооружение используемое (ст. 15 КТМУ): 1) для перевозки грузов пассажиров, багажа и почты, для рыбного или иногс морского промьЕла, разведки и добычи полезны?» ископаемых, спасания людей исудов, терпящих бедствж на море, буксировки других судов и плавучих объектов осуществления гидротехнических работ или подъеме имущества, затонувшего в море; 2) для несения специальной государственной службы (охране Формы собственности (ст. 16КТМУ) Названые судна
Суда могут находиться во всех формах собственшсти, если иное не предусмотрено закош дательными актами Судно должно иметь свое название. Название судну присваивает владелец
Судовладелец (п. 1 ст. 20 КТМУ) Сигнал и идентификационный номер
Юрцднческое или физичесюе лицо, эксплуатирующее судно 01 своего имени, независимо от того, является ли оно собственником судаа или использует на других законныхоснованиях Любому судну, имеющему оборудование связи, присваивается позывной сигнал, а также в зависимости от технической оснащенности, идентификационный номер судовой станщ» спутниковой связи и номер избирательного вызов; судовой радиостанции. Порядок присвоения регулируется Министерством инфраструктуры Украины
Собственник судна (п. 2 ст. 20 КТМУ)
промьЕлов, санитарная и карантинная службы, защита моря от загрязнения и т.п.); 3) для научных, учебных г культурных целей 4) ддясшрта; 5) для других целей Субъект права собственности или лицо, осуществляющее относительно закрепленного за ним судна права, к которым применяются правила о праве собственности
1 1 4
Определяет отражение в составе транспортных средств в соответствии с Планом счетов - счет Определяет место в составе имущества судоходной компании и, соответственно, Пдетшфиксярля судна какотдельного объекта основных средств. Расходы, понесенные на присвоение.
105 и НКУ- группа 5 отражение в составе основных средств отражаются в составе первоначальной стоимоспш
1 1
ВЛИЯНИЕ ИА ОТРАЖЕНИЕ СУДНА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ СУДОХОДНОЙ КОМПАНИИ
1 1 1
Обусловливает необходимость организащш учета судов в соответствии с их использованием или неиспользованием. Расходы на технический надзор являются капитальными Регистрагщя позволяет идентифицировать судно как транспортное средспво, копюрое можно использовать. Расходы региспращш являются капитальными Расходы на подготовку судебных документов включаются в первоначальную стоимость судна
+ + \
Судно может быть допущено к плаванию только шхж того, как будет установлена, что оно удовлетворяет требованиям безопасности мореплавания, охрань человеческой жизни и окружающей среды Суда, технический надзор за которыми осуществляют классификационные общества, подлежат реггЕтрации г Государственшм судовом реестре Украины Украински: суда ж подлежат регистрации в Государственное Судно должно иметь соогветствующиг судовые документы, которые должны храниться на судвг в оригиналах, за жключенигм свщцетельства о праве собственности на судно \
Допуск судна к плавстню судовом реестре Украины, реггЕтрируюхя в Судовог книге Украины Судно может быть зарегистрировано г Государственшм судовом реестре или судовой книге Украины только в одшм морском порту Украины судового билета, которые могут быть I нотариально заверенной копии
Технический надзор осуществляется классификационным обществом, избранным судовладельцем (ст. 22 КТМУ)
Технический осмотр который может быть изменен ш желанию владельца
1 | ■ | 1 |
