CC BY
215
фонд, а не более 50 %, как в существующей системе. Это должно сыграть положительную роль для вывода из тени заработной платы на малых предприятиях.
На основании вышеизложенного можно сделать следующий вывод: система налогообложения является ядром, основой функционирования малого бизнеса. Принятие и закрепление выше-
перечисленных принципов налогообложения в налоговой системе России позволит обеспечить более стабильное и устойчивое развитие малого бизнеса, нахождение равновесия между нуждами и интересами предпринимателей, с одной стороны, и нуждами государства (на разных уровнях) и получателей доходов от сбора налогов - с другой.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Пансков В.Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации: Учеб. М.: Финансы и статистика, 2005. 464 с.
2. Парыгина В.А. Налоги и налогообложение в России: Учеб. / В.А. Парыгина, К. Браун, Дж. Мас-грейв, А.А. Тедеев. М.: Эксмо, 2006. 640 с.
3. Российская Федерация. Законы, налоговый ко-
декс Российской Федерации: Части первая и вторая. М.: Омега-Л, 2008. 700 с.
4. А. Смит: Пер. с англ. / Предисл. В.С. Афанасьева // Антология экономической мысли. М.: Эксмо, 2007. С. 761-838.
5. Орлов А.В. Надежда: о малом бизнесе в России: Учеб. пособие. М.: Междунар. ун-т, 2003. 160 с.
УДК 657.3
Волкова Ю.Б.
Анализ методов оценки
материально-производственных запасов организации
Материально-производственные запасы представляют собой вид оборотных активов, которые потребляются в течение одного производственного цикла, а их себестоимость полностью включается в созданный продукт. При отпуске в производство или ином выбытии стоимость материально-производственных запасов может характеризоваться различными расчетными оценками, целью которых является соответствие текущим рыночным ценам на момент списания. Отечественной и зарубежной теории и практике бухгалтерского учета известны следующие методы оценки расчетной стоимости материально-производственных запасов: по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых и последних по времени приобретения, нормативный метод, метод учета по стоимости замещения, по наивысшей и наименьшей стоимости и др.
Метод оценки по себестоимости каждой единицы предполагает индивидуальную оценку каждого наименования матери-
ально-производственных запасов и применяется для материальных ценностей, которые не могут заменить друг друга, а также используются в особом порядке. Преимуществом данного метода является то, что он наиболее реально отражает бизнес-процессы организации. Стоимость остатка материально-производственных запасов на конец периода и себестоимость готовой продукции могут быть определены достаточно точно на основе фактических затрат. Главными недостатками метода являются его трудоемкость, а именно оценка расчетной стоимости дорогостоящих и специфических материально-производственных запасов, и ограниченная сфера применения. Оценка по себестоимости каждой единицы базируется на фактических затратах, в то время как другие методы основываются на предположениях о величине и движении себестоимости.
Метод учета по средней себестоимости широко распространен и традиционен для российской учетной практики. Ее величина определяется по каждой группе (виду) матери-
ально-производственных запасов путем деления общей себестоимости на количество, складывающееся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало периода и запасов, поступивших за период. Средняя себестоимость может быть рассчитана способами взвешенной или скользящей оценки. В первом случае запасы обычно учитываются и списываются по твердым учетным ценам, а в конце отчетного периода осуществляются расчет доли отклонений фактической себестоимости от учетной и их списание. Таким образом, организация вынуждена вести учет возникающих отклонений, так как среднемесячная цена может быть определена после подсчета итоговых месячных оборотов, в чем и состоит основное неудобство применения данного метода. При использовании оценок по методу скользящей средней величина себестоимости рассчитывается после каждого поступления, и по этой себестоимости происходит списание до момента поступления следующей партии. Соответственно с каждым новым поступлением средние цены отпущенных в производство материально-производственных запасов и стоимость их остатка переоцениваются. Преимущество метода состоит в том, что он сглаживает значительные колебания цен на запасы и тем самым позволяет получить устойчивые оценки себестоимости. Недостатком являются возможные расхождения с текущими рыночными ценами. По сравнению с другими данный метод оказывает умеренное влияние на налогооблагаемую базу и показатели финансового состояния организации.
