CC BY
38
УДК 657 (045)
будущее строится на надежном фундаменте
МЕЛЬНИК МАРГАРИТА ВИКТОРОВНА,
доктор экономических наук, профессор Финансового университета при Правительстве Российской Федерации E-mail: [email protected]
аннотация
В статье раскрыта эволюция развития экономического анализа на примере работ ведущего аналитика страны С.Б. Барнгольц, начиная с анализа бухгалтерского баланса, включая формирование методологии и методик комплексного экономического анализа, методики поиска и реализации резервов производства, рационализации хозяйственных связей с партнерами, а также включая связь производственных организаций с финансовым сектором экономики. Показано развитие идей и функциональных положений исследований С.Б. Барнгольц в совершенствовании современных подходов к анализу финансовой отчетности, оценке экономического потенциала предприятия, выявлении комплектных и потенциальных резервов и их учете при прогнозировании деятельности предприятия. Раскрыта роль работ С.Б. Барнгольц для становления и развития методологии российского аудита, в первую очередь в финансовой сфере. Ключевые слова: научные школы, направления научных исследований, анализ финансовой отчетности, комплексный анализ, экономические показатели, хозяйственные связи, развитие направлений и научных школ учета, анализа и аудита.
the future is built on a solid foundation
MARGARITA V. MELNIK,
Doctor of Science (Economics), Professor, Financial University under the Government of the Russian Federation E-mail: [email protected]
abstract
The article deals with the evolution of economic analysis by the example of the works of a leading analyst S.B. Barngolts, namely, an analysis of a balance sheet; the development of a methodology and techniques of complex economic analysis; the search techniques and implementation of production reserves, economic rationalization with partners, the connection of industrial organizations with the financial sector of economy. Moreover, there are some views and main research lines presented by S.B. Barngolts that have a great impact on the development of modern accounting approaches as well as financial appraisal of the company's potential, identification of potential reserves and their account in company's prognostics. Finally, the paper shows the importance and contributions of Barngolts works to the formation and development of audit in Russia, particularly, in the financial sphere.
Keywords: scientific and research schools, financial statement analysis, complex analysis, economic indicators, economic ties, trend development and advancement of the schools of accounting, analysis and audit.
В этом году Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации в 6-й раз проводит научно-практическую конференцию, посвященную памяти крупного ученого —аналитика, экономиста широкого профиля, доктора экономических наук, профессора Сары Бенционовны Барнгольц.
Встречи специалистов в области учета, анализа и аудита, посвященные памяти ведущих
ученых в этой области — наших учителей, стали замечательной традицией в ряде вузов России. Важно, что воспоминания о наших учителях позволяют систематизировать их научные взгляды, проанализировать, как развиваются их школы в настоящее время, а главное — понять, что из их научного наследия остается актуальным для нашего времени. В итоге формируются новые позиции по решению актуальных
задач, дальнейшему развитию теории, методологии и практики учетно-аналитической и контрольной работы в современных экономических субъектах. При этом сохраняются и развиваются российские научные учетно-аналитические школы. Весьма интересно, что чем глубже мы изучаем работы, которые, казалось бы, знали с ранней юности, тем в большей мере проникаемся глубиной и комплексностью исследований, проводимых десятки лет назад. Особо важно отметить, что дискуссии, которые велись в далекие времена, носили весьма корректный и сдержанный характер, отличались толерантностью отношений к высказываемым коллегами позициям при жестком требовании доказательности выдвигаемых предложений. Каждая научная статья наших учителей — это мини-исследование, где четко поставлена задача, очерчен круг изучаемых проблем, раскрыты методы исследования, приведена необходимая статистика и выделены те новые положения, которые реально отличают публикуемую работу от других и которые автор хочет донести до аудитории. Ведь это прямо «в десятку», т.е. это те требования, которые сегодня предъявляются к нашим статьям и научным работам. Это еще раз доказывает важность и полезность изучения научного наследия наших учителей.
