CC BY
178
ББК 65.053:65.428
В. Г. Шендо
Кафедра бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита
АУДИТ ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ
Достоверность отчетности является одним из факторов, влияющих на принятие управленческих решений. Значение данного фактора возрастает в условиях формирующихся рыночных отношений, когда все большее число хозяйствующих субъектов выходит на внешний рынок.
Существенность экспортных операций как вида внешнеэкономической деятельности подтверждается значительным их объемом в валовом внутреннем продукте Российской Федерации [1].
В современных условиях аудиторские проверки должны быть ориентированы не только на подтверждение достоверности отчетности орга-низаций-экспортеров, но и на глубокий анализ их деятельности на предмет соблюдения ими законодательства Российской Федерации и экономической эффективности. Очевидно, что роль аудита экспортных операций будет возрастать по мере увеличения объемов экспортных операций и интеграции России в мировое экономическое сообщество.
Специфика законодательства, регулирующего экспортные операции, повышенное внимание государства к деятельности организаций-экспортеров, а также разнообразие форм экспортных операций требуют разработки специального инструментария аудита, основой которого является методика аудита экспортных операций.
Отсутствие методологической основы развития аудиторской деятельности в Российской Федерации осложняет деятельность аудиторских организаций. В связи с этим в их работе возникают сложности не только практического, но и теоретического характера, что требует дальнейшей разработки концептуального подхода к проведению как аудиторской проверки в целом, так и к ее отдельным элементам.
В настоящее время остаются неисследованными такие актуальные вопросы аудита экспортных операций, как планирование аудиторской проверки, определение и использование аудиторских процедур при проверке достоверности бухгалтерской и налоговой отчетности организаций-экспортеров, а также не рассмотрены особенности применения правил (стандартов) аудиторской деятельности при аудите организаций-экспортеров, не разработана единая методология аудиторской проверки организаций-экспортеров.
Аудиторская проверка охватывает все направления и разделы бухгалтерского учета. Значительный объем знаний, которыми должен обладать аудитор по каждому узкому направлению бухгалтерского учета, способствует делению отдельных направлений аудита на разделы и, как следствие, формированию в среде аудиторов специалистов по соответствующим разделам. Примером такого деления может быть раздел аудита - аудит внешнеэконо-
мической деятельности, который, в свою очередь, распадается на две составляющие: аудит экспортных операций и аудит импортных операций.
Экспортные операции представляют собой коммерческую деятельность, связанную с продажей и вывозом за границу товаров национального производства. Для осуществления такой операции экспортер должен изучить конъюнктуру рынка, выбрать целесообразную стратегию поведения на рынке, изучить таможенный режим, провести рекламу своего товара, направить перспективным покупателям предложения на продажу товара, провести переговоры, подписать контракт, постоянно контролировать ход его исполнения [2].
Многообразие форм экспортных операций требует их детального изучения с точки зрения отражения в бухгалтерском учете, законности их проведения.
Изучение экспортной деятельности необходимо, чтобы полученный опыт использовать в практике работы аудиторских организаций и создать соответствующий инструментарий для проведения проверок.
Для того чтобы профессионально разобраться в процессе отражения экспортных операций, аудитору необходимы знания в следующих областях: правовое регулирование международных коммерческих договоров и обычаи международного торгового оборота; условия поставки, принятые в международном обороте; формы и порядок осуществления международных расчетов; таможенное законодательство РФ; валютное законодательство РФ; законодательство РФ о налогах и сборах; методология бухгалтерского учета в РФ и основы международного учета.
Для аудиторской организации аудит экспортных операций является областью, требующей особого внимания. При планировании и проведении проверок деятельности организаций-экспортеров проверяющая организация должна учитывать специфические особенности правового регулирования, ведения бухгалтерского учета и налогообложения экспортных операций.