Метод ФИФО (FIFO, или first in - first out) предполагает оценку отпуска материально-производственных запасов по ценам первых закупок, а оценка остатка запасов, находящихся на складе на конец периода, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения партий. К положительным сторонам метода следует отнести то, что он позволяет организовать динамичную, логически выстроенную, упорядоченную систему движения материально-производственных запасов. Небольшой срок хранения на складе сокращает количество случаев возникновения их порчи, хищений, других злоупотреблений, а также существенно снижает нормы естественной убыли для определенных видов материальных ценно-
стей. Следует отметить, что в условиях инфляции метод ФИФО ведет к занижению стоимости отпущенных материально -производственных запасов и к завышению оценки их остатков в бухгалтерском балансе, увеличению финансового результата организации. Использование метода ФИФО является целесообразным для организаций, планирующих привлечение заемных средств, а также пользующихся льготами по налогу на прибыль. В настоящее время рассмотренные методы закреплены в российских и международных нормативных документах по бухгалтерскому учету и разрешены к использованию, а их содержание в различных системах учета в целом идентично.
Метод ЛИФО (LIFO, или last in - first out) предполагает первоочередное списание на производство материально-производственных запасов по цене последней закупленной партии, а оценка остатка запасов на складе на конец периода производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретений. При использовании метода ЛИФО в условиях инфляции происходят завышение стоимости отпущенных материально-производственных запасов и, как следствие, снижение величины прибыли. Наряду с тем, что данный метод позволяет учесть влияние инфляционных процессов на финансовый результат, он представляет недостоверную информацию о величине материально-производственных запасов в балансе организации. Данный метод ухудшает показатели финансового состояния организации, а его применение можно считать целесообразным для организаций, стремящихся уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В настоящее время метод ЛИФО разрешен к использованию в налоговом учете и обеспечивает получение обоснованной налоговой экономии. Приведем пример расчета текущего налога на прибыль при использовании в бухгалтерском и налоговом учете различных методов оценки отпуска материально-производственных запасов.
Пример. Согласно отчету о прибылях и убытках, прибыль до налогообложения составила 350 000 р. Ставка налога на прибыль составляет 20 %. Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрено использование метода ФИФО, а для целей налогообложения - метода ЛИФО, чем и объясняется отличие балансовой прибыли от налогооблагаемой. Стоимость материалов, отпущенных в
производство согласно данным бухгалтерского учета равна 56 000 р, а материальные расходы, признанные для целей налогообложения, составили 83 000 р. Отразим в бухгалтерском учете операции по начислению налога на прибыль:
Д-т сч. 99 К-т сч. 68 - 70000 - начислен условный расход по налогу на прибыль;
Д-т сч. 68 К-т сч. 77, субсчет «Отложенные налоговые обязательства» - 5400 - начислено отложенное налоговое обязательство. Сумма текущего налога на прибыль составит 64 600 р.
Применение метода ЛИФО в налоговом учете должно отвечать требованию рациональности. Затраты на ведение отложенных налоговых обязательств должны быть меньше ожидаемых выгод от экономии по налогу на прибыль. В противном случае целесообразнее применить единый порядок списания материально-производственных запасов для целей бухгалтерского и налогового учета.
По методу ЛОФО (LOFO, или lowest in - first out) первоочередному списанию подлежит себестоимость материально-производственных запасов, оплаченных по наименьшей стоимости, что способствует отражению в отчетности большей величины прибыли. Величина остатка запасов на конец периода, представляемая в бухгалтерском балансе, является завышенной, так как оценивается по фактической себестоимости закупок с наивысшей ценой. Следовательно, метод ЛОФО оказывает влияние на показатели ликвидности в сторону улучшения, увеличивает сумму прибыли организации, что способствует привлечению инвестиций.