С.Б. Барнгольц известна как ведущий аналитик, но при знакомстве с ее работами понимаешь, что это ученый, знающий и глубоко понимающий экономику в целом, умеющий оценить прошлое, найти пути совершенствования настоящего и предвидеть будущее. Такой подход к анализу позволяет рассматривать его как важнейший инструмент обоснования управленческих решений, принимаемых на разных уровнях управления и в разные периоды, для разных целей. Несмотря на то, что в работах С.Б. Барнгольц не ставился прямо вопрос о роли анализа в управлении, именно ее исследования способствовали выделению тех направлений анализа, которые сформировали базовые методы обоснования управленческих решений в основных функциях управления [1]. В последующем, когда четко выделился финансовый и управленческий анализ, С.Б. Барнгольц неоднократно подчеркивала, что главным является не их разделение, а наоборот, обоснование взаимодействия, интеграции, выстраивание иерархии целевых показателей и факторов, их формирующих [2,
3]. Это позволило сформировать базы данных, релевантных функциям, полномочиям и ответственности соответствующих подразделений, аппарата управления и отдельных руководителей. Именно в этих вопросах сочетался талант С.Б. Барнгольц как математика (она в молодые годы преподавала математику), которую прекрасно знала, и глубокого аналитика. С.Б. Барнгольц своими работами прокладывала дорогу к построению экономико-математических моделей, хотя всегда подчеркивала, что она плохо знает экономико-математические методы, применяемые в экономических исследованиях. Однако поставить задачу С.Б. Барнгольц умела так, как никто другой, а каждый, кто занимается экономико-математическим моделированием, хорошо знает, что это самая сложная стадия работы.
С.Б. Барнгольц уделяла весьма серьезное внимание формированию системы экономических показателей, комплексно отражающих все стороны финансово-хозяйственной деятельности предприятия. В этой области успешно работала ее дочь — Тамара Борисовна Чернина, а сама С.Б. Барнгольц постоянно сотрудничала со Всесоюзным государственным проектно-техноло-гическим институтом по методологии и механизации бухгалтерского учета (ВГПТИ ЦСУ СССР), который в это время возглавлял доктор экономических наук, профессор О.В. Голосов. Именно из работников этого института выросли современные ведущие специалисты, разрабатывающие новые информационные технологии и программные продукты [4].
С.Б. Барнгольц свою первую работу, опубликованную в 1936 г., посвятила анализу финансовой деятельности промартели [5]. В этой книге, по существу, были разработаны базовые понятия кредитоспособности организации и проанализированы направления взаимодействия предприятий с кредитными организациями. Работая под руководством Н. Р. Вейцмана, С. Б. Барн-гольц активно развивала его научные позиции, отстаивая самостоятельность экономического анализа как особой области знаний, занимаясь анализом баланса и обосновывая необходимость единства финансовой деятельности, проект-но-конструкторской подготовки производства, производственно-технологической деятельности и организации реализации (продаж) произведенной продукции и услуг. С этих позиций она
полностью разделяла подходы к формированию комплексного анализа, который формировался научной школой С. К. Татуры, подчеркивала его направленность на финансово-хозяйственную деятельность предприятия в целом, на весь воспроизводственный цикл. Особое внимание в работах всегда уделялось оценке достаточности и рационального использования оборотных средств. Эта проблема легла в основу докторской диссертации С.Б. Барнгольц, фундаментальные положения которой используются до сих пор и которые стали особенно актуальными в условиях рыночной экономики, когда организации особенно остро ощутили недостаток в оборотных средствах и были поставлены задачи их заимствования в банковских организациях или у партнеров при рациональной системе расчетов между ними (кредиторская задолженность). Эти вопросы остаются актуальными до настоящего времени, а подходы к их решению можно найти в соответствующих работах С.Б. Барнгольц.
Особое место в исследованиях С.Б. Барнгольц занимали вопросы поиска резервов производства [1, 3]. Это, во-первых, свидетельствует о том, что она видела в экономическом анализе основу выявления возможностей роста и развития производства. Во-вторых, она считала первостепенной задачей анализа определение направлений интенсивного развития производства, подчеркивая необходимость решения задачи снижения материало-, фондо- и трудоемкости как генеральной для любого предприятия. В качестве основных факторов рационального использования ресурсов она видела характеристики организации производства, пропорциональности, ритмичности, синхронности производственных процессов. Это характерно для всех ее работ. Именно этот подход определил как основную задачу анализа оценку комплектных резервов, позволяющих не только регулировать и определять приоритеты в организации производства, но обосновывать рациональную последовательность капитальных вложений, направленных на изменение производственных мощностей конкретных подразделений организации.
