CC BY
96
аудиторская проверка применимости допущения непрерывности деятельности экономических субъектов
Д. В. СИЗОВ,
ассистент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита
Е-mail: Luksv@yandex. ru Оренбургский государственный университет
Статья посвящена проблеме осуществления аудиторской проверки применимости допущения непрерывности деятельности экономических субъектов. Предлагается методика проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица. Основой для построения методики служит применение системного, комплексного и процессного подхода, позволяющего аудитору с минимальными затратами, своевременно и с достаточной полнотой осуществить процедуру проверки и четко определить вид аудиторского заключения.
Ключевые слова: экономика, аудит, проверка, методика, принцип, непрерывность, деятельность, организация.
Входе планирования аудиторской проверки аудитор проводит анализ факторов, касающихся допущений непрерывности деятельности аудируемого лица. Рассмотрение таких факторов на этапе планирования позволяет аудитору своевременно выявить потенциальные проблемы в деятельности проверяемого субъекта, которые могут оказать влияние на достоверность финансовой отчетности. В случае выявления неблагоприятных событий или условий аудитор должен своевременно обсудить их с руководством аудируемого лица и рассмотреть вопрос о том, влияют ли они на оценку компонентов аудиторского риска.
Оценка непрерывности деятельности экономического субъекта в ходе аудита производится в три этапа (см. рисунок).
Процесс проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности экономического субъекта целесообразно начинать с анализа оценки этого допущения, сделанной аудируемым лицом в целях выяснения того, выявило ли руководство аудируемого лица какие-либо условия или события, касающиеся нарушения непрерывности функционирования, и если выявило, то каковы его планы, связанные с этим. Так, например, если руководство аудируемого лица заявляет о намерениях сократить бизнес или прямо указывает на наличие сомнений в дальнейшем непрерывном функционировании, то процесс проверки может быть существенно сокращен. Аудитор в этом случае будет скептически оценивать данное допущение.
Основным источником подобной информации для аудитора будет являться пояснительная записка к финансовой (бухгалтерской) отчетности. В случае если руководство аудируемого лица еще не проводило предварительной оценки допущения непрерывности деятельности, то аудитор должен запросить у него (в письменном виде) наличие в деятельности субъекта каких-либо организационно-управленческих, политико-правовых, финансовых, производственных, информационных, кадровых, технико-технологических, экологических или силовых факторов, которые могут оказать серьезное влияние на способность экономического субъекта осуществлять свою дальнейшую деятельность в течение как
I этап
Анализ оценки соблюдения ДНД, сделанной аудируемым лицом
А.
Рассмотрение периода, не охватываемого оценкой, сделанной аудируемвш лицом
II этап
Сомнения в применимости ДНД отсутствуют
Критериальная оценка всех составляющих непрерывности деятельности
Отсутствие сомнениг в применимости ДНД
Наличие серьезных сомнений в применимости ДНД
Проведение дополнительных аудиторских процедур
Рассмотрение финансовой (бухгалтерской) отчетности на предмет раскрытия в ней оснований для серьезного сомнения в применимости ДНД
е в финансовой (бух-:кой) отчетности све-ний о серьезном знии в соблюдении ДНД
Отсутствие или неясное (неполное) раскрытие подобных сведений в финансовой (бухгалтерской) отчетно-
Примечание: ДНД - допущения непрерывности деятельности, ФХД - финансово-хозяйственная деятельность.
Процесс проверки допущения непрерывности деятельности аудируемого лица
минимум 12 мес., следующих за отчетным периодом. Наличие подобных факторов оказывает влияние на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур.
Оценка руководством аудируемого лица его способности непрерывно функционировать является важным основанием для формирования мне-
ния аудитора относительно соблюдения допущения непрерывности деятельности. Основываясь на результатах анализа оценки соблюдения допущения непрерывности деятельности, сделанной руководством аудируемого лица в рамках первого этапа проверки, аудитор должен запросить у руководства аудируемого лица информацию о том, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях, которые выходят за рамки периода, в соответствии с которым производилась оценка, в том числе за рамки периода в течение 12 мес. после отчетной даты.