Технический осмотр Регистрация и флаг судна Судовые документы
БЛОК 4 БЛОК 5 БЛОК 6
Рис. 3. Блок-схема признания судна как объекта бухгалтерского учета: анализ норм КТМУ
(Л (Л
(Л
о
Таблица 1
Организация аналитического учета морских / речных судов в составе внеоборотных активов
гп
*
Ь
<
X
>
■О
О Ь х сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
т ■о
г>
<
Л т
Счета 1-го уровня Счета 2 -го уровня Счета 3 ■го уровня Счета 4-го уровня Счета 5-го уровня
Шифр Название Шифр Название Шифр Название Шифр Название Шифр Название
105-1 Флот пред- 105-1-1 Флот 105-1-1-1 Пассажирские суда 105-1-1-1-0-х Учет каждо-
назначен для линейных 105-1-1-2 Специальные пассажирские суда 105-1-1-2-0-х го судна на
пассажирских перевозок 105-1-1-3 Лайнеры 105-1-1-3-0-х отдельном
перевозок 105-1-1-4 Паромы 105-1-1-4-1 Пассажирские паромы 105-1-1-4-1-х счете
105-1-1-4-2 Грузопассажирские 105-1-1-4-2-х
105-1-1-4-3 Быстроходные 105-1-1-4-3-х
105-1-2 Флот 105-1-2-1 Нерегулярные 105-1-2-1-1 Пассажирские суда 105-1-2-1-1-х
трамповых перевозки 105-1-2-1-2 Специальные суда 105-1-2-1-2-х
перевозок 105-1-2-2 Круизные 105-1-2-2-1 Пассажирские суда 105-1-2-2-1-х
перевозки 105-1-2-2-2 Лайнеры 105-1-2-2-2-х
105-1-2-3 Другие 105-1-2-3-1 Катера 105-1-2-3-1-х
105-1-2-3-2 Спортивные суда 105-1-2-3-2-х
105-2 Флот пред- 105-2-1 Флот 105-2-1-1 Сухогрузы 105-2-1-1-1 Контейнеровозы 105-2-1-1-1-х
назначен для линейных 105-2-1-1-2 Балкеры 105-2-1-1-2-х
грузовых перевозок 105-2-1-1-3 Лихтеровозы 105-2-1-1-3-х
перевозок 105-2-1-1-4 Ролкеры 105-2-1-1-4-х
105-2-1-1-5 Лесовозы 105-2-1-1-5-х
105-2-1-2 Наливные / 105-2-1-2-1 Танкеры заправщики 105-2-1-2-1-х
Танкеры 105-2-1-2-2 Нефтеналивные танкеры 105-2-1-2-2-х
105-2-1-2-3 Перевозчики нефтепродукции 105-2-1-2-3-х
105-2-1-2-4 Химовозы 105-2-1-2-4-х
105-2-1-2-5 Газовозы 105-2-1-2-5-х
105-2-1-3 Специальные 105-2-1-3-1 Транспортные суда 105-2-1-3-1-х
105-2-1-3-2 Кабелеу кладчики 105-2-1-3-2-х
105-2-1-3-3 Трубоукладчики 105-2-1-3-3-х
105-2-1-3-4 Рыбоперераб. суда 105-2-1-3-4-х
105-2-1-3-5 Рефрижераторы 105-2-1-3-5-х
105-2-1-3-6 Суда типа ЯО-ЯО 105-2-1-3-6-х
105-2-1-3-7 Суда для скота 105-2-1-3-7-х
105-2-1-3-8 Многофункциональные 105-2-1-3-8-х
105-2-2 Флот 105-2-2-1 Сухогрузы Аналитика 4-ш и 5-ш уровней аналогична предложенному аналитическому
трамповых 105-2-2-2 Наливные учету грузовых судов линейных перевозок
перевозок 105-2-2-3 Специальные
и ш
■о
«<
о
А *
X
Ее
о э
н
ю
(Л
и
ю о
и
аналитического учета морских / речных судов. Отметим, что предложенная аналитика построена при условии существования субсчетов, которые согласно последним изменениям носят лишь характер рекомендаций.
Предложенный подход к организации аналитического учета морских / речных судов учитывает особенности предоставляемых услуг, предмета договора, специфики судов. Согласно организации аналитического учета судов, предназначенных для перевозки пассажиров (1-й уровень), нами предложены следующие уровни:
—2-й уровень — в зависимости от периодичности предоставления транспортных услуг (выделенный флот предназначен для линейных и трамповых перевозок);
— 3-й уровень — в зависимости от предмета договора на перевозку пассажиров и видов судов. В линейном судоходстве выделены суда, предназначенные для рейсовых пассажирских перевозок, специальные пассажирские суда, лайнеры и паромы;
— 4-й уровень — пассажирские паромы, грузопассажирские, быстроходные;
— 5-й уровень — связан с необходимостью пообъектного отражения морских / речных судов.