Эти вопросы нашли реализацию в монографии, опубликованной издательством «Гос-статиздат» в 1954 г., — «Экономический анализ работы промышленных предприятий». В ней впервые появилось понятие комплектного резерва, который определял реальные
возможности роста и повышения эффективности производства в организации. Разница между резервом по отдельным подразделениям и комплектным резервам была определена как «потенциальный» резерв и стала навигатором для инвестиционной деятельности. В качестве базы для расчета комплектных и потенциальных резервов в работе С.Б. Барнгольц выступает «экономический потенциал», т.е. наилучший уровень возможных показателей эффективности функционирования аналогичных экономических субъектов. Следовательно, в основу оценки результатов конкретного экономического субъекта заложены межобъектное сравнение и ориентация не только на плановые задания, но и на реально достигнутые результаты. На основе этих исследований были разработаны специальные методики и аналитические таблицы поиска резервов производства. Они были опубликованы в учебниках и методических разработках, очень широко использовались на практике и принесли ощутимую пользу в становлении аналитической работы на предприятиях.
Сама постановка вопроса связи резервов с экономическим потенциалом предприятия и перспективами его развития четко показывает стратегический подход к анализу. На наш взгляд, идеи, заложенные в работах С. Б. Барн-гольц о резервах, несут в себе фундаментальные идеи, которые и до сих пор полностью не реализованы, не осмыслены и не доведены до методических разработок с учетом новых условий функционирования предприятий в рыночной экономике. В одной из последних работ по методологии экономического анализа (1999 г.) эти идеи были озвучены в привязке к современным методам работы, но их дальнейшая разработка имеет особое значение.
Новый этап развития финансового анализа связан с переходом нашей страны на двухуровневую банковскую систему в конце 90-х гг. прошлого века. Появление большого числа коммерческих банков, во-первых, потребовало существенной детализации анализа платежеспособности, финансовой устойчивости и кредитоспособности организаций — будущих кре-дитозаемщиков банков, во-вторых, необходимо было разработать такие методы и приемы финансового анализа, которые учитывали бы специфику банковской деятельности и могли быть использованы кредитными организациями.
Одновременно с реформированием банковской системы стали активно развиваться другие финансовые организации — страховые компании, инвестиционные фонды, постепенно формировался фондовый рынок России. Это определило необходимость выделения новых объектов бухгалтерского учета и анализа — финансовых вложений; появились новые статьи затрат — оплата аудиторских услуг, страхование. Естественно, что по этим направлениям должны были формироваться и методики финансового анализа.
Учитывая, что С. Б. Барнгольц много лет тесно сотрудничала с Госбанком СССР, эти вопросы были ей весьма близки, и она активно подключилась к их разработке, привлекая к этому направлению исследований членов своей кафедры, аспирантов и даже студентов. Многие из них в последующем активно работали над вопросами методологии анализа в банковской сфере (доктор экономических наук О. Г. Королев, доктор экономических наук Е. Б. Герасимова, кандидат экономических наук С.Ю. Буевич) и в области развития финансового анализа в быстро меняющихся условиях развития производства (доктор экономических наук О.В. Ефимова).
С. Б. Барнгольц активно работала в области развития методологии и методики экономического анализа в финансовых организациях. Прежде всего именно она и ее ученики вели исследования в области оценки достаточности собственного капитала кредитных организаций для успешности их работы. Эти вопросы нашли отражение в работах ее учеников. Совместно с доктором экономических наук А.Г. Грязновой, которая в это время была ректором Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации и активно сотрудничала с Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией, регулирующей вопросы аудита коммерческих банков, С.Б. Барнгольц неоднократно ставила вопрос о достаточности собственного капитала банка в научных статьях, широко обсуждаемых в научных кругах и практическими работниками банковской сферы. Многие статьи С.Б. Барнгольц посвящены особенностям оценки финансовой устойчивости коммерческих банков. Их актуальность была оценена в период дефолта банков в 1998 г. [6].
Большой вклад С.Б. Барнгольц внесла в развитие аудита кредитных организаций, своим
опытом доказав преемственность контрольной школы российских бухгалтеров и ревизоров, с которыми она сотрудничала в течение длительного времени (с периода подготовки денежной реформы в 1947 г.).
