CC BY
23УДК 657.1(075.8)
АНАЛИЗ ЭФФЕКТА ОТ ИСПОЛНЕНИЯ ДОГОВОРОВ ПОЖИЗНЕННОГО СОДЕРЖАНИЯ И ИХ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
А. Ф. ЧЕРНЕНКО,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета и анализа E-mail: [email protected] Южно-Уральский государственный университет
А. В. ПЕРЕПЕЛОВСКИЙ,
генеральный директор E-mail: [email protected] ООО Торговый дом «Вагоностроитель»
Представлены правовые основы и методы анализа прогнозного эффекта от исполнения договоров пожизненного содержания. Приведены основные бухгалтерские записи по учету соответствующих хозяйственных операций. Разработанные методы оценки экономического эффекта позволят на стадии предварительных договоренностей сформировать взаимовыгодный комплекс прав и обязанностей будущих субъектов отношений.
Ключевые слова: договор, жизнь, налог, расход, эффект, помощь.
Неблагоприятные экономические процессы сопровождающие становление рыночной экономики, обусловили появление новой формы правоотношений физических лиц с низким уровнем доходов, с одной стороны, и физических и юридических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, — с другой. Существо этих правоотношений заключаются в принятии сторонами обязательств не только по взаимовыгодному обмену ценностями на протяжении срока действия заключенного между ними договора, но и после его окончания. В последнем положении заключается спецификадоговоров
пожизненного содержания (ДПС) в случае смерти стороны, получающей содержание.
Объектом ДПС является недвижимое имущество, единолично принадлежащее на правах собственности физическому лицу, испытывающему материальные затруднения, которые побуждают его заключить договор с субъектом гражданских правоотношений. В обмен на передачу права собственности на имущество субъект гражданских правоотношений обязуется оказывать текущую материальную поддержку физическому лицу, а по ДПС — еще и исполнять обязанность по оказанию ритуальных услуг.
Каждая из сторон должна быть уверена в выгоде совершаемой сделки, значит, и возможности ее хотя бы приблизительной количественной оценки. Однако в настоящее время методы количественной оценки экономического эффекта от ДПС для сторон сделки не разработаны, и стороны действуют интуитивно или по аналогиям содержания уже заключенных подобных договоров. Очевидно, что методические подходы к определению эффективности у сторон договора различны. Разработка
методов оценки экономической эффективности ДПС позволит на стадии предварительных договоренностей с учетом конкретных имущественных возможностей сторон сформировать взаимовыгодный комплекс прав и обязанностей будущих субъектов правоотношений.
Рабочей гипотезой исследования является предположение о том, что методологические подходы к определению эффективности ДПС у сторон договора должны быть различны, поскольку их цели прямо противоположны. Если цель плательщика пожизненного содержания — минимизация понесенных расходов, то у получателя пожизненного содержания — максимизация дохода.
Согласно Гражданскому кодексу РФ (ГК РФ) к ДПС с иждивением применяются правила о пожизненной ренте, ст. 602 [1] устанавливает:
- обязанность плательщика пожизненного содержания с иждивением может включать обеспечение потребностей в жилище, питании и одежде, а если этого требует состояние здоровья гражданина, также и уход за ним. ДПС с иждивением может быть также предусмотрена оплата ритуальных услуг;
- в ДПС с иждивением должна быть определена стоимость всего объема содержания с иждивением. При этом стоимость общего объема содержания с иждивением в месяц не может быть менее двух минимальных размеров оплаты труда, установленных законом;
- при разрешении спора между сторонами об объеме содержания, которое предоставляется или должно предоставляться гражданину, суд должен руководствоваться принципами добросовестности и разумности.
За срок действия ДПС плательщик, т. е. вторая сторона договора, произведет следующие виды расходов:
3 = £ 5, Кр + Я + Х ПРк, (1)
, р к где 3 — расходы за срок действия ДПС;
— фиксированные ежемесячные платежи, установленные договором; I — количество выплат, зафиксированных в договоре платежей;
Кр — непериодические платежи, возникающие в процессе действия договора, связанные с ремонтом помещения, техники, выплаты на лекарства;
р — количество выплат непериодических платежей за весь срок действия договора; Я — затраты, связанные с оказанием ритуальных услуг;
Прк — прочие расходы, связанные с заключением ДПС, предусмотренные договором. к — количество выплат прочих расходов, предусмотренных договором. Фиксированные ежемесячные платежи определяются согласно ГК РФ: стоимость общего объема содержания с иждивением по ДПС не может быть менее двух минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), установленных законом.