Совет по аудиторской деятельности Великобритании в декабре 2008 г. выпустил бюллетень «Непрерывность деятельности предприятия в сложившихся экономических условиях», в рекомендациях которого указывается, что в условиях мирового финансового кризиса общая экономическая ситуация такова, что существует неопределенность в способности экономических субъектов продолжать непрерывно функционировать в будущем. Таким образом, используя данные рекомендации, аудиторы могут выразить модифицированное мнение, ссылаясь на официально признанную неопределенность относительно допущения непрерывности деятельности экономических субъектов. Вследствие этого современные экономические условия устанавливают требования для аудиторов, выраженные в необходимости оценки применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица и ссылки на данное допущение в своих аудитор-
Аудитор не может выполнить аудиторские процедуры
ских заключениях, когда существует разумная уверенность в этом.
Если у аудитора существуют сомнения относительно платежеспособности аудируемого лица, то он должен обсудить с руководством проверяемого субъекта наличие стратегии или иных планов по восстановлению платежеспособности и устойчивому финансированию, которые позволили бы повысить его уверенность в допущении непрерывности деятельности.
Существенные сомнения, возникающие у аудитора, могут быть нивелированы благоприятными факторами. Например, неспособность экономического субъекта производить выплаты в обычном порядке может быть ликвидирована существующими планами руководства по обеспечению достаточных поступлений денежных средств за счет продажи неликвидных активов, реструктуризации задолженности или привлечения дополнительных инвестиций. Кроме того, потеря основного поставщика может быть компенсирована договоренностью с другим подходящим источником снабжения производственной деятельности необходимыми ресурсами.
Однако аудитор, исходя из принципа профессионального скептицизма, обязан критически оценивать предоставленную ему информацию и не может в полной мере полагаться только на заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, поэтому в ходе проверки аудитор должен оценить планы и альтернативные стратегии руководства на предмет их реалистичности и эффективности. Если аудитор при оценке планов руководства полагает что они реалистичны, позволяют восстановить платежеспособность, а руководство действительно собирается осуществить подобные действия, то аудитор должен рассмотреть целесообразность соответствующей модификации аудиторского заключения.
Аудитор должен внимательно относиться к вероятности существования известных ему событий или условий (запланированных руководством или иных), которые могут поставить под сомнение допущение непрерывности деятельности, заявленное в финансовой отчетности. Источником данных может стать информация, полученная в ходе планирования или проведения аудита, в том числе при непосредственном рассмотрении событий, произошедших после отчетной даты. Вопрос о целесообразности до-
полнительных действий при рассмотрении подобных факторов и событий должен иметь место только в том случае, если у аудитора возникли значительные сомнения. Аудитор может потребовать от руководства аудируемого лица оценить потенциальную значимость выявленных факторов с точки зрения их возможного влияния на непрерывность деятельности. При этом аудитору не следует разрабатывать специальные процедуры (за исключением соответствующего запроса со стороны заказчика) в целях проверки признаков, которые обусловливают значительные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности и которые выходят за рамки периода 12 мес. со дня подписания отчетности.
Под значительными сомнениями понимается мера уверенности аудитора в неслучайности полученной величины, основанной на его профессиональном суждении.
Завершающим моментом на данном этапе проверки допущения непрерывности деятельности аудируемого лица является формирование предварительного суждения аудитора в отношении следующих аспектов:
- наличие или отсутствие сомнений аудируемого лица в отношении его способности непрерывно функционировать в обозримом будущем;
- наличие или отсутствие условных фактов или событий, имеющих неопределенность, а также факторов или событий, которые выходят за рамки периода, в отношении которого аудируемое лицо производило самостоятельную оценку допущения непрерывности деятельности, и которые, по мнению аудитора, являются значительными.
В ходе анализа применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица с финансовой позиции аудитор использует систему финансовых показателей, базирующихся на данных финансовой (бухгалтерской) отчетности. К этому времени аудитор должен иметь объективную уверенность в достоверности данных бухгалтерской отчетности. Таким образом, второй этап проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности может проходить в двух временных отрезках:
- на любом этапе проверки в случае долголетней работы с аудируемым лицом или в случае, если аудитор исходит из априори достоверности бухгалтерской отчетности;
- после получения аудитором свидетельств подтверждения достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, так как результат анализа рассчитанных значений показателей непрерывности деятельности с позиции финансовых коэффициентов по данным недостоверной отчетности также будет недостоверным.