В настоящее время в рамках Финансового университета сформировалась и активно развивается научная школа финансового анализа под руководством ученицы С.Б. Барнгольц — доктора экономических наук, профессора О.В. Ефимовой. В рамках исследований этого направления подготовлены монографии, учебники, научные статьи, в которых формируется методология современного финансового анализа, с учетом повышенных рисков неустойчивости экономики, интеграции и глобализации экономического развития.
Особо следует отметить, что, опираясь на работы российских ученых 20-30-х гг. прошлого века (Н. Р. Вейцмана, Р.Н. Вейцмана, А.М. Гала-гана, Н. А. Кипарисова, И.А. Шоломовича), специалисты в области экономического анализа развивают анализ финансовой (бухгалтерской) отчетности [4, 7, 8]. Это направление исследований интегрирует с исследованиями в области модернизации контрольно-ревизионной работы. При разработке методик проведения аудиторских проверок и формировании системы внутреннего контроля методы и приемы экономического анализа позволяют выделить первоочередные и особо значимые объекты контроля, определить наиболее существенные риски искажения отражения фактов хозяйственной деятельности в отчетности, выбрать наиболее надежные методы минимизации рисков и повышения эффективности деятельности организации. Именно поэтому при разработке процедур аудиторской проверки и расширения задач аудита все большее внимание уделяется аналитическим процедурам.
Эти два тесно взаимосвязанных направления исследований способствуют быстрому развитию финансового анализа и контроля, ориентированных не только на расчет общепринятых коэффициентов финансового состояния организации, но и на углубленный анализ взаимосвязи финансовых результатов хозяйственной деятельности организации с изменениями важнейших производственных характеристик организации (состав, структура и уровень используемых ресурсов), организационно-управленческой
структурой и стратегией развития организации, что и позволяет рассматривать аудит в широком понимании.
В этом направлении целесообразно подчеркнуть определенную возвратно-поступательную тенденцию (спираль) в развитии экономического анализа. В настоящее время ряд специалистов, которые традиционно занимаются вопросами методологии анализа, выделяют как генеральную линию комплексного анализа хозяйственной деятельности развитие ресурсного анализа (доктор экономических наук Н. П. Любушин, доктор экономических наук Н.Э. Бабичева). В ресурсном анализе органически сочетаются традиционные объекты управленческого анализа и методология финансового анализа. Такой подход объективно оправдан в современных условиях, когда на материало-, фондо- и трудоемкость в любом производстве активное влияние оказывают не только проект-но-конструкторские и технологические решения, но и вариации организации производства (аутсорсинг, аутсаффинг) и финансовые решения (аренда, лизинг, изменение форм расчета между партнерами и т. д.). В этом случае происходят реальная гармонизации и интеграция управленческого (производственного и оперативного) анализа с финансовым учетом, включая прогнозный (перспективный) анализ, определяющий реальную перспективу развития организации.
Бесспорно, необходимо отметить, что четкая ориентация на составление интегрированной отчетности, учитывающей социальную ответственность бизнеса, экономическую безопасность любого производства и повышение уровня жизни, рост квалификации и интеллектуальное развитие всех участников производства, предполагает дальнейшее расширение границ и разработку новых методических приемов анализа. В частности, в настоящее время весьма актуальными становятся постановка социального учета, дающего более полное представление о требованиях к уровню квалификации работников всех категорий, организация контроля за их удовлетворенностью условиями и результатами своей работы (лояльность работников), правильностью формирования групп, выполняющих определенные задания (командная организация), укрепления корпоративной культуры и т. д.
Традиционно эти аспекты не отражались в бухгалтерском учете и соответственно в экономическом анализе, а в большей мере были прерогативой статистики, и прежде всего социологии. Однако в настоящее время все чаще ставится задача раскрытия этих аспектов в отчетности конкретной организации, и, следовательно, в ней должны быть представлены затраты на реализацию социальных задач, т. е. обосновано содержание и уровень затрат, проведен их учет и анализ рациональности и результативности.
