CC BY
199
УДК 657.6
Р. Булыга, д-р экон. наук, проф.
АУДИТ В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ РОССИИ
Аналізується вплив провалів організації системи контролю та нагляду на фінансових ринках як однієї із причин світової економічної кризи, наводиться класифікація видів фінансового контролю в Російській Федерації, надаються рекомендації щодо зміни ролі та взаємозв'язку аудиту з іншими видами фінансового контролю.
Ключові слова: економічна криза, система контролю і нагляду, види фінансового контролю, аудит, внутрішній контроль.
Анализируется влияние провалов организации системы контроля и надзора на финансовых рынках как одной из причин мирового экономического кризиса, приводится классификация видов финансового контроля в Российской Федерации, даются рекомендации по изменению роли и взаимосвязи аудита с другими видами финансового контроля.
Ключевые слова: экономический кризис, система контроля и надзора, виды финансового контроля, аудит, внутренний контроль.
The article comprises the following issues: effect analysis of the failure of the financial market's control and supervision on the global financial crisis, classification of different types of financial control in Russian Federation, recommendations on the shift of audit‘s role and interconnection with other types of financial control.
Key Words: global financial crisis, system of control and supervision, types of financial control, audit, internal control.
Мировой экономический кризис показал неэффективность сложившейся системы отношений участников на финансовых рынках и выявил необходимость реформирования мировой финансовой системы. На встречах руководителей стран "группы двадцать" в числе основных причин кризиса были названы провалы в финансовом регулировании и организации всех видов финансового контроля и надзора (прежде всего аудита).
Кризис выявил проблемы не только в системе финансового контроля, но и в организации бухгалтерского учета, формировании финансовой отчетности, что требует внесения изменений в стандарты подготовки отчетности. В этой связи Международный наблюдательный совет опубликовал документ, в котором сформулированы четыре ключевых принципа, на которых должна базироваться глобальная система финансовой отчетности: "надежность", "адекватность", "доступ-
ность" (для понимания) и "сопоставимость" (т.е. возможность сравнения) [1].
Европейский союз также рассматривает роль ненадлежащего уровня обеспечения финансового контроля среди причин кризиса. Для обеспечения финансовой стабильности создаются две новые структуры. Первая - Европейский совет по системным рискам (European Systemic Risk Board (ESRB) который должен выявлять потенциальные риски и предлагать предупредительные меры. Вторая структура - Европейская система финансовых надзирателей (European System of Financial Supervisors (ESFS), состоящая из представителей стран-членов и трех новых европейских наблюдательных органов, которые будут контролировать соответственно банковскую сферу, систему накоплений и страхования, а также пенсионный сектор [2].
Глобальному финансовому кризису предшествовали прошедшие по всем континентам в первые годы XXI в. крупные корпоративные скандалы, связанные с преднамеренным искажением менеджментом ряда публичных (акционерных) компаний финансовой отчетности (укажем только на дела Enron в 2001 г. и WorldCom в
2002 г. с участием аудиторской организации Arthur Andersen в США, Parmalat в 2004 г. в Италии, Ahold в
2003 г. в Нидерландах, HIH в 2001 г. в Австралии) [3]. Они подорвали доверие инвесторов к мировым рынкам ценных бумаг и подтверждаемой внешним аудитом достоверности информации о финансовом состоянии котирующихся на них публичных компаний.
В ответ на громкие корпоративные скандалы в 2002 г. в США был принят так называемый закон Сар-бейнса - Оксли (Act Sarbanes - Oxley of 2002, SOX) [4], известный также как Закон o реформе отчетности публичных компаний и защите инвесторов (Public Company
Accounting Reform and Investor Protection Act of 2002). Законом установлены жесткие стандарты, которые обязаны соблюдать осуществляющие свою деятельность на территории США публичные компании при организации работы советов директоров, корпоративного менеджмента, а также осуществляющие аудиторскую проверку их финансовой отчетности аудиторские фирмы. Законом Сарбейнса - Оксли установлена прямая ответственность (в том числе уголовная) руководства компании-эмитента за достоверность финансовой отчетности и дополнительные требования - обязанность руководства компании подтверждать правильность финансовой отчетности лично, а также подтверждать свою ответственность за эффективность системы внутреннего контроля и в первую очередь при подготовке финансовой отчетности. Для обеспечения выполнения требований Закона компании необходимо получить заключение внешнего аудитора об эффективности системы внутреннего контроля компании.
