CC BY
471
УДК 338.24
АНАЛИЗ ЭФФЕКТИВНОСТИ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК
З.П. Кузнецова1, Т.А. Бархатова2
Санкт-Петербургский государственный экономический университет (СПбГЭУ),
191023, Санкт-Петербург, ул. Садовая, 21
В статье рассматриваются современные проблемы эффективности выездных налоговых проверок. Выполнен анализ за 2013 -г- 2015г.г. результатов выездных налоговых проверок в целом по России и Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы (Межрайонная ИФНС) №15 по Санкт-Петербургу с участием и без органов внутренних дел, рассмотрены некоторые пути совершенствования взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов по результатам налогового контроля в РФ.
Ключевые слова: налоговый контроль, органы внутренних дел, выездная налоговая проверка, эффективность выездной налоговой проверки, доначисления по результатам выездной налоговой проверки.
ANALYSIS OF EFFICIENCY OF ON SITE TAX INSPECTIONS
Z.P. Kuznetsova, T.A. Barhatova,
Saint-Petersburg State University of Economics (SPbGEU), 191023 Saint Petersburg, st. Sadovaya, 21
This article discusses the current challenges the effectiveness of leadthrough of on site tax inspections. The analysis for the 2013^2015. the results of the on site tax inspections in Russia and Interdistrict Inspectorate of the federal tax service (Interdistrict IFTS) No15 in Saint-Petersburg with and without internal affairs agencies, discusses some of the ways to improve interaction between taxpayers and tax authorities according to the results of the tax audit.
Keywords: tax audits, internal affairs bodies, the on-site tax inspection, the efficiency of on-site tax inspection, imposing on results of on-site tax inspection.
Одной из важнейших функций Федеральной налоговой службы России (далее -ФНС России) является осуществление функции по контролю и надзору за соблюдением налогового законодательства Российской Федерации, а также контролем за проведением налоговых проверок [1].
ФНС России одной из своих задач ставит организацию эффективной системы контроля в общем налоговом контроле страны. Налоговое законодательство России предусматривает различные формы налогового контроля. Исследования показывают, что наиболее эффективной формой налогового контроля являются выездные налоговые проверки, что подтверждается показателями, характеризующими деятельность налоговых органов любого субъекта РФ и налоговой службы в целом.
В 2007 году для создания единой системы планирования выездных налоговых проверок приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" ( далее Концепция) были утвержде-
ны критерии, по которым налогоплательщик автоматически подвергается выездной налоговой проверке [2]. Предполагалось, что знание установленных критериев для выездной налоговой проверки налогоплательщиками будет стимулировать их к выходу из теневой экономики, что приведет к повышению поступлений в бюджет в виде налоговых платежей. Обоснованность планирования выездных налоговых проверок обусловлена следующими критериями их эффективности (табл.1). Учет всех вышеперечисленных критериев при планировании выездных налоговых проверок в значительной степени повышает их эффективность. Формирование эффективной системы проведения выездных налоговых проверок необходимо в современной налоговой системе России и преследует основные цели:
- недопущение снижения налоговых поступлений в бюджеты Бюджетной системы РФ;
- снижение и предотвращение налоговых правонарушений налогоплательщиками;
1 Кузнецова Зента Петровна - кандидат экономических наук, профессор, Санкт-Петербургский государственный экономический университет; профессор кафедры Уголовного права и Уголовного процесса, тел.: +7 921 9367398, e-mail: [email protected];
2Бархатова Тамара Анатольевна - кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры Уголовного права и Уголовного процесса, тел.: +7 911 9763762, e-mail: [email protected]
Таблица 1 - Основные критерии для назначения выездной налоговой проверки
№пп. Наименование критерия Обоснование критерия
1 Налоговая нагрузка у налогоплательщика Уровень налоговой нагрузки ниже среднего значения по отрасли или виду экономической деятельности, что может означать занижение налоговой базы.
2. Наличие убытков на протяжении двух и более налоговых периодов Подобное явление означает, что налогоплательщик при таком положении, продолжая осуществлять бизнес, может сознательно занижать доходы или завышать расходы.
3 Значительные вычеты по НДС Вычеты по НДС равны или превышают 89% от суммы начислений за период 12 месяцев.
