CC BY
146
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.6
ИНФОРМАЦИОННАЯ БАЗА АУДИТА ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ
С. Е. ГАНЬШИНА,
старший преподаватель кафедры аудита E-mail: sgansch@mail. ru Всероссийский заочный финансово-экономический институт
В статье освещена информационная база для проведения экспортных операций, отражен порядок планирования аудита, охарактеризованы основные первичные документы и этапы проведения аудита бухгалтерского и налогового учета экспортных операций.
Ключевые слова: бухгалтерский учет и аудит экспортных операций, внешнеэкономическая деятель-ность, планирование аудита, внешнеэкономический контракт, грузовая таможенная декларация, товаросопроводительные документы международного образца, паспорт сделки.
Определения, представленные в экономической литературе, характеризуют внешнеэкономическую деятельность (ВЭД) как внешнюю торговлю, включающую экспорт и импорт товаров (работ, услуг) и прочие экономические взаимоотношения с иностранными государствами, организациями и иностранными гражданами1. ВЭД реализуется как на уровне государства, так и на уровне отдельных хозяйствующих субъектов. Элементами ВЭД являются экспортно-импортные сделки, инвестиции, услуги, товарные потоки, движение капитала, информационные технологии и т. д.
1 См.: Внешнеэкономическая деятельность предприятия: учебник / под ред. Л. Е. Стровского. 5-е изд. М.: ЮНИТИ, 2010; Учет и аудит внешнеэкономической деятельности: учеб. пособие / Е. В. Лупиков, Н. К. Пашук. М.: КНОРУС, 2009.
Переход Российской Федерации от плановой экономики к рыночной привел к увеличению лиц, занимающихся вопросами внешнеэкономических связей как на микро-, так и на макроэкономическом уровне.
Для нынешнего этапа развития экономики России наиболее массовым видом ВЭД являются внешнеторговые операции, представляющие собой осуществление сделок в области торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Разница между товарным экспортом и товарным импортом образует торговый баланс, одну из важнейших составных частей платежного баланса страны. Традиционно считается, что превышение экспорта над импортом, т. е. активное сальдо торгового баланса, является показателем здорового состояния экономики2 [8, 62]. Таким образом, экспорт по сравнению с импортом первичен, так как страна должна, получив за экспортный товар валюту, обеспечить возможность импорта товаров в случае необходимости. Для многих стран рост экспорта стал важной составляющей процесса индустриализации и увеличения темпов экономического роста. Поступления от экспорта — существенный источник накопления капитала на нужды промышленного развития.
2 Учет и аудит внешнеэкономической деятельности: учеб. пособие / Е. В. Лупиков, Н. К. Пашук. М.: КНОРУС, 2009. С. 62.
Расширение экспортной деятельности организаций привлекательно не только для государства, которое стимулирует эту деятельность. Цены за экспортируемую продукцию на мировом рынке, как правило, выше, чем на внутреннем рынке, а имеющиеся льготные режимы налогообложения, в частности по налогу на добавленную стоимость (НДС), позволяют обеспечить большую результативность от экспортных сделок своей продукции, чем от подобных сделок на внутреннем рынке. Как показывает практика, организации, экспортирующие готовую продукцию, создают финансовую базу для самофинансирования, расширенного воспроизводства, решения проблем социального и материального поощрения персонала, а также неуклонного роста собственного капитала.
Результаты внешнеторговой деятельности российских организаций отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, анализ которой в дальнейшем производится различными пользователями этой отчетности. Достоверность этой отчетности особенно важна для внешних потребителей. Иностранные партнеры, заключающие договоры с российскими организациями, хотят быть уверенными в том, что все виды товаров, получаемых из России, поступят к ним своевременно и в объемах, предусмотренных в контрактах. Для этого анализируются, прогнозируются возможности организаций на основе предоставляемой бухгалтерской отчетности. Общепризнанным остается тот факт, что большего доверия заслуживает информация, подтвержденная независимым аудитором. Таким образом, вопросы аудита ВЭД в настоящее время весьма актуальны. Необходимость аудита обусловлена и законодательно. В соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (в редакции от 21.11.2011) определена система показателей для организаций, подлежащих ежегодной аудиторской проверке. Напрямую хозяйственные субъекты, осуществляющие ВЭД, к ним не относятся. Однако если объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) за предыдущий год более 400 млн руб. или сумма активов баланса на конец предыдущего отчетному года превышает 60 млн руб., а также если по организационно-правовой форме организации являются открытыми акционерными обществами, то они подлежат обязательному
аудиту. Кроме этого, в организациях, занимающихся ВЭД, может быть организована служба внутреннего аудита.