По мнению автора, в рамках проведения экспресс-анализа деятельности аудируемого лица на предмет соблюдения допущения непрерывности деятельности аудитор может использовать методику определения и прогнозирования риска банкротства предприятия, разработанную учеными Казанского государственного технического университета [2]. Ценность данной методики состоит в том, что в ней рассматривается набор показателей, характеризующих финансовое состояние экономического субъекта. Значение данной методики обусловлено наличием апробированных актуальных нормативных значений расчетных коэффициентов в разрезе отраслей народного хозяйства. Однако для целей аудиторской проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности данную методику следует дополнить оценкой величины чистых активов и коэффициентов обеспеченности оборотных активов собственными оборотными средствами.
По данным, представленным в методике, можно определить необходимые границы состояний, позволяющие выразить одно из мнений аудитора: сомнения в допущении непрерывности деятельности отсутствуют либо наличие сомнений в допущении непрерывности деятельности в разрезе отраслей.
Предлагаемый автором экспресс-анализ допущения непрерывности деятельности позволяет аудитору определить дальнейшее направление проверки путем выявления наименьшего расстояния до той или иной зоны с помощью теории распознавания образов. В ней определены граничные значения коэффициентов, характеризующих степень финансового состояния, позволяющие аудитору подтвердить или опровергнуть допущение непрерывности деятельности аудируемого лица в финансовом аспекте.
В результате проведенного экспресс-анализа проверки допущения непрерывности деятельности аудируемого лица аудитор должен сформировать вывод по бинарной системе:
- сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица отсутствуют;
- существуют сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.
Данные оценки необходимо исследовать для установления их существенности. В случае отсутствия сомнений в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица в финансовом аспекте аудитор должен рассмотреть деятельность субъекта с позиции нефинансовых показателей путем проведения критериальной оценки всех составляющих непрерывности деятельности.
В случае если у аудитора возникли сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица, в целях оперативного определения степени влияния событий, вызывающих данное сомнения, ему целесообразно провести углубленный анализ финансово-хозяйственной деятельности.
Разделяя точку зрения профессора Д. А. Ен-довицкого [1], автор считает, что в целях углубленного анализа применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица целесообразно использовать методику финансового анализа, утвержденную ФСФО России, которая предоставляет возможность аудитору получить достаточную информацию о платежеспособности, финансовой устойчивости, деловой и инвестиционной активности, эффективности деятельности аудируемого лица, необходимую ему для суждения о наличии (отсутствии) сомнений в применимости допущения непрерывности деятельности в финансовом аспекте.
Базой сравнения рассчитанных показателей служат показатели условно-положительной организации. Важную роль здесь играют саморегулируемые организации аудиторов, которые являются источником получения данных об сродных хозяйствующих субъектах. Идентичные организации-аналоги, осуществляющие деятельность в той же отрасли, что и аудируемое лицо, ведут подобные хозяйственные операции, имеют сравнимую номенклатуру выпускаемой продукции (работ, услуг), подвержены влиянию схожих экономических и неэкономических факторов, а также близки по размеру имущества и обязательств. По-
иск организаций-аналогов должен базироваться на достаточно жестких критериях отбора.
Таким образом, в связи с отсутствием официально закрепленных нормативных значений рассчитанных коэффициентов базой сравнения для углубленного анализа применимости допущения непрерывности деятельности являются не субъективные предположения экспертов, приводимые в различной экономической литературе, а сложившиеся в реальной рыночной конкуренции нормативные результаты по всей совокупности организаций-аналогов.
На основании проведенного углубленного анализа применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица у аудитора должно сформироваться одно из следующих суждений:
- сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности присутствуют, но их влияние незначительное;
- имеются серьезные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.
Согласно п. 6 ФПСАД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» [3] в составе признаков, на основании которых может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, кроме финансовых выделяются производственные и прочие признаки. Производственные и прочие признаки невозможно оценить на основе бухгалтерской отчетности или расчета финансовых коэффициентов. Позиция автора заключается в том, что для ответа на вопрос о соблюдении аудируемым лицом допущения непрерывности деятельности необходима комплексная оценка эффективности дел и экономической состоятельности субъекта.
Такая оценка должна базироваться на критериальной оценке всех составляющих непрерывности деятельности, предполагающей обработку большого количества информации, в том числе и нефинансового характера, которая непосредственно не отражается в отчетности, но косвенно оказывает влияние на формирование ее показателей.