4. Темп роста расходов опережает темп роста доходов Сознательно занижаются доходы и завышаются расходы.
5. Низкая средняя заработная плата Средняя заработная плата ниже среднего уровня по отрасли или виду экономической деятельности, что означает возможность выплаты части зарплаты «в конвертах».
6. Сознательный уход от перехода на традиционный режим налогообложения По результатам нескольких налоговых периодов наблюдается критическое значение показателей, дающих право применять специальные налоговые режимы.
7. Сумма доходов индивидуального предпринимателя максимально приближена к сумме расходов Профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ превышают в общей сумме 83%.
8. Наличие цепочки контрагентов-перекупщиков Отсутствие разумных экономических причин для заключения договоров с контрагентами. В бухгалтерском и налоговом учете отражаются операции по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с фирмами-"однодневками" без фактической реализации товара, выполнения работ, оказания услуг подобными контрагентами.
9. Наличие ошибок в ходе камеральной налоговой проверки Налогоплательщик не представил пояснений по выявленным ошибкам при ведении финансово-хозяйственной деятельности без объяснения причин.
10. «Миграция» между налоговыми инспекциями Наличие два и более случая с момента государственной регистрации юридического лица изменения юридического адреса.
11. Занижение уровня рентабельности Уровень рентабельности отклоняется от уровня рентабельности для данной сферы деятельности на 10 и более процентов.
12. Высокий уровень налогового риска Признаки наличия высокого налогового риска: -отсутствуют личные контакты руководства при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров; -отсутствуют документальные подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копии документа, удостоверяющего его личность; -отсутствует информация о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и/или производственных и/или торговых площадей;
- формирование эффективной системы выездных налоговых проверок способно стимулировать снижение доли теневого сектора экономики России, что, в конечном итоге, позволит повысить уровень развития экономики страны в целом.
Все вышеизложенное безусловно является предпосылкой для обоснованности назначения выездной налоговой проверки. Вместе с этим было бы ошибкой судить об эффективности выездной налоговой проверки не учитывая самого процесса проверки, результата после ее окончания, а также принятие или неприятие
налогоплательщиком выводов и рекомендаций комиссии. Исходя из этого, далее рассмотрим динамику и эффективность выездных налоговых проверок по их результатам на конкретном материале.
В Российской Федерации за период с 2013 по 2015 гг. существенно увеличилось количество выездных налоговых проверок. Динамика выездных налоговых проверок в РФ за рассматриваемый период следующая: в 2015 году было проведено выездных налоговых проверок в количестве 922992 единиц, что превысило уровень проверок 2013 и 2014 гг. соответ-
ственно на 35,% и на 31,4% [3]. Надо отметить, что рост выездных налоговых проверок обусловлен не только ростом активности налоговых служб, но и ростом предпринимательской деятельности населения.
Насколько обоснованы проведенные проверки можно судить по их результатам, а именно - были ли предъявлены штрафы и суммы доначислений по результатам проверок. Результаты проверок соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах в целом по стране, проведенных налоговыми органами самостоятельно и с участием органов внутренних дел представлены в табл.2.
Данные, представленные в табл.2 свидетельствуют о том, что начисление налогов, выставление штрафов и начисление пени характерно для проверок как организаций, так и физических лиц. Следует пояснить, что выездные налоговые проверки физических лиц каса-
Дополнительное начисление налогов по выездным проверкам организаций и физических лиц составило 334611686 тыс. руб. в том числе доначисления по результатам проверок организаций составили 312 677 396 тыс. руб. или 91,8%. Дополнительные начисления налогов организациям и физическим лицам по результатам выездных проверок составили
ются индивидуальных предпринимателей (далее - ИП). При этом в суммах начислений по результатам проверок отдельной строкой выделены суммы начислений, касающиеся только налогов.
По результатам всех видов выездных налоговых проверок следует отметить, что на 1 проверку приходится начислений за нарушения налогового законодательства 362,5 тыс. руб., в то же время, с участием органов внутренних дел, размер начислений на 1 выездную проверку составил 955,8 тыс. рублей. Таким образом, очевидно, что эффективность выездных налоговых проверок с участием органов внутренних дел выше в 2,6 раза. Данное обстоятельство вполне объяснимо, так как налоговые проверки с участием органов внутренних проводятся, как правило, в отношении налогоплательщиков грубо и неоднократно нарушающих налоговое законодательство.