Закон Сарбейнса - Оксли послужил как типовой при разработке аналогичных правовых актов по организации аудиторской деятельности и контролю за ее качеством в других странах. Так, в подготовленном фирмой Ernst&Young обзоре "Выравнивание стоимости от внутреннего контроля" [5], приведен следующий перечень действующих и разрабатываемых правовых актов, регулирующих в странах требования к прозрачности и надежности финансовой отчетности и ответственности и подотчетности менеджмента публичных компаний и аудиторских организаций: USA: SOX, Japan: J-SOX, UK: Combined Code, France: LSF, Italy: 231 & 262, Sweden: Corporate Code, Switzerland: Swiss Code, EU: 4th, 7th & 8th Directives, Brazil: Governanca Corporativa, Russia: Order N 04-1245/пз-н [6], India: Clause 49, China: SASAC Directive, Australia: CLERP 9, Global: BASEL II.
Однако, как показала практика, даже жесткие требования Закона не уберегают руководителей от соблазнов искажения отчетности компании. Не уберегают жесткие требования и аудиторов, которые зачастую в своих заключениях признают достоверной явно фальсифицированную отчетность либо сами принимают участие в этих процессах. Корпоративные скандалы высветили важную проблему, во многом обусловившую возможность развития кризиса, в то же время показавшую несостоятельность системы финансового контроля. Эта проблема носит как экономический, так и нравственный характер - проблема мошенничества, в частности мошенничества при составлении финансовой и налоговой отчетности, в том числе и приукрашивание действительности для повышения инвестиционной привлекательности. В этой связи представляет интерес
© Булыга Р., 2011
ВІСНИК Київського національного університету імені Тараса Шевченка
исследование, проведенное компанией "Эрнст энд Янг" путем опроса более 2200 специалистов крупных компаний в 22 государствах Европы.
Результаты исследования:
1) 25% опрошенных считают допустимой дачу взятки для получения контрактов (в некоторых странах этот показатель даже выше: например 38% в Испании, 43% в Чешской Республике и 53% в Турции);
2) по мнению 13% опрошенных старших менеджеров, искажение финансовой отчетности компании является оправданным для выживания в период текущего экономического кризиса;
3) мошенничество ради спасения бизнеса оправдывают 42% - из Западной Европы, 49% респондентов из Центральной и Восточной Европы и 60% - из России.
Таким образом, к воздействиям кризиса добавляются еще и воздействия нечистых на руку специалистов, которые искажают финансовую и налоговую отчетность, мотивируя эти деяния благими целями - удержанием бизнеса на плаву. Как ни прискорбно это признавать, но следует констатировать, что современный экономический кризис указал на ослабление принципов независимости и объективности аудита по сравнению с другими формами финансового контроля. В условиях рыночной борьбы за выживание бизнеса, "лояльность" аудиторского заключения существенно зависит от суммы гонорара клиента. И касается это не только мелких и средних аудиторских фирм (история с Артур Андерсен, наглядное тому подтверждение).
Рассмотренные требования закона Сарбейнса -Оксли красноречиво свидетельствуют о попытках компенсировать провалы института аудита инструментарием других видов финансового контроля, прежде всего государственного.Если посмотреть на данную проблему под другим углом зрения, то можно сказать, что мировой экономический кризис вновь остро поставил вопрос, который, казалось бы, уже был решен в российской теории и практике. Вопрос о методологической и организационной самостоятельности аудита как процесса, его взаимосвязи с другими видами финансового контроля, прежде всего государственным финансовым контролем и внутренним финансовым контролем. Специфика аудита как процесса заключается в том, что он одновременно представляет собой подсистемы двух более общих систем:
1) системы управления организацией;
2) системы финансового контроля.
С одной стороны, аудит является составной частью системы управления предприятием, выполняя функцию обеспечения достоверности публикуемой информации. Именно поэтому специалисты, давая определение современного аудита, говорят, что это, прежде всего, деятельность, направленная на уменьшение информационных рисков взаимодействующих хозяйствующих субъектов.
С другой стороны, аудит как процесс всегда являлся и является составной частью системы финансового контроля. Исторический опыт СССР и России является наглядным тому свидетельством. Так, в Советском Союзе функция по оценке достоверности информации, формируемой предприятиями, вместо аудита обеспечивалась другими формами финансового контроля (в частности государственным финансовым контролем, учитывая тот факт, что все хозяйствующие субъекты страны находились в государственной собственности).