Таким образом, принимая во внимание требования ФПСАД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», систематизировав их по функциональным
составляющим непрерывности деятельности с учетом требований потребителей аудиторских услуг, автором была разработана анкета по проверке соблюдения непрерывности деятельности аудируемого лица. Данная анкета является рекомендуемым рабочим документом аудитора.
Заключительным моментом на втором этапе проверки соблюдения непрерывности деятельности аудируемого лица должно являться согласование результатов, полученных в рамках экспресс-анализа (углубленного анализа) и критериальной оценки всех составляющих непрерывности деятельности, что повышает объективность оценки, сделанной аудитором.
Таким образом, при проверке допущения непрерывности деятельности аудируемого лица на основе предлагаемой методики аудитор получает возможность рассмотреть всю совокупность факторов, оказывающих и (или) способных оказать влияние на возможность этого юридического лица продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 мес., следующих за отчетным периодом.
Доказательства эффективности и экономической состоятельности аудируемого лица и наличие благоприятных перспектив его стабильной работы и развития и есть доказательства соблюдения им допущения непрерывности деятельности.
В случае если аудитор на данном этапе проверки в соответствии с его профессиональным суждением придет к выводу об отсутствии сомнений в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица, он должен будет выразить безоговорочно положительное мнение, т. е. финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица подготовлена в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части соблюдения допущения непрерывности деятельности.
В противном случае, когда аудитор в соответствии с его профессиональном суждением приходит к выводу о наличии серьезных сомнений в допущении непрерывности деятельности аудируемого лица, он должен осуществить дополнительные аудиторские процедуры в целях сбора достоверных и достаточных доказательств подтверждения или опровержения подобных серьезных сомнений, что обеспечивается на третьем этапе проверки.
В ходе проведения дополнительных аудиторских процедур аудитор может столкнуться с ситуацией, когда аудируемое лицо своими действиями или бездействием может ограничивать его работу. Например, когда условия аудиторского задания предусматривают невозможность аудитором выполнить процедуры аудита, которые он считает необходимыми, ввиду отсутствия учетной документации или в случае, когда руководство аудируемого лица отказывается предоставлять подобную документацию.
В такой ситуации, если ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства, а следовательно, не в состоянии выразить свое профессиональное суждение, он должен отказаться от выражения мнения о допущении аудируемым лицом непрерывности деятельности.
Таким образом, если аудитор выражает любое мнение кроме безоговорочно положительного, он должен ясно и доступно описать все причины этого в аудиторском заключении, а если это возможно, дать количественную оценку вероятного влияния на достоверность отчетности аудируемого лица. Отсутствие в аудиторском заключении указаний на значительные сомнения в применимости допущения аудируемым лицом непрерывности деятельности не должно трактоваться потребителями аудита как поручительство в том, что аудируемое лицо будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем или как минимум в течение 12 мес. после отчетной даты.
В то же время аудиторы при осуществлении проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица должны исходить из требований, выдвигаемых потребителями в современных условиях, основываясь на
главной цели аудита — минимизации различного рода рисков (прежде всего информационных) заинтересованных пользователей информации, которую предоставляет экономический субъект.
Разработанная и предлагаемая автором методика проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица может являться основой комплексного подхода к оценке допущения непрерывности деятельности аудируемого лица, позволяющей с минимальными затратами и своевременно выявить признаки, способные поставить под сомнение возможность дальнейшего функционирования экономического субъекта. На основании определения степени влияния подобных признаков и на основе анализа совокупности всех признаков, основываясь на своем профессиональном суждении, исходя из вида аудиторского мнения, аудитор может четко определить вид аудиторского заключения, которое он должен выдать аудируемому лицу.
Список литературы
1. Ендовицкий Д. А., Агупова К. П. Анализ выполнимости допущения непрерывности деятельности организации // Экономический анализ: теория и практика. 2009. № 22. С. 2—10.
2. Методы прогнозирования возможного банкротства предприятия. URL: http://www. unilib. org/page. php?idb=1&page=060300.
3. Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
4. Сизов Д. В. Мониторинг допущения непрерывности деятельности организации в условиях кризиса // Материалы научно-практической конференции, посвященной 10-летию университета. Астана: КазУЭФиМТ, 2009. С. 106-109.