Аудит ВЭД в целом и аудит экспортных операций в частности являются одним из наиболее сложных и трудоемких направлений аудита. Причиной этого является сложность бухгалтерского учета и налогообложения таких операций. Его специфика определяется особенностями валютного, таможенного и налогового регулирования.
При экспорте товаров особенно тщательного изучения требуют порядок документального оформления, бухгалтерский учет и особенности налогообложения экспортных операций.
Аудиторский контроль не подменяет других видов контроля, а имеет свои цели, заключающиеся в выражении независимого мнения о достоверности учета операций, соответствии его действующему законодательству, рациональности и эффективности.
В настоящее время аудиторские проверки должны быть направлены не только на подтверждение достоверности отчетности организаций, занимающихся ВЭД, но и на глубокий анализ их деятельности. Значение и роль аудита внешнеэкономических операций будут возрастать по мере увеличения их объема.
Под экспортом понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе. Экспорт осуществляется при условии оплаты вывозных пошлин и соблюдении иных ограничений. При экспорте производится освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с налоговым законодательством. Однако, чтобы иметь возможность проверить достоверность применения нулевой ставки по НДС, аудитор должен знать особенности применения норм (подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, далее — НК РФ).
Перечень нормативно-справочной документации и сведений, необходимых для таможенного оформления экспорта, утвержден приказом ФТС России от 23.08.2007 № 1003 «О классификаторах и перечнях нормативно-справочной информации, используемых для таможенных целей» (в редакции
от 21.12.2011). Он довольно широк, но из него все же можно выделить основные документы, требуемые для оформления и учета экспортных сделок и являющиеся объектами аудиторской проверки.
В составе таких документов необходимо выделить:
— внешнеэкономический контракт с иностранным партнером;
— паспорт сделки;
— справку о валютной операции;
— грузовую таможенную декларацию;
— международные транспортные накладные;
— коммерческий инвойс.
Так как экспорт товаров (работ, услуг) осуществляется только на основании контракта на поставку товара (выполнения работ, оказания услуг), заключенного с иностранным покупателем в письменной форме с соблюдением общепризнанных принципов и норм международного права, то их наличие подлежит обязательной проверке3.
По каждому заключенному контракту оформляется один паспорт сделки, подписываемый тем банком, где открыт счет экспортера, на который должна поступать от нерезидента выручка за экспортируемые по данному контракту товары. Следовательно, аудиторской проверке должны быть подвергнуты операции движения денежных средств на валютных счетах в аналитическом аспекте в разрезе каждого контракта.
Коммерческий инвойс (коммерческий счет, счет-фактура) также подлежит обязательной проверке, так как он является дополнительным документом к отгрузочным. Экспортер должен выписать инвойс одновременно с отгрузкой товаров и направить его иностранному покупателю, поскольку он и другие первичные документы являются основанием для перечисления денежных средств.
Грузовая таможенная декларация (ГТД) представляет собой унифицированный документ, выполняющий одновременно несколько функций. В частности, ГТД служит для сообщения участниками ВЭД таможенному учреждению всех необходимых сведений о товаре и внешнеторговой операции, которая совершается с иностранными контрагентами. ГТД служит для
3 Экспорт. Импорт. Бухгалтерский учет, налогообложение, правовой аспект: учеб. пособие / Е. В. Потапова. М.: ГроссМедиа; РОСБУХ, 2010. С. 38.
подтверждения законности вывоза товара органами таможенного контроля.
Достоверность расходов, осуществляемых в границах каждого экспортного контракта, ау -дитор может установить с помощью проверки международной транспортной накладной (СМЯ), являющейся документом, подтверждающим факт перевозки груза и расходы, понесенные в связи с этой операцией. Оформляется такой документ при осуществлении международных перевозок автомобильным транспортом и является международным эквивалентом товарно-транспортной накладной.