В новой России, первые аудиторские фирмы (в частности, акционерное общество "Инаудит") изначально формировались как хозрасчетные структуры на базе органов государственного финансового контроля. В
методологическом обеспечении и понятийном аппарате российский аудит долгое время сохранял в себе родимые пятна государственного финансового контроля советского периода.
В начале XXI века был взят курс на безоговорочное следование международным (читай англо - американским) стандартам в области бухгалтерского учета и аудита. В этой связи, российский аудит взял курс на полную уникальность и самостоятельность по отношению к другим видам финансового контроля страны. В моду вошли понятия полного саморегулирования отдельных видов профессиональной деятельности (в том числе аудита).
Отрезвление наступило после громких корпоративных скандалов, в которых напрямую были замешаны ведущие транснациональные аудиторские фирмы, и последовавшего вслед за ними мирового экономического кризиса. Была признана несостоятельность классической модели чистого саморегулирования аудиторской деятельности. Приняты меры (в частности издан закон Сарбейнса - Оксли в США и аналогичные ему нормативные акты в других странах мира) направленные на усиление государственного контроля и надзора на финансовых рынках, а также на более тесное, но формализовано разграниченное, взаимодействие внешних и внутренних аудиторов. Т.е. взят курс на более тесную интеграцию аудита с другими видами финансового контроля страны.
В этой связи представляет интерес рассмотрение того состояния, в котором сейчас находится система финансового контроля России, места и роли в ней аудита и аудиторской деятельности.
В настоящее время система финансового контроля в Российской Федерации включает два блока (или сектора):
1. финансовый контроль в государственно - общественном секторе;
2. финансовый контроль в коммерческом секторе.
Финансовый контроль в государственно - общественном секторе включает государственный финансовый контроль, муниципальный финансовый контроль и общественный финансовый контроль. Наиболее сложным и представительным в рассматриваемом секторе является государственный финансовый контроль. К видам государственного финансового контроля относятся:
> государственный аудит - вид финансового контроля, осуществляемый специализированными контролирующими органами, не зависящими от органов исполнительной власти и подотчетными органам законодательной власти;
> бюджетный контроль - контроль со стороны контролирующих органов за расходованием средств федерального, региональных и местных бюджетов;
> ведомственный финансовый контроль - контроль, осуществляемый министерствами, ведомствами, распорядителями бюджетных средств в отношении подведомственных организаций, предприятий, учреждений;
> банковский надзор осуществляемый Центральным банком Российской Федерации;
> валютный контроль осуществляемый Центральным банком Российской Федерации, Федеральной службой финансово-бюджетного надзора, а также уполномоченными банками, подотчетными Центральному банку Российской Федерации;
> налоговый контроль - контроль со стороны Министерства по налогам и сборам РФ за правильностью начисления и уплаты в бюджеты налогов и сборов;
> таможенный контроль - контроль, выполняемый Федеральной таможенной службой России;
> страховой надзор - контроль, выполняемый Федеральной службой страхового надзора;
> правовой финансовый контроль - финансовый контроль проводимый правоохранительными органами: Прокуратурой РФ, Федеральной службой безопасности России, органами внутренних дел.
Финансовый контроль в коммерческом секторе представлен внешним негосударственным финансовым контролем и внутренним финансовым контролем. Внешний негосударственный финансовый контроль включает внешний аудит и корпоративный финансовый контроль. Традиционный (внешний) аудит в системе финансового контроля России выполняет функцию внешнего финансового контроля, осуществляемого в коммерческом секторе сторонними специализированными субъектами (коммерческими организациями или индивидуальными предпринимателями). Корпоративный финансовый контроль - это контроль, выполняемый в рамках крупных негосударственных объединений (корпораций, холдингов и т.п.) в отношении дочерних и зависимых организаций, входящих в структуру данных объединений. Специфика данного вида контроля в РФ связана с тем, что его возникновение исторически было связано с приватизацией большинства секторов экономики. Ранее существовавшая в отдельных отраслях система органов ведомственного контроля стала реорганизовываться в систему корпоративного контроля.
Внутренний финансовый контроль включает внутренний аудит и управленческий финансовый контроль (внутренний контроль). Внутренний аудит - это контроль со стороны собственников организации и в интересах собственников организации за ФХД организации (т.е. за деятельностью исполнительного органа). Управленческий финансовый контроль - внутренний контроль, организуемый исполнительным органом и в интересах исполнительного органа фирмы.