Согласно методу ХИФО (HIFO, или highest in - first out) в первую очередь должны быть списаны в производство материально-производственные запасы с самой высокой ценой закупки. Данный метод применяется в организациях, имеющих высокие показатели прибыли с целью снижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Оценка запасов, имеющихся на складе на конец отчетного периода, основывается на фактической себестоимости закупок по наименьшей цене, что занижает показатель оборотных активов организации.
По методу НИФО (NIFO, или next in - first out) списание осуществляется в порядке очередности, начиная с цены второй закупленной партии, а остатки на конец периода оцениваются по цене первой. Данный метод используют с целью
отражения стоимости запасов, максимально приближенной к текущим рыночным ценам, а его главным недостатком является недостоверная оценка остатка запасов на конец периода.
Метод BS (base stock) предполагает поддержание определенного запаса материально-производственных запасов, который на конец отчетного периода оценивается по первоначальным затратам.
При нормативном методе запасы оцениваются по заранее установленным ценам, а в конце отчетного периода осуществляется расчет и списание соответствующей доли отклонений от фактической себестоимости.
Метод оценки по стоимости замещения используется для принятия краткосрочных управленческих решений и основан на оценке по текущей рыночной стоимости.
При учете по методу КИФО (KIFO, или kousen in - first out) в первую очередь списываются внутрикорпоративные поставки. Основные методы оценки при расходовании материально -производственных запасов, применяемые в учетных системах, приведены далее в таблице.
Вышеперечисленные методы могут использоваться в бухгалтерском и управленческом учете, а также для целей налогообложения, исходя из конкретных условий хозяйствования, стратегии развития организации в области снабжения, производства, продаж. Метод расчета стоимости материально-производственных запасов должен быть зафиксирован в качестве элемента учетной политики. Он является инструментом управления запасами, себестоимостью готовой продукции, финансовыми результатами.
Метод оценки расчетной стоимости материально-производственных запасов зависит от следующих факторов: принципов и требований, положенных в основу ведения; балансовой теории, в рамках которой проходит исследование; группы пользователей, на которую ориентировано получение достоверной оценки; и т. д. Согласно требованию осмотрительности в условиях инфляционных процессов оценка расчетной стоимости запасов должна быть основана на текущих рыночных ценах. Наряду с этим балансовая оценка остатков на начало и конец периода не должна быть необоснованно завышена, следовательно, ее нужно отразить по наименьшей величине из себестоимости и цене возможной реализации.
Характеристика основных методов оценки материально-производственных запасов при отпуске в производство или ином выбытии
Сфера применения
Метод согласно российскому законодательству возможная Пользователи или где применяется
Бухгалтерский учет Налоговый учет Бухгалтерский учет Управленческий учет Налоговый учет
По себестоимости единицы + + + + + Организации, использующие штучные, уникальные, как правило, дорогостоящие запасы
Средневзвешенная средняя + + + + + Организации с большой номенклатурой материально-производственных запасов, структура которых неоднородна и разнообразна
Скользящая средняя + + + + + Организации с большой номенклатурой материально-производственных запасов, структура которых неоднородна и разнообразна; цены на запасы имеют тенденцию к колебаниям
ФИФО + + + + + Организации со сравнительно умеренным перечнем сырья и материалов, которые можно легко сопоставить с определенной партией; количество цехов-получателей невелико; отпуск со склада осуществляется часто и в небольших количествах
ЛИФО - + + + + Организации с характером деятельности, что и при ФИФО, но стремящиеся к получению налоговой экономии
ЛОФО - - - + - В управленческом учете менеджмента, акционеров
ХИФО - - + + + В управленческом учете (инвесторы, кредиторы)
НИФО - - - + - В управленческом учете организаций, функционирующих в странах с очень высоким уровнем инфляции
КИФО - - - + - В управленческом учете корпораций
Нормативный +/- +/- + + + В управленческом учете для контроля фактических затрат, оперативного исчисления стоимости единицы продукции