При проведении аудиторской проверки необходимо принять во внимание особенности ведения бухгалтерского и налогового учета экспортных операций. Они заключаются в следующем:
• бухгалтерский учет в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) необходимо вести в двух единицах измерения: в иностранной валюте и в рублях по курсу Банка России на дату совершения операции с обязательным их пересчетом по курсу на дату составления бухгалтерской отчетности;
• учет отгруженных на экспорт товаров необходимо вести по товарным партиям в соответствии с паспортом сделки, так как таможенный и валютный контроль за поступлением экспортной выручки основан на партионном прохождении товаров через таможенную границу РФ;
• отгрузку товаров с последующей перевалкой и хранением в целях внутреннего контроля за своевременным исполнением контрактных обязательств следует вести в разрезе аналитического учета отгруженных экспортных товаров по местам их конкретного нахождения в пути от российского поставщика к иностранному покупателю;
• расходы экспортера на продажу определяются базисом поставки, который является ценовым элементом и обязательным условием контракта;
• по продукции, отгруженной на экспорт, налоговая ставка НДС составляет 0 %. В соответствии с требованиями налогового законодательства (гл. 21 НК РФ) при применении
налогоплательщиком разных ставок по налогам необходимо обеспечить раздельный учет таких операций. Обособленность операций, связанных с экспортом продукции, зависит от принятой в организации учетной политики; • НДС, предъявленный и уплаченный производителям за материальные ресурсы, использованные на производство экспортной продукции, подлежит вычету из суммы начисленного налога и возмещению из бюджета после документального подтверждения экспорта. Наиболее сложным объектом аудиторской проверки являются организация и ведение раздельного учета экспортных операций.
Принимая во внимание содержание норм п. 1 ст. 164 НК РФ, аудитор должен знать, что товары, вывозимые в таможенном режиме экспорта, облагаются НДС по нулевой ставке. При этом в отношении них установлен особый порядок возмещения из бюджета сумм «входящего» налога. Если организация продает одни и те же товары на внешнем и внутреннем рынке, то ей необходимо вести раздельный учет не только налоговых обязательств по НДС в разрезе применяемых ставок, но и доходов, расходов и запасов.
Ведение раздельного учета предполагает определенную систематизацию и обобщение данных на основе первичных документов с целью формирования достоверной информации об обязательствах перед бюджетом по НДС. Однако вместе с тем действующие нормативные акты не определяют четких правил ведения раздельного учета. Поэтому в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) экспортеру следует самостоятельно разработать и оформить распорядительной документацией его порядок. Кроме того, в приказе по учетной политике должны быть выделены объекты и способ организации раздельного учета экспортных операций.
Объектами раздельного учета при экспорте товаров являются:
- материально-производственные запасы, используемые на производство экспортной продукции;
- затраты на производство и продажу товаров;
- НДС по приобретенным ценностям и совершенным затратам;
- выручка от продажи экспортных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
- расчеты с бюджетом по НДС. Раздельный учет может быть организован
одним из двух способов — путем регистрации информации в первичных документах и/или учетных регистрах (книге покупок, книге продаж и т. д.) либо путем группировки данных на счетах второго и третьего порядка, предварительно открытых к соответствующим счетам.
Второй способ применяется шире в связи с автоматизацией бухгалтерского учета.
При разработке методики аудита экспортных операций необходимо учитывать особенности, в той или иной степени влияющие на порядок отражения ВЭД в бухгалтерском учете:
- большую продолжительность осуществления операций во времени вследствие значительного расстояния между покупателем и продавцом товара;
- необходимость пересечения товаром таможенной границы РФ;
- осуществление расчетов в иностранной валюте;
- сопряженность продвижения товара от продавца к покупателю с большими затратами, которые несут оба участника внешнеэкономической сделки;
- повышенные риски (политические, правовые, налоговые, валютные, коммерческие, финансовые, риск искажения данных бухгалтерской отчетности и др.), которые далеко не каждая организация имеет возможность самостоятельно и своевременно выявить, оценить и устранить их возможные негативные последствия.