307 325 719 тыс. руб. или 73,5% от суммы доначислений по всем видам нарушений. Дополнительное начисление сумм налогов как по результатам проверок организаций и физических лиц, так и по результатам выездных проверок занимают лидирующее положение, что означает, что основные нарушения, выявленные при
Таблица 2 - Результаты проверок соблюдения законодательства о налогах и сборах, проведенных налоговыми органами в целом по стране (по состоянию на 2015 г.) [4].
Показатель Значение показателя
Всего из них по проверкам с участием органов внутренних дел
Количество выездных налоговых проверок организаций, ед. 922992 83480
Начислено по результатам выездных налоговых проверок организаций (налогов, пени и штрафные санкции), Всего тыс. руб. 312 677 396 72 285 249
в том числе налогов, тыс. руб. 231 267 918 51 787 384
Начислено по результатам выездных налоговых проверок физических лиц (налогов, пени и штрафные санкции), Всего, тыс. руб. 21 934 290 7 507 602
в том числе налогов, тыс. руб. 14 554 786 4 548215
Итого начислено по результатам выездных налоговых проверок организаций и физических лиц , тыс. руб. 334 611 686 79 792 285
В том числе налогов, тыс. руб. 245 822 704 56 335 599
Начислено на 1 выездную проверку, тыс. руб. 362,5 955,8
проверках в основном касаются неуплаты или недоплаты налогов.
Таким образом, исходя из представленных данных по выездным налоговым проверкам организаций и физических лиц, можно сделать вывод, все проверки результативны. Однако с этим нельзя согласиться в полной мере, так как официальная статистика не приводит данных о предприятиях и физических лицах, по которым не выявлены нарушения по уплате налогов. В то же время не секрет, что в налоговых органах существует негласная установка, что по результатам проверки в обязательном порядке должны быть установлены нарушения налогового законодательства.
Результативность выездных налоговых проверок в целом по стране не может быть в полной мере распространена на регионы или отдельные районы.
В рамках мониторинга результатов выездных налоговых проверок представлена практика Межрегиональной ИФНС №15 по г. Санкт-Петербургу.
Современные налоговые органы России, в частности, Межрегиональная ИФНС №15 России по г. Санкт-Петербургу, ориентированы на формирование эффективной системы камерального и выездного налогового контроля.
Динамика выездных налоговых проверок Межрегиональной ИФНС №15 России по г. Санкт-Петербургу следующая [5]. В 2015 году
было проведено выездных налоговых проверок Межрегиональной ИФНС №15 России по г. Санкт-Петербургу в количестве 1660 единиц, в
2013 и 2014 гг. соответственно 1503 и 1582 единиц. Таким образом, представленные данные показывают положительную динамику выездных налоговых проверок. В 2015 году рост числа выездных проверок в сравнении с 2013 и
2014 г.г. составил соответственно 10,4% и 4,9%. То есть в 2015 году рост числа выездных проверок замедлился более чем в 2 раза по сравнению с 2014 г. Если говорить об эффективности работы Межрегиональной ИФНС №15 России по г. Санкт-Петербургу, то можно отметить, что количество налоговых проверок, выявивших нарушения в 2015 году составило 1599 единиц или 96,3%, от общего числа выездных налоговых проверок [5]. Динамика роста числа нарушений, выявленных в результате проверок имеет следующие тенденции: в 2014 г. в сравнении с 2013 г. - 24,4%; в 2015г. в сравнении с 2014 г - 2,3%. Таким образом, рост налоговых выездных проверок, выявляющих нарушения налогового законодательства замедлился более, чем в 10 раз.
Результаты проверок соблюдения законодательства о налогах и сборах, проведенных налоговыми органами Межрегиональной ИФНС №15 России по г. Санкт-Петербургу, представлены в табл. 3.
Таблица 3 - Результаты проверок соблюдения законодательства о налогах и сборах ИФНС №15 России по г. Санкт-Петербургу (по состоянию на 2015 г.) [ 5].