По стоимости замещения +/- + +/- В управленческом учете для целей принятия краткосрочных решений на основе текущих рыночных цен, в качестве которых допустимо использовать и биржевые
БС - - - + - В управленческом учете для оценки эффективности процесса снабжения
Применение одного из методов оценки запасов при их списании по каждой группе (виду) должно осуществляться, исходя из допущения последовательности применения учетной политики с соблюдением требования рациональности, что, как правило, подразумевает обеспечение соответствующими средствами вычислительной техники, применение упрощенных учетных процедур (нормативных оценок, оценок по договорной стоимости) и т. д. Обусловленность выбранного метода оценки интересами различных групп
пользователей учетной информации предполагает, что отчетность, подготавливаемая для целей инвесторов и кредиторов, потенциальных собственников, должна быть сформирована в соответствии со статической балансовой теорией. В этом случае следует использовать для ее составления методы, основанные на текущих рыночных ценах (метод учета по скользящей средней, ЛИФО, ХИФО). Отчетность для действующего руководства, акционеров базируется на положениях динамической балансовой теории с
применением методов на основе фактических затрат (по себестоимости каждой единицы, средняя взвешенная оценка, ФИФО).
Оценка расходования материально-производственных запасов по фактической (первоначальной) себестоимости не позволяет в полной мере осуществить воспроизводство затрат на материальные факторы производства, а значит, запускается механизм реальной утраты оборотного капитала организации. При наличии инфляционного фактора оценка отпуска запасов по фактической себестоимости ведет к уменьшению стоимости материальных расходов, списываемых на себестоимость, что приводит к увеличению номинальной величины прибыли с вытекающими отсюда налоговыми последствиями, а также занижению суммы оборотного капитала, подлежащего восстановлению из выручки в долгосрочной перспективе. Данные процессы, с учетом фактора времени, влекут за собой ряд негативных моментов для хозяйственной деятельности организации, а именно: рост неплатежей по текущим обязательствам, утрату части оборотных средств, несоответствие налогооблагаемой базы размерам полученной прибыли, рост налоговых недоимок, недостоверные показатели рентабельности, ликвидности, нормы прибыли на капитал, инвестиционную привлекательность, не соответствующую действительности, дополнительную потребность в капитале и заемных средствах как альтернативу сокращения объемов производства и т. д.
Считаем необходимым отметить, что оценка отпуска материально-производственных запасов по возможности должна быть основана на при-
менении текущей (восстановительной) стоимости. Для такой категории, как запасы, это означает применение оценок, максимально приближенных к текущим рыночным ценам на определенный момент времени. На наш взгляд, среди методов, характерных для российской учетной практики, отвечающих данным требованиям, следует выделить метод оценки по средней себестоимости по способу скользящей средней, метод ЛИФО (в настоящее время запрещен законодательством). Обратим внимание и на метод списания по наивысшей себестоимости как альтернативный методу ЛИФО в случае, если цены поставщиков сырья и материалов подвержены значительным и частым колебаниям. То, что данный метод обычно используется организациями с целью экономии по налогу на прибыль, налогу на имущество, в некоторой степени можно считать выгодным для государства, так как, закрепляя этот метод на законодательном уровне, оно стимулирует деловую активность хозяйствующих субъектов, а также компенсирует доходную часть бюджета за счет более частых выплат по налогу на добавленную стоимость.
Таким образом, достоверная оценка материально-производственных запасов при их расходовании является реальным фактором, влияющим на хозяйственную деятельность организации, проблемы же оценки их расчетной стоимости полностью не освещены и требуют разрешения. Очевидно, что данные методы должны быть полезны всем заинтересованным категориям пользователей, а также эффективны при управлении затратами организации в современных экономических условиях.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов № 119н: приказ Минфина России от 28.12.2001 г. (в ред. от 26.03.2007 г.).
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 г. № 44н (в ред. от 26.03.2007 г.).