Для организации аналитического учета судов, предназначенных для транспортировки грузов, предлагаем следующие уровни:
— 2-й уровень — является идентичным аналитике судов пассажирского назначения (флот линейной и трамповой транспортировки грузов);
— 3-й уровень — в зависимости от вида груза, транспортируемого морскими / речными судами (сухогрузные, наливные / танкеры, специальные);
— 4-й уровень — в зависимости от вида сухогрузных (контейнеровозы, балкеры, лихтеро-возы, ролкеры, лесовозы), наливных (танкеры-заправщики, нефтеналивные танкеры, перевозчики нефтепродуктов, химовозы, газовозы), специальных (транспортные суда, кабелеукладчики, трубоукладчики, рыбоперерабатывающие суда, рефрижераторы, суда типа RO-RO, суда для перевозки скота, многофункциональные суда, драгеры, плавучие краны) судов;
— 5-й уровень — пообъектное отражения судов.
Таким образом, предложенный подход к организации аналитического учета морских / речных судов учитывает специфику предоставления транспортных услуг, предмета договора о предоставлении транспортных услуг, характеристику и классификацию судов.
Вышеизложенная методика также учитывает особенности отражения судов, используемых судоходной компанией для предоставления постоянных или периодических транспортных услуг. Однако в составе флота судоходной компании могут находиться суда, временно не используемые в связи с техническими, экономическими, экологическими, политическими или правовыми причинами. Но данные суда не являются законсервированными объектами бухгалтерского учета, а потому требуют отражения на отдельном счете бухгалтерского учета, поскольку информация о них является необходимой для управления хозяйственной деятельностью. При этом их состав и стоимость не должны влиять на обеспеченность основной деятельности компании. Несмотря на это, предлагаем предусматривать в составе счета 105 «Транспортные средства» аналитический счет 105-3 «Флот, который не используется в основной деятельности», который предназначен для отражения судов, не используемых судоходной компанией по ряду причин.
На предложенном аналитическом счете предлагаем отражать суда, не используемые в результате:
— ареста судна. В соответствии со ст. 41 КТМУ «судно может быть арестовано или освобождено из-под ареста только по решению суда, арбитражного суда или председателя Морской арбитражной комиссии. Арест судна означает любое задержание судна или ограничение в его передвижении, осуществляемое для обеспечения морских требований, указанных в ст. 42 настоящего Кодекса, во время нахождения судна в морском порту Украины» [3];
— пиратского захвата судна. Согласно ст. 446 Уголовного кодекса Украины «пиратство, т. е. использование с целью получения материального вознаграждения или иной личной выгоды вооруженного или невооруженного судна для захвата другого морского или речного судна, применение насилия, ограбления или иных враждебных дейс-
твий в отношении экипажа или пассажиров такого судна, наказывается лишением свободы на срок от пяти до двенадцати лет с конфискацией имущества» [4]. «По данным Международного морского бюро, только в 2009 году в мире произошло 406 пиратских захватов судов с 1 052 членами команд на борту. Восемь моряков были убиты, 68 получили ранения. 217 попыток захвата произошли со стороны сомалийских пиратов» [8]. Кроме того, в последние годы пиратскому захвату подверглись и суда под украинским флагом, среди которых «Ариана», Beluga Fortune, «Леманн Тимбер», Lugela, Panagia, «Фаина»;
— затопления в территориальных водах или открытом море, однако судоходная компания приняла решение об их поднятии и последующем использовании;
— принятия управленческого решения руководством компании в результате определенных экономических событий.
Определившись с особенностями организации аналитического учета, необходимо осуществить идентификацию составляющих первоначальной стоимости судна и операций, связанных с формированием состава флота судоходной компании и его использованием в ходе хозяйственной деятельности. Данная идентификация должна основываться на таких составляющих, как: поступление судов (строительство, приобретение, безвозмездное поступление), амортизация судов, а также операции, связанные с содержанием судов (рис. 4).
Таким образом, на рис. 4 отображена методика учета операций, связанных с формированием и использованием флота судоходной компании. Специфическим и оригинальным в предложенной методике является подход к бухгалтерскому учету операций, связанных с использованием судна в специфических условиях. Кроме того, предложенная методика включает подход к отражению операций по поступлению судов и операций по их признанию. Рассмотрим особенности данных составляющих подробнее.
Формирование флота судоходной компании. Учитывая специфику такого объекта основных средств, как судно, которая заключается в технических характеристиках и значительной стоимости, в мире не существует идеального рынка купли-продажи судов. Это обусловлено в первую
очередь тем, что суда изготавливаются только под заказ, а не на продажу. Поэтому существует рынок только ранее употреблявшихся (не новых) судов.