Если говорить о современном состоянии финансового контроля России и тех проблемах которые существуют в деятельности ее органов, то здесь ситуация следующая. В последние десятилетия происходит сближение государственного и негосударственного финансового контроля (аудита) в части применяемых подходов и методов. Иллюстрацией этому может служить Приказ Минфина России от 25.12.2008 N 146н "Об обеспечении деятельности по осуществлению государственного финансового контроля", которым утверждено Положение, устанавливающее требования к деятельности по осуществлению государственного финансового контроля (контрольной деятельности). Внимательное прочтение данного документа показывает, что с точки зрения применяемых методов и процедур, порядка планирования организации и даже оформления результатов проверки государственный финансовый контроль в РФ полностью приближен к мировым и отечественным стандартам в области коммерческого контроля (прежде всего аудита). В то же время говорить о наличии единой системы финансового контроля в России еще очень рано. Рассмотренная выше система финансового контроля существует только как теорети-ко - методологическая конструкция. В юридическом смысле такое понятие как система финансового контроля России отсутствует. Есть законы и другие нормативные правовые акты, регламентирующие деятель-
ность отдельных субъектов финансового контроля (Закон РФ "О Счетной палате", Закон РФ "О валютном регулировании и валютном контроле", Закон РФ "Об аудиторской деятельности" и т.д.). Зачастую в данных документах полномочия и функции различных субъектов финансового контроля дублируются и пересекаются, что не самым лучшим образом сказывается на действенности и результативности финансового контроля с точки зрения проверяемых субъектов. Остро назрела потребность (которую кризис и корпоративные скандалы только обострили) в принятии закона РФ "О финансовом контроле", которые бы дал четкую классификацию и разграничил сферы всех видов финансового контроля страны.
Неоправданным является противопоставление (или обособление, что по сути, одно и тоже) государственного финансового контроля (контроля в бюджетной сфере) и корпоративного контроля (аудита). Имеет смысл принятия нормативно - правовых актов позволяющих привлекать аудиторов для выполнения определенных функций финансового контроля в бюджетной сфере, особенно для проведения аудита эффективности.
Следует отметить, что в России пока отсутствует механизм аттестации специалистов в области внутреннего аудита. Более того, до сих пор нет аттестационных программ на русском языке. Согласно отечественному законодательству (Федеральные законы "Об акционерных обществах", "Об обществах с ограниченной ответственностью" и пр.) хозяйствующий субъект обязан создать ревизионную комиссию, которая должна проводить в рамках внутрифирменного контроля ревизии и проверки. К сожалению, в деятельности организаций малого и среднего бизнеса часто встречаются ситуации, когда никакие ревизии не проводятся. Следует обратить внимание руководителей и собственников организаций на необходимость организации системы внутреннего контроля, так как именно действенная система внутреннего контроля, функционируя в рамках текущего и предварительного финансового контроля, призвана не допускать нарушений законодательства и неэффективных действий. Однако следует отметить, что даже при разработке новых редакций Международных стандартов аудита отмечено, что система внутреннего контроля практически бессильна против сговора должностных лиц и собственников.
1. Международный наблюдательный совет сформулировал свое видение будущего стандартов отчетности [Електронний ресурс] - Режим доступу: h\\p://www.gaap.ru/news/gaap_ifrs/3459/ 2. Меры обеспечения финансовой стабильности ЕС [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.apsny.ge/2009/eco/1253765122.php. 3. Перечень трех десятков крупных корпоративных скандалов, произошедших в мире в конце ХХ в. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.hrworld.com/ fea\ures/33-bigges\-corpora\e-implosions-042808. 4. Закон Сарбейнса-Оксли от 2002 г. Обзор положений [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://www.ey.com. б. Leveraging Value from Internal Controls, Ernst&Young EYGM, P.3 [Цит. пo: OECD Conference on Intellectual Asset-Based Management "Toward Innovation and Sustainable Growth" "Does Corporate Governance Matter for Publicly Listed Company Shareholders?". - Tokyo, Japan, December 8, 2006. - Roland Burgman, AssetEconomics, Inc., USA ] 6. Положение о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг: [Приказ ФСФР от 9.10.2007, № 07-102/пз-н] [Електронний ресурс] // Федеральная служба по финансовым рынкам России: [сайт]. - Режим доступу: http://www.ffms.ru/ru/contributors/
financialmarket/market_professional_operators/tradeorganizer/legal/printabl e.php?print=1.
Надійшла до редколегії 21.04.11