Аналогичная ситуация складывается при проведении мероприятий по обеспечению экологической безопасности производства — строительстве очистных сооружений, проведении мероприятий по рекультивации, утилизации отходов и т.п. В этой связи, во-первых, необходимо разработать и стандартизировать систему показателей экологической безопасности, установить их нормативные величины и контролировать их соблюдение. Во-вторых, необходимо учесть те затраты, которые берет на себя организация, и включить их в соответствующие методики учета затрат (управленческий учет, статьи затрат и калькуляция). В-третьих, необходимо учесть эти затраты при определении налогооблагаемой прибыли и других налогов. В настоящее время многие научные работы, связанные прежде всего с исследованием экономических рисков, ставят задачу формирования такой системы показателей. Однако эта работа ведется крайне медленно, хотя для России, где в отраслевой структуре большой удельный вес занимают добывающие отрасли и бизнес-процессы, связанные с первичной переработкой природных ресурсов, этот вопрос имеет большее, чем для других стран, значение. Нормы экономической безопасности для любого производства должны быть разработаны по всему воспроизводственному циклу — от требований к продукции на стадии проектно-конструкторских и технологических разработок до эксплуатации конкретных объектов (технических средств, приборов, технологических процессов, зданий). Не менее важно четко определить требования к рекультивации для предприятий добывающей промышленности.
При решении этих задач российские специалисты могут использовать опыт зарубежных стран и опираться на международные
требования к составлению интегрированной отчетности. Однако следует учитывать, что данная система показателей в значительной мере индивидуализирована, как и постановка управленческого учета в целом. Поэтому приходится учитывать специфику конкретных отраслей производства, выявляя особенности технологических процессов.
Целесообразно также вспомнить конкретный российский опыт, сложившийся в нашей стране. В частности, в аналитических работах 60-70-х гг. прошлого века большое внимание уделялось социальной ответственности отдельных предприятий за качество производимой продукции и выполняемых услуг. Для этого в рамках организации создавались специальные общественные бюро, много внимания уделялось контролю качества. В частности, наиболее квалифицированные работники имели право получить индивидуальное клеймо качества, позволяющее им работать без последующего контроля, работали бригады общественных контролеров, формировались специальные системы контроля качества, которые часто получали широкое распространение в других организациях (саратовская система управления качества). В общественном бюро контроля принимали участие не только инженерные и управленческие работники, но и непосредственные исполнители — рабочие. Это укрепляло общую корпоративную ответственность всего коллектива, формировало корпоративную культуру.
В части экологической ответственности, которая в большей мере была связана с обеспечением экономичности использования ресурсов (экологическая защита и затраты по ее обеспечению полностью являлись задачей государства), немаловажное значение отводилось утилизации и использованию отходов. Так, для реализации задач минимизации отходов решались вопросы по оптимизации состава шихты в отраслях с агрегатным производством и оптимального раскроя материалов в отраслях с дискретными производственными процессами. Большое внимание уделялось сбору металлолома, брекетиро-ванию мелких отходов в машиностроении и деревообрабатывающей промышленности. Все эти позиции учитывались как возвратное использование сырья, и по уровню таких показателей устанавливались соответствующие задачи. Это позволило перейти от постановки общих задач
к конкретным количественно определенным заданиям. Отмеченные вопросы освещались в методической и научной литературе, в том числе в монографиях и учебниках по экономическому анализу под редакцией С.Б. Барнгольц.
Заметное место в работах по экономическому анализу всегда уделялось проблемам установления рациональных связей между партнерскими организациями, особенно между теми, которые были связаны отношениями устойчивого кооперирования. Несмотря на то, что в рамках централизованного управления экономикой распределение продукции проводилось высшими органами управления (Госпланом, министерством), предприятия тесно сотрудничали, определяя требования к поставкам по срокам, партийности, качеству и ассортименту. Эти вопросы достаточно хорошо освещены в учебниках и монографиях по экономическому анализу. Конечно, сейчас, в условиях рыночной экономики, они органически связаны с определением экономических условий поставок, но многие вопросы взаимодействия организаций остаются по-прежнему актуальными. В этой связи исследования наших учителей имеют огромное значение для развития многих положений бизнес-анализа и аудита бизнеса, которые активно развиваются в рамках нашего университета. Их обоснованно можно назвать новым этапом развития экономического анализа и контроля в экономических субъектах.
Вместе с тем проблемы синхронности и пропорциональности развития отдельных производств, создание совместных производств силами нескольких организаций по-прежнему позволяют реализовать эффект масштаба и являются решающими факторами при установлении долгосрочных отношений с партнерами (стейкхолдерами конкретных предприятий).