Показатель Значение показателя
всего, в тыс. руб. из них по проверкам, проведенным с участием органов внутренних дел
Начислено по всем видам налогов (сборов), включая пени и штрафные санкции, по результатам выездных проверок организаций 21312 5115
в том числе налогов 16276 Х
Начислено по всем видам налогов (сборов), включая пени и штрафные санкции, по результатам выездных проверок физических лиц 281500 Х
в том числе налогов 208349 Х
Начислено по всем видам имущественных налогов (сборов), включая пени и штрафные санкции, по результатам выездных проверок 96550 21 650
Начислено по результатам выездных налоговых проверок 399 362 26 765
В том числе налогов 310 276 Х
Доначислено на 1 выездную проверку 240,6 438,8
Количество выездных налоговых проверок организаций, в ед. 1660 61
Прежде всего обращает на себя внимание тот данной Межрегиональной ИФНС основные факт, что по результатам выездных проверок нарушения налогового законодательства осу-
ществляются физическими лицами (ИП), о чем свидетельствуют суммы доначислений, составившие 70,5% от общей суммы. При этом дополнительно начислено налогов - 52,2%.
На основании табл.3 можно сделать вывод, что в 2015 году было проведено налоговых проверок в сумме 1660 единиц. В результате выездных налоговых проверок было сделано доначислений в сумме 240,6 тыс. руб. на 1 проверку, а с участием органов внутренних дел доначисления за нарушения налогового законодательства составили 438,8 тыс. рублей или в 1,8 раза выше. Доначисления по результатам выездных проверок организаций в общем объеме доначислений составили 76,1%. Также ведущее место в структуре доначислений по результатам проверок принадлежит доначислению налогов - 77,7%.
Таким образом, анализ результатов выездных налоговых проверок на уровне Межрегиональной ИФНС №15 России по г. Санкт-Петербургу показал, что в сравнении с аналогичными показателями в целом по стране доначисление на 1 выездную проверку ниже на 33,6%, а с участием органов внутренних дел - на 54,0%, что в свою очередь свидетельствует, что уровень нарушений налогового законодательства в данном районе Санкт-Петербурга значительно ниже, чем в целом по России.
В целом следует отметить, что тенденция по доначислениям по результатам выездных налоговых проверок на уровне Межрегиональной ИФНС №15 России по г. Санкт-Петербургу повторяет тенденцию по стране. В то же время уровень доначислений по результатам проверок значительно ниже.
Оценивая качество работы контролирующих органов нельзя не рассматривать такой показатель, как нагрузка на 1 работника контрольного отдела, которая рассчитывается как сумма доначислений на 1 работника по результатам выездных проверок.
Оценка качества работы Межрегиональной ИФНС №15 России по г. Санкт-Петербургу т была определена на основе динамики налоговой нагрузки на одного работника, в должностные обязанности которого входит проведение выездных налоговых проверок [5]. Суммы доначислений налогов, штрафов, пени по результатам проверок, выявивших налоговые нарушения в расчете на 1 сотрудника имели в 2013 - 2015 гг. положительную тенденцию, что свидетельствует об эффективности работы налоговых органов. Так в 2015 году сумма доначислений на 1 работника составила 197 тыс. руб., что превысило уровень 2013 и 2014 гг. на 75,9% и на 20,1% соответственно.
Однако, практика показывает, что суммы выписанных штрафов, пени за несвоевременную уплату налогов, а также начисленные дополнительно налоги далеко не всегда в полной мере принимаются налогоплательщиками к исполнению. Особое внимание обращает на себя оплата штрафов.
Анализ соотношения выписанных и оплаченных штрафов по результатам выездных налоговых проверок Межрегиональной ИФНС №15 России по г. Санкт-Петербургу показал тенденцию снижения неуплаты штрафов. Так за период с 2013 по 2015 гг. оплата штрафов составила: 2013 г. - 70%; 2014 г. - 82%; 2015 г. - 91%. В качестве вывода следует отметить, что современные налоговые органы России, в частности, Межрегиональная ИФНС №15 России по г. Санкт-Петербургу, ориентированы на формирование эффективной системы выездного налогового контроля. Организация эффективной системы процедуры взыскания задолженности с налогоплательщиков существенна ввиду возможного роста поступлений в бюджеты.