В результате этого основными путями поступления новых судов в судоходную компанию являются заказы на строительство такого судна на судостроительном заводе. Объектом договора купли-продажи судов могут быть только ранее применяемые суда. Таким образом, исходя из представленного порядка отображения операций по поступлению и вводу в эксплуатацию морских / речных судов, можно проследить особенности формирования первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость судна включает стоимость приобретения / строительства, расходы на признание судна и расходы (по элементам затрат) на доставку судна, которые включают расходы на бункеровку судна.
Амортизация морских / речных судов является основой переноса их стоимости на себестоимость транспортной услуги, а также основой обновления флота судоходной компании в будущем. От положений амортизационной политики судоходной компании зависит эффективность управления не только основными фондами, но и транспортными услугами и деятельностью в целом.
В современной экономической науке относительно амортизации морских / речных судов существует дискуссия, которая обусловлена высокой стоимостью судна и влиянием его износа на конкурентоспособность как отдельного судна, так и судоходной компании в целом. В мировой практике существует большое количество подходов к использованию методов амортизации судов. В Украине согласно положениям НКУ разрешается использовать следующие методы: прямолинейный, уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивный и производственный.
Исходя из анализа практики зарубежных стран, а также учитывая особенности использования судна, считаем, что использование методов ускоренного уменьшения, прямолинейного и производственного будет наиболее эффективным. При линейном судоходстве, несмотря на постоянство предоставления услуг и поступления доходов, предлагаем использование прямолинейного метода, что позволит равномерно распределить
Операции по поступлению морских / речных судов
Строительство судна Покупка судна
* *
Отражение задолженности перед судостроительным заводом в составе капитальных расходов Отражение задолженности перед судоходной компанией в составе капитальных расходов
Д-т 152 «Капитальные расходы» К-т 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» Д-т 152 «Капитальные расходы» К-т 631 «Расчеты с отечественными поставщиками»
Расходы на доставку судна Расходы на доставку судна
Д-т 152 К-т 20 «Производственные запасы», 66 «Расчеты по ЗП», 65 «Социальное страхование», 685 «Расчеты с другими кредиторами» Д-т 152 К-т 20 «Производственные запасы», 66 «Расчеты по ЗП», 65 «Социальное страхование», 685 «Расчеты с другими кредиторами»
Расходы, связанные с признанием судна
Идентификация
Д-т 152 К-т 685 «Расчеты с другими кредиторами»
Расходы на регистрацию названия судна
Расходы на присвоение идентификационного номера судебной станции спутниковой связи Расходы на присвоение положительного сигнала
Д-т 152 К-т 685 «Расчеты с другими кред иторами»
Техосмотр
Расходы технического надзора КО
Затраты на получение допуска судна к плаванию
Затраты на получение допуска судна внутреннего плавания к выходу в море
Регистрация судна и флага
Д-т 152 К-т 641 «Расчеты по налогам и сборам»
Регистрационный сбор
Подготовка судовых документов
Д-т 152 К-т 685 «Расчеты с другими кредиторами»
Расходы на подготовку документов
Операции по начислению амортизации
Линейные перевозки
Прямолинейный
Д-т 23 «Производство» К-т 13 «Амортизация»
Трамповые перевозки
Ускоренного уменьшения
Д-т 23 «Производство» К-т 13 «Амортизация»
Неиспользованные судна
Прямолинейный
Д-т 23 «Производство» К-т 13 «Амортизация»
Операции с судами, связанные со специфическими условиями
* +
Затопленные судна Пиратские захваты Аресты судна
1 1 1
Показан перевод судна в состав неиспользуемых
Д-т 105-3* К-т 105-2 (1)
Принято решение о поднятии судна и его использовании
Д-т 152 К-т 105-3
Принято решение о ликвидации судна
Д-т 99 «Чрезвычайные расходы» К-т 105-3
Расходы на поднятие судна
Д-т 152 К-т 20, 66, 65, 13, 685
Введено судно в эксплуатацию
Д-т 105-2 (3) К-т 152
Перевод судна
Д-т 105-3 К-т 105-2(1)
Расходы на переговоры
Д-т 99 К-т 685
Расходы на выкуп
Д-т 99 К-т 311
Расходы на доставку
Д-т 152 К-т 20, 66, 65, 13, 685
Ввод в эксплуатацию
Д-т 105-2 (3) К-т 152
Судно не возвращено
Д-т 99 К-т 105-3
Перевод судна
Д-т 105-3 К 105-2 (1)
Расходы на осуществление досудебных и судебных действий
Д-т 92 К-т 685
Введено судно в эксплуатацию
Д-т 105-2 (1) К-т 105-3
* Название аналитических счетов к счету 10 «Основные средства»указаны в табл. 1.