Основные задачи аудита как вида деятельности следуют из положений Федерального закона «Об аудиторской деятельности» [3] и включают в себя:
- проверку достоверности отчетности;
- подтверждение соблюдения законодательства при совершении хозяйственных операций;
- оценку эффективности хозяйственной деятельности проверяемого субъекта и подтверждение возможности его существования в течение ближайших 12 месяцев.
При проведении проверки каждого вида деятельности проверяемой организации общие задачи распадаются на более детализированные, частные, которые зависят от конкретного проверяемого субъекта.
Разработанные отечественными и зарубежными учеными методики проведения аудита бухгалтерской отчетности являются универсальными. В то же время существование отраслевых методик необходимо ввиду различий в подцелях аудита, в видах и характере хозяйственных операций, в степени влияния отдельных статей бухгалтерской отчетности на ее достоверность. Следовательно, объективно необходима разработка методики
аудита бухгалтерской отчетности организаций-экспортеров, отражающей особенности осуществляемых ими хозяйственных операций.
Для разработки методики аудита организаций-экспортеров необходимо определить специальные подцели аудита бухгалтерской отчетности, к которым можно отнести проверку достоверности: финансового результата по экспорту продукции; сумм дебиторской и кредиторской задолженности покупателей экспортируемой продукции; формирования себестоимости экспортируемой продукции; отражения в бухгалтерском учете операций с иностранной валютой и валютными ценностями; величины налоговых обязательств.
По мнению Г. В. Куликова [4, с. 35], в методике аудита бухгалтерской отчетности организаций-экспортеров можно выделить следующие этапы:
1. Общий обзор бухгалтерской отчетности.
2. Комплексный обзор бухгалтерской отчетности и оборотносальдовой ведомости по счетам бухгалтерского учета.
3. Дезагрегация показателей отчетности на счета бухгалтерского учета.
4. Определение циклов хозяйственных операций, подлежащих проверке.
5. Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций.
6. Проверка правильности группировки данных бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета.
7. Проверка правильности формирования показателей бухгалтерской отчетности на основании данных регистров бухгалтерского учета.
Анализ этапов проверки показывает, что данная методика аудита ор-ганизаций-экспортеров построена в виде следующей логической цепочки: «бухгалтерская отчетность и оборотно-сальдовая ведомость - показатель бухгалтерской отчетности - цикл хозяйственных операций - хозяйственная операция и первичный документ - регистр бухгалтерского учета -бухгалтерская отчетность».
Полагаем, что методика аудита организаций-экспортеров должна быть дополнена таким этапом, как экспертиза внешнеторговых контрактов, поскольку контракт является документом, содержащим положения, которые оказывают непосредственное влияние на бухгалтерский учет и налогообложение экспортных операций. В частности, в контракте определяются: иностранный контрагент, экспортируемый товар (наименование, количество), момент перехода права собственности на товар, условия и срок поставки, условия и порядок платежей, упаковка и маркировка товара, условия приемки по количеству и качеству, рекламации, страхование, ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение контракта, арбитраж и пр. [5]. На каждом этапе аудитор должен устанавливать соответствие бухгалтерских записей положениям внешнеторговых контрактов.
Кроме того, методика аудита организаций-экспортеров обязательно должна включать проверку расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость. Обязательность данного раздела обусловлена особенностями налогообложения экспортных операций. Организации-экспортеры являются объектом самого пристального внимания со стороны налоговых органов.
Целями аудита соблюдения организацией-экспортером налогового законодательства являются:
подтверждение соответствия положений учетной политики для целей налогообложения действующему законодательству;
- проверка наличия в учетной политике для целей налогообложения всех способов и методов ведения налогового учета, подлежащих отражению в учетной политике;
- определение достоверности сумм НДС, начисленных с авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров на экспорт;
- определение достоверности сумм НДС, начисленных с оборотов по реализации товаров на экспорт;
- подтверждение правильности применения налоговых вычетов по НДС;
- оценка эффективности применяемого проверяемым субъектом порядка распределения сумм «входящего» НДС между видами деятельности;
- подтверждение правильности, своевременности и полноты отражения данных налогового учета в налоговой декларации по НДС.