В настоящее время руководством страны проводится политика снижения количества проверок, в том числе налоговых. Однако это не распространяется на их качество. Обоснованность и качество налоговых проверок, особенно выездных, безусловно должно оцениваться соответствующими показателями понятными не только налоговым органам , но и налогоплательщикам. Налогоплательщик, прежде всего должен знать и понимать критерии, по которым он выбран в качестве объекта проверки. Поэтому налоговые органы должны представить налогоплательщику расчет критериев, по которым назначена выездная налоговая проверка. С другой стороны, существует необходимость оценки эффективности работы самих контролирующих органов. Важным показателем здесь выступает согласие с выявленными нарушениями самого налогоплательщика, что безусловно снизит неуплату выписанных штрафов. Вместе с этим необходимо изжить практику, что в результате каждой проверки должны быть выписаны санкции. В настоящее время руководство предприятий и индивидуальные предприниматели обладают в большинстве своем необходимыми знаниями в области налогообложения, чтобы не допускать нарушений. Поэтому вполне могут быть налоговые проверки с нулевыми штрафами. Выполненные исследования позволили установить несколько ключевых проблем, связанных с организацией и проведением налоговых проверок:
1. Несовершенство действующего налогового законодательства (например, в России продолжает иметь место уклонение от уплаты налогов юридическими лицами с использованием фирм «однодневок», несовершенство законодательства в сфере регистрации и применения контрольно-кассовой техники).
2. Отсутствие определенных инструментов налогового контроля (например, отсутствие доступа он-лайн российских налоговых органов к расчетным счетам налогоплательщиков).
3. Недостаточно эффективная информационная база (многие предприниматели совершают налоговые ошибки из-за недостаточно прозрачной информации об уплате тех или иных налогов и сборов).
В процессе организации своей деятельности проблемы налогового контроля и проведения выездных налоговых поверок прослеживаются, также, в рамках организации деятельности Межрегиональной ИФНС №15 России по г. Санкт-Петербургу. К основным проблемам при проведении выездных налоговых проверок в Межрегиональной ИФНС №15 России по г. Санкт-Петербургу можно отнести следующие:
- проблемы в цели проведения налоговой проверки и выборе налогоплательщиков -субъектов проверки (указанная проблема определена во многом недостаточной компетенцией налоговых органов Межрегиональной ИФНС);
- законодательное закрепление активного участия налоговых органов в процессе исчисления и уплаты налогов налогоплательщиками (будучи органом финансового контроля, Межрегиональная ИФНС №15 России по г. Санкт-Петербургу должна следить за соблюдением налогоплательщиками и налоговыми агентами норм налогового законодательства, не вмешиваясь при этом в процесс исчисления и уплаты налогов);
- проблемой для Межрегиональной ИФНС №15 России по г. Санкт-Петербургу является также то, что за 2015 год только 91% от установленных штрафов были оплачены налогоплательщиками (необходимо решение указанной проблемы, например, посредством проведения повторного мониторинга и уведомлений).
Т.о., самая главная проблема работы налоговых органов - несовершенство налогового законодательства, которое допускает неоднозначные трактовки и не в полной мере охватывает все возникающие ситуации. Не в полной мере решены вопросы информационного и правового взаимодействия с другими государственными органами, которое осуществляется
при проведении мероприятий налогового контроля.
Именно ввиду недостатков налоговой системы и организации деятельности налоговых органов страны одним из приоритетных направлений реформирования российской экономики на сегодняшний день является реформирование сложившейся системы налогообложения.
Чтобы быть эффективной, налоговая система должна опираться на взвешенную налоговую нагрузку для субъектов хозяйствования. Налоговая нагрузка представляет собой сумму обязательств организации перед государством, которая соизмеряется в денежном эквиваленте и включает в себя все начисленные взносы в бюджет за определенный промежуток времени. Уровень налоговой нагрузки варьирует по странам. В странах с большой налоговой нагрузкой обеспечиваются более высокие социальные стандарты. Примером является Швеция (налоговая нагрузка составляет 51% ВВП), где действует тенденция снижения экономического расслоения общества. По оценкам некоторых экспертов, в России ставки по большинству налогов ниже европейских. Совокупная налоговая нагрузка в РФ исчисляется 35 %, для западных стран 45 + 50 %, и это считается нормальным [6]. При сравнении стоит учитывать уровень развитости и устойчивости европейских и российской экономик, социальную защищенность граждан, уровень жизни населения, государственную поддержку предпринимательства и т. д.