Исходя из содержания действующего законодательства, направлениями аудита экспортных операций являются:
- подтверждение соблюдения действующего законодательства при совершении хозяйственной деятельности по экспорту;
- оценка надежности и эффективности системы внутреннего контроля;
- проверка достоверности бухгалтерской отчетности;
- оценка эффективности деятельности проверяемого субъекта;
— проверка достоверности и правильности исчисления налогов и сборов в соответствии с законодательством РФ.
Источниками информации для проведения аудиторской проверки экспортных операций являются:
• законодательные акты, регулирующие как правила учета, налогообложения и аудита в целом, так и внешнеторговых операций в частности (федеральные законы «О бухгалтерском учете», «Об аудиторской деятельности», «О валютном регулировании и валютном контроле», Закон РФ «О таможенном тарифе», положения по бухгалтерскому учету, федеральные стандарты аудиторской деятельности, стандарты саморегулируемых организаций и др.);
• первичные документы (счета-фактуры, ин-войсы, накладные, ГТД, авансовые отчеты, международные транспортные накладные, выписки банков, товаросопроводительные документы и др.);
• учетные регистры (ведомости учета товаров, ведомости учета готовой продукции, ведомости учета отгруженной экспортной продукции; журналы-ордера, книги покупок и продаж, главная книга, банковские документы уполномоченных банков и др.);
• бухгалтерская и налоговая отчетность;
• внеучетные документы (внешнеэкономические контракты, договоры с транспортными, экспедиторскими и посредническими организациями, приказ об учетной политике организации, книга регистрации контрактов, паспорта сделок и др.).
Проведение аудиторской проверки предполагает последовательное выполнение следующих этапов:
• предварительного;
• планирования аудиторской проверки;
• выполнения аудиторских процедур и получения аудиторских доказательств;
• обобщения результатов аудиторской проверки и подготовки отчета руководителю аудируемого лица, выдача аудиторского заключения. Основной целью предварительного этапа является оценка возможности проведения аудита. На данном этапе аудитором осуществляется предва-
рительное ознакомление с клиентом: изучение его бизнеса, организационной структуры, особенностей вида экономической деятельности, влияющих на экспорт продукции; ознакомление с организацией и ведением бухгалтерского и налогового учета, системой внутреннего контроля; определение видов рисков, оформление и подписание договора на проведение аудиторской проверки.
Планирование аудиторской проверки регулируется федеральным правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита». На данном этапе осуществляется подготовка и составление общего плана и программы аудиторской проверки, определяется перечень аудиторских процедур по направлениям аудита экспортных операций.
Разработка общего плана и программы ауди -торской проверки основывается на предварительных данных об аудируемом лице.
В процессе подготовки общего плана и программы аудита оцениваются системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, действующие у аудируемого лица, а также расчетным путем устанавливаются приемлемые уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать представленную собственником бухгалтерскую отчетность достоверной. С учетом установленных рисков и уровня существенности выявляются значимые для каждого направления аудита области и планируются необходимые аудиторские процедуры.
В системе взаимоувязанных отчетных показателей и фактов аудитор должен выделить наиболее важные, существенные, требующие особенно тщательной проверки их достоверности. При этом он должен опираться на свое профессиональное суждение, которое должно быть изложено в виде внутреннего стандарта, определяющего критерии, по которым в план аудита в обязательном порядке включается проверка данных об отдельных активах, обязательствах, составляющих капитала, хозяйственных операциях.
Понятие существенности регулируется федеральным правилом (стандартом) № 4 «Существенность в аудите». Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет
быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения4.
Критерий существенности может быть качественным и количественным.
Качественный критерий определяется внутренними стандартами аудиторской организации. Он позволяет определить значимость информации и выделить наиболее важные для проверки факты, отраженные в учете и раскрывающиеся в отчетности.
Количественный критерий определения существенной для аудитора информации представляет собой числовое значение того или иного показателя, начиная с которого он становится важным, подлежащим проверке.
Содержание общего плана аудита экспортных операций определяется планируемыми видами работ.
Программа является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической его реализации. Считаем целесообразным указывать по каждой аудиторской процедуре источники информации и методы получения ау -диторских доказательств.