По мнению Г. В. Куликова [4, с. 73], методика исчисления и уплаты НДС организациями-экспортерами предполагает разделение сегментов аудита на следующие две группы:
- проверка начисления НДС;
- проверка применения налоговых вычетов.
В рамках аудита операций первой группы необходимо проверить:
начисление НДС с авансов и иных аналогичных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, и правильность отражения указанных сумм НДС в налоговой декларации;
- начисление НДС по ставке 0 % при реализации товаров на экспорт и правильность отражения оборотов по реализации товаров в налоговой декларации;
- начисление организацией-экспортером НДС при реализации товаров на экспорт, факт которой не подтвержден в установленном законом порядке, и отражение в налоговой декларации оборотов по реализации указанных товаров.
Аудит операций второй группы включает проверку:
- применения налоговых вычетов при списании сумм полученных авансов и иных аналогичных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, на закрытие задолженности за реализованные на экспорт товары и правильности отражения указанных вычетов в налоговой декларации;
- применения налоговых вычетов при реализации товаров на экспорт, облагаемых по ставке 0 %, а также правильности отражения в налоговой декларации сумм указанных вычетов;
- соблюдения правил налогового учета и составления специальных налоговых расчетов в целях определения сумм НДС, подлежащих предъявлению к вычету по операциям, связанным с производством и реализацией товаров на экспорт.
Концепция методики аудита налоговых обязательств организаций-экспортеров заключается в проведении проверки по следующей схеме:
- проверка необходимости совершения проверяемым субъектом действий, приводящих к возникновению налоговых обязательств;
- проверка правильности определения налоговой базы, суммы НДС, подлежащей предъявлению к вычету;
- проверка правильности составления налоговой декларации;
- проверка данных налоговой декларации на соответствие данным бухгалтерского учета.
Кроме того, методика аудита организаций-экспортеров также должна предусматривать проверку соблюдения аудируемой организацией валютного законодательства РФ.
Таким образом, методика аудита экспортных операций должна включать такие этапы, как общий обзор бухгалтерской отчетности; комплексный обзор отчетности и оборотно-сальдовой ведомости; дезагрегация показателей отчетности; определение циклов хозяйственных операций, подлежащих проверке; проверка правильности отражения в учете хозяйственных операций; проверка правильности группировки данных учета в регистрах; проверка правильности формирования показателей отчетности на основании данных регистров; экспертиза внешнеторговых контрактов; проверка расчетов с бюджетом по НДС; проверка соблюдения валютного законодательства РФ.
СПИСОК ЛИТЕРА ТУРЫ
1. ГригорьевЮ. А. Экспортные операции. - М.: Книжный мир, 2003. - 225 с.
2. Ганеев К. Г. Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности. - М.: Бухгалтерский учет, 2003. - 144 с.
3. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 г. №119-ФЗ.
4. Куликов Г. В. Аудит экспортных операций: Практ. пособие / Под ред. проф. В. И. Подольского. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - 157 с.
5. Елисеев И. В. Гражданско-правовое регулирование международной купли-продажи товаров. - СПб.: Юридический центр Пресс, 2002. - 236 с.
Получено 16.07.04
THE A UDIT OF EXPORT OPERA TIONS
V. G. Shendo
It has been defined that the practice of export operation audit must include the following stages: the general survey of accounting statements; the complex survey of financial statements and revenue balance register; disagregation of statement indexes; defining cycles of economic operations liable to the audit; checking that the fixing of economic operations in the statements be correct; checking that the classification of accounting data in the registers be correct; checking that the accounting indexes formation on the basis of registers data be correct; the expertise of foreign trade contacts; checking of payments to the budget; checking the observance of the Russian Federation currency legislation.