Понимая значимость учета и анализа новых тенденций в современной экономике, хотелось бы подчеркнуть возможность использования традиционных для России экономических методов работы, что существенно облегчит решение актуальных задач развития экономики.
Таким образом, стоя у книжной полки и просматривая научные труды наших учителей, вспоминая их напутствия, целесообразно разглядеть в них те позиции, которые не потеряют актуальность и в настоящее время. Это позволит нам сохранить российские научные школы,
адаптировать многие позиции, разработанные нашими учителями, к современным условиям и ускорить развитие экономики и достижение поставленных задач. Это в большой мере относится к научному наследию, оставленному нам ведущим аналитиком страны доктором экономических наук Сарой Бенционовной Барнгольц, работавшей долгие годы в нашем вузе и в Учебно-методическом объединении вузов России по подготовке кадров в области финансово-бухгалтерского учета и мировой экономики.
Литература
1. Барнгольц С.Б., Мельник М.В. Методология экономического анализа. М.: Финансы и статистика, 2001.
2. Барнгольц С.Б., Сухарев А.М. Экономический анализ работы промышленных предприятий. М.: Госстандарт, 1954.
3. Экономический анализ хозяйственной деятельности предприятий и объединений: учебник // под ред. С.Б. Барнгольц, Г.М. Та-ция. М.: Финансы и статистика, 1986.
4. Барнгольц С.Б. Анализ показателей оборачиваемости оборотных средств предприятия // Вестник Госконтроля. 1949. № 6.
5. Барнгольц С.Б. Анализ финансовой деятельности промартели. Киев: Укрфиниздат, 1938.
6. Барнгольц С.Б., Грязнова А.Г. Банковский аудит и его роль в снижении банковских рисков // Деньги и кредит. 1997. № 10.
7.
8.
Барнгольц С.Б. Анализ баланса промысловых артелей // Кредит и хозрасчет. 1935. № 14.
Барнгольц С.Б. Анализ финансового состояния и рентабельности промышленности совнархоза // Финансы СССР. 1959. № 3.
References
1. Barngolts S.B., Melnik M. l Methodology of economic analysis, Moscow, Finance and Statistics, 2001.
2. Barngolts S.B., Sakharev A.M. Economic analysis of industrial companies work, Moscow, Gosstandart, 1954.
3. The analysis of economic activities of enterprises and associations (manual) edited by S.B. Barngolts, G.M. Tatsia. Moscow, Finance and Statistics, 1986.
4. Barngolts S.B. Turnover indicator analysis of companies current capital // Vestnik Goskon-trol, 1949, no. 6.
5. Barngolts S.B. Analysis of producer's artel economic activities, Ukraine, Kiev, 1938.
6. Barngolts S.B., Gryaznova A.G. Banking audit and its role in risk reduction // Finance and loans, 1997, no. 10.
7. Barngolts S.B. Balance analysis of producer's artel // Loan and economic accounting, 1935, no. 14.
8. Barngolts S.B. Analysis of industrial financial performance and profitability of Soviet national economy // Finance USSR, 1959, no. 3.
КЩМАШДМ
УДК 657.6 (075.8) ББК 65.053я73 Б24
комплексный анализ хозяйственной деятельности: учебник и практикум для академического бакалавриата / В.И. Бариленко, В.В. Бердни-ков, О.В. Ефимова, Г.В. Сергеева, Ч.В. Керимова; под ред. В.И. Бариленко. М.: Юрайт, 2014. 455 с. Серия: Бакалавр. Академический курс.
ISSN 978-5-9916-4087-9
В издании рассматриваются содержание и роль комплексного анализа хозяйственной деятельности в управлении коммерческими организациями. Раскрывается методика анализа различных аспектов деятельности предприятий и ее результатов, комплексной оценки эффективности и стоимости бизнеса. Соответствует Федеральному государственному образовательному стандарту высшего образования четвертого поколения. Адресуется студентам, обучающимся по программам подготовки бакалавров в рамках направлений «Экономика» и «Менеджмент». Рекомендуется слушателям программ повышения квалификации и переподготовки кадров, специалистам экономических служб организаций производственной сферы.