Рис. 4. Предложенный подход к учетному отображению операций с судами: ЗП — заработная плата; КО — классификационное общество
Таблица 2
Отражение амортизации морских / речных судов
№ Хозяйственная операция Корреспонденция счетов
п/п Дебет Кредит
1 Начислена амортизация на суда линейного судоходства 23 «Производство» 13 «Амортизация»
2 Начислена амортизация на суда, используемые в трамповом судоходстве с последующим распределением на себестоимость услуги при использовании метода ускоренного уменьшения остаточной стоимости 91 «Общепроизводственные расходы» 13 «Амортизация»
3 Начислена амортизация на суда, используемые в трамповом судоходстве при использовании производственного метода 23 «Производство» 13 «Амортизация»
4 Начислена амортизация на временно не используемые суда 91 «Общепроизводственные расходы» 13 «Амортизация»
стоимость судна на себестоимость транспортных услуг, предоставляемых с его помощью в течение всего срока полезного использования.
Использование метода ускоренного уменьшения остаточной стоимости является наиболее приемлемым для судов трампового судоходства. Начисление амортизации должно отражаться в составе производственных или общепроизводственных расходов (табл. 2).
Операции с судами, связанными со специфическими условиями. Как было отмечено, специфическими условиями являются арест, захват пиратами и затопление судна. Составляющими деятельности при поднятии затопленного судна являются операции, связанные с понесенными затратами на его поднятие, а в случае отказа от поднятия его остаточная стоимость списывается на чрезвычайные расходы. В случае захвата судна пиратами затраты, связанные с его получением в собственность судоходной компании, отражаются в составе чрезвычайных расходов, а затраты, связанные с вводом в эксплуатацию, увеличивают балансовую стоимость. Затраты, связанные с арестом судна, относятся к расходам периода и включают расходы, связанные с юридическими услугами и судебными решениями.
Таким образом, проведенное исследование позволило усовершенствовать организацию и методику бухгалтерского отражения морских / речных судов в составе внеоборотных активов основных средств. В частности, в части организации бухгалтерского учета судов обоснованы составляющие системы регулирования бухгалтерского учета и усовершенствован процесс формирования учетной политики в части судов как объекта основных средств. Усовершенствована методика
учета в части организации аналитического учета и отражения операций по поступлению судов, амортизации и операций, связанных с судном в специфических условиях (арест, затопление и захват пиратами судна). Внедрение данного подхода в практику деятельности судоходных компаний позволит повысить эффективность управления хозяйственной деятельностью и информативность при принятии управленческих решений.
Список литературы
1. Господарський кодекс Украни [Текст]: офщ. текст: за станом на 20 ачня 2007 р. Х.: Одассей, 2007. 240 с.
2. Клеткова О. Окрем1 питання визначення транспортних засоб1в об'ектами майнових ввдносин у сфер1 господарювання // Вюник Кшвського нацюнального ушверситету 1меш Тараса Шевченка / О. Клешкова. 2007. С. 108—114.
3. Кодекс торговельного мореплавства Украши [Електронний ресурс]: Режим доступу: http://zakon2. rada. gov. ua/laws/show/176/95-вр.
4. Кримшальний кодекс Украши [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://zakon2.rada. gov. ua/ laws/show/234-14.
5. Малюга Н. М. Бухгалтерський облж в Укрш'ш: теор1я й методолопя, перспективи розвитку: моногра-ф1я / Натал1я Михайл1вна Малюга. Житомир: ЖДТУ, 2005. 548 с.
6. Сторожук Т. М. Облшэва политика шдприемс-тва: сутшсть i призначення / Т. М. Сторожук // Науко-вий вюник Нацiонального унiверситету ДПС Украши (економжа, право). 2009. № 3(46). С. 130—137.
7. Сук Л. К. Оргашза^ бухгалтерського облшу: пвдручник / Л. К. Сук, Л. П. Сук. К.: Каравела; Шча Ю. В., 2009. 624 с.
8. ICC Maritime Bureau «Piracy and Armed Robbery against Ships. Report for the period 1 January 2009 — 31 December 2009» [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://www. icc-ccs. org.