Решая задачи повышения конкурентоспособности российский компаний в современных условиях импортозамещения ряда товаров и услуг, необходимо формировать у предпринимателей психологию добросовестных налогоплательщиков. С этой целью прорабатываются вопросы снижения налоговой нагрузки на бизнес. Однако борьба с уклонением от уплаты налогов в рамках действующей налоговой системы продолжается и осуществляется она в основном за счет выездных налоговых проверок. В этом смысле принципы, заложенные в Концепции, позволяют:
1. Сформировать единый подход к планированию выездных налоговых проверок.
2. Стимулировать налогоплательщиков соблюдать законодательство о налогах и сборах.
3. Повысить налоговую грамотность и дисциплину налогоплательщиков.
В качестве вывода важно отметить, что ориентированность налоговой политики на совершенствование законодательной базы явля-
ется необходимым условием перспективного развития, поскольку ситуация в экономике в последнее время существенно изменилась (можно отметить разрастание кризисных явлений в экономики, необходимость обновления и совершенствования законодательной базы ввиду устаревания старой и ввиду необходимости актуализации данных). В настоящее время совершенствование системы налогообложения и организации деятельности налоговых органов определены перспективной развития на среднесрочный период до 2017 года.
Помимо совершенствования законодательной базы повышения эффективности налогового администрирования и контроля важно обеспечить возможность повышения эффективности организации налоговых проверок.
Для целей совершенствования системы налогового администрирования и контроля необходимо обеспечить качество работы налоговых органов страны. Важно также сказать, что кроме повышения качества работы налоговых органов в области проведения выездных налоговых проверок необходима организация эффективной системы взыскания задолженности с налогоплательщиков.
Для российской налоговой системы существует проблема несогласованности в Налоговом кодексе отдельных положений, что приводит к многочисленным налоговым спорам. Внедрение более скорой и доступной системы разрешения налоговых споров позволит повысить доверие налогоплательщиков. В качестве решения указанной проблемы можно предложить внедрить в России институт медиации для разрешения налоговых споров, внеся соответствующие изменения в законодательство Российской Федерации.
Медиация является способом разрешения конфликта, при котором конфликтующие стороны преодолевают конфликт путем проведения переговоров с участием нейтрального лица - медиатора.
В заключение следует предложить также с целью совершенствования проведения выездных налоговых проверок активизировать горизонтальный мониторинг налогового контроля, который представляет собой полное раскрытие налогоплательщиком еще до подачи налоговой декларации информации о своей деятельности. Горизонтальный контроль выгоден как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков. Первые сокращают число налоговых проверок, вторые сокращают число претензий со стороны налоговых органов и соответственно доначисления налогов и штрафных санкций.
Литература
1. НК РФ Российской Федерации. Часть первая и Вторая / Федеральный закон РФ от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (действующая редакция от 07.10.2016 г.) Официальный сайт информационно-справочной системы Консультант Плюс. - Режим доступа: http://www.consultant.ru.
2. Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333 «Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок»
3. Консолидированный бюджет Российской Федерации и бюджетов государственных внебюджетных фондов [Электронный ресурс]. Режим доступа: http ://www. roskazna.ru/ispolnenie -byudzhetov/ konsolidirovannyj -byudzhet
4. Результаты проверок соблюдения законодательства о налогах и сборах, проведенных налоговыми органами самостоятельно и с участием органов внутренних дел // Сводный отчет ФНС.- 2015.- декабрь. С.2-4.
5. Электронный ресурс: http://www.reghelp.ru/ifns_ spb_15. shtml (дата обращения 15.12.2015 г.)
6. Официальный сайт информационно-справочной системы Гарант. - Режим доступа: http://www. garant.ru
7. Бондарев Н. С. Оценка налоговой нагрузки в Российской Федерации [Текст] / Н. С. Бондарев // Молодой ученый. - 2015. - №1. - С. 186-188.