В зависимости от изменений условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.
Содержание объекта аудита и условия его исследования определяют выбор и последовательность применения методов аудиторской проверки при получении аудиторских доказательств.
Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат ее исследования с применением различных методов, на которых основывается мнение аудитора. Их содержание и значимость являются базой, на которой основывается мнение аудитора о достоверности бухгалтерской финансовой отчетности. Источниками получения аудиторских доказательств являются первичные документы и бухгалтерские записи, письменные
4 Экспорт. Импорт. Бухгалтерский учет, налогообложение, правовой аспект: учеб. пособие / Е. В. Потапова. М.: ГроссМедиа; РОСБУХ, 2010. С. 228.
разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).
Аудиторские доказательства получают посредством аудиторских процедур тестирования средств внутреннего контроля и проверк по существу. К процедурам проверки по существу относят детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета, и аналитические процедуры.
Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу:
• инспектирования (проверки записей, документов, материальных активов);
• наблюдения (отслеживания аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами);
• запроса (поиска информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица);
• подтверждения (ответа на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях);
• пересчета (проверки точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнения аудитором самостоятельных расчетов);
• аналитических процедур (анализа и оценки полученной аудитором информации, исследования важнейших финансовых и экономических показателей аудируемого лица в целях выявления необычных или неправильно отраженных в учете хозяйственных операций, причин таких ошибок и искажений). Реформирование системы бухгалтерского
учета и ее интеграция с международными стандартами пока еще не завершены. В то же время требования иностранных партнеров к отчетности российских организаций, предлагающих свою продукцию на международных ранках, постоянно повышаются. Иностранные партнеры, анализируя бухгалтерскую отчетность российских поставщиков и стараясь максимально снизить свои возможные риски, больше доверяют той информации, достоверность которой подтверждена независимым аудитором.
Таким образом, организации-экспортеры заинтересованы в проведении как обязательного, так и инициативного аудита своей текущей финансовой и инвестиционной деятельности.
Сложность законодательной и нормативной базы, регулирующей экспортные операции, достаточная сложность их бухгалтерского учета и налогообложения, нередко сопровождающаяся ошибками и нарушениями, влекущими за собой применение к организациям-экспортерам штрафных санкций, также побуждают их обращаться к специалистам аудиторских организаций за подтверждением соответствия ведения учета экспортных операций действующему законодательству и достоверности их отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности либо организовывать собственную службу внутреннего аудита.
Список литературы
1. Внешнеэкономическая деятельность предприятия: учебник / под ред. Л. Е. Стровского. 5-е изд. М.: ЮНИТИ, 2010.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Конвенция ООН о договорах международной купли-продажи товаров.
4. Международные правила поставок товаров ИНКОТЕРМС.
5. Мусаев О. А. Валютный контроль в зарубежных странах и России // Валютное регулирование. Валютный контроль. 2010. № 8.
6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
7. О валютном регулировании и валютном контроле: Федеральный закон от 10.12.2003 № 173-ФЗ.
8. Таможенный кодекс Таможенного союза: решение Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 27.11.2009 № 17.
9. Учет и аудит внешнеэкономической деятельности: учеб. пособие / Е. В. Лупиков, Н. К. Пашук. М.: КНОРУС, 2009.
10. Шевцов А. Характерные ошибки, допускаемые при заключении внешнеторговых договоров // Валютное регулирование и ВЭД. 2009. № 4.
10. Экспорт. Импорт. Бухгалтерский учет, налогообложение, правовой аспект: учеб. пособие / Е. В. Потапова. М.: ГроссМедиа; РОСБУХ, 2010 г.
11. Электронная библиотека «Википедия» (по данным на 20.10.2011).
12. http://www. ехрог18иррог1. ги/. Информационно-поисковая система /портал «Экспортные Возможности России» (по данным на 20.10.2011).
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательским дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ»
занимается выпуском специализированных финансово-экономических и бухгалтерских журналов, а также
монографий, деловой и учебной литературы Минимальный тираж - 500 экз.
По вопросам, связанным с изданием книг, обращайтесь в отдел монографий
(495) 721-85-75 [email protected]