Размер пожизненного содержания, в том числе и ежемесячного, в денежном выражении должен быть установлен сторонами в договоре: ^ = К ^ МРОТ/, 1
где МРОТ} — минимальный размер оплаты труда в у'-м периоде;
К— коэффициент на ежемесячный МРОТ (для ДПС К> 2).
Целесообразно приблизить размер фиксированных ежемесячных платежей к величине прожиточного минимума человека. Показатели прожиточного минимума устанавливаются федеральным законодательством.
Непериодическими платежами для определения затрат, связанных с заключением ДПС, являются плата за ремонт техники, жилого помещения, затраты на лечение.
к = Ут + Ус + Уьк + Уь ,
д р и w
где Т — затраты на ремонт техники;
д — количество непериодических выплат, связанных с ремонтом техники; С — затраты на ремонт жилого помещения; р — количество выплат, связанных с ремонтом жилого помещения; ЬКи — затраты на внеплановое лечение; и — количество выплат, связанных с затратами на внеплановое лечение; Ьм — затраты на плановое лечение, предусмотренные договором;
м — количество выплат, связанных с затратами на плановое лечение.
Затраты на оказание ритуальных услуг (Я) рассчитываются после окончания срока жизни первой стороны, заранее их можно только планировать по аналогии с затратами, которые производятся на оказание ритуальных услуг в настоящее время в данном регионе.
Помимо расходов 3 (1) вторая сторона уплачивает налоги:
3 И =1«д +1«р .
д р
где 3н — затраты на налоги;
Н — периодические налоговые платежи; Нр — непериодические налоги, связанные с разовыми или нерегулярными выплатами. Рассмотрим случай, когда налоговые платежи производит юридическое лицо.
К периодическим (ежеквартальным) налогам относится налог на имущество предприятий. Поскольку плательщик пожизненного содержания получает в собственность жилой дом, квартиру, земельный участок или иное имущество, то это имущество должно включаться в расчет среднегодовой стоимости имущества, подлежащей налогообложению налогом на имущество предприятий.
Таким образом, формула для расчета налога на имущество предприятий будет иметь вид:
Нд = Н6 Яим >
где Н — налог на имущество предприятий;
Нб — налоговая база по налогу на имущество предприятий;
Яим — ставка налога на имущество предприятий.
К нерегулярным налоговым расходам относятся следующие виды налоговых платежей:
- государственная пошлина за нотариальное удостоверение ДПС;
- плата за государственную регистрацию ДПС и за предоставление информации о зарегистрированных правах.
Эти платежи будут уплачиваться второй стороной после заключения ДПС, если предусмотрено договором, что обязанность по их уплате возложена на вторую сторону. Таким образом: Н =П +Л ,
р г. п г. р'
где Нр — непериодические налоги;
П п — размер государственной пошлины за нотариальное удостоверение ДПС; Д, — размер платы за государственную регистрацию ДПС и за предоставление информации о зарегистрированных правах. Определив все затраты, связанные с заключением ДПС, можно определить экономический эффект от заключения договора как разницу между рыночной стоимостью квартиры на момент окончания договора и всеми произведенными расходами:
= ^б. кв" ^Н _
где Э2 — экономический эффект для второй стороны договора;
Сб кв — будущая стоимость квартиры, то есть стоимость на момент окончания договора. Так как срок жизни иждивенца может оказаться большим, сделать анализ рынка недвижимости
будет очень сложно, можно лишь спрогнозировать стоимость квартиры, зная уровень инфляции, который также прогнозируется, то есть величина окажется неточной.
Первую сторону договора в принципе не интересует определение экономического эффекта от заключения договора, так как он определяется после окончания срока ДПС, то есть после ее смерти. Но определение экономического эффекта необходимо для того, чтобы первая сторона могла сориентироваться, имеет ли смысл заключать договор, или же лучше обменять на квартиру площадью меньше, с доплатой.
Стоимость квартиры должна сравниваться со стоимостью содержания на момент заключения ДПС, так как после его окончания стоимость квартиры не представляет интереса для первой стороны. Таким образом, формула для определения экономического эффекта первой стороны будет определяться без учета дисконтирования по формуле Э=3-С -НДФЛ,
1 т. кв ^ '
где Эх — экономический эффект от заключения ДПС, полученный первой стороной договора; 3 — показатель полученного иждивения. С кв — текущая стоимость квартиры, определяется по данным, полученным от бюро технической инвентаризации или аналогичных служб;
НДФЛ — налог на доходы физических лиц. Поскольку первая сторона договора получает доход, то этот доход в установленном порядке должен включаться в совокупный доход, подлежащий налогообложению налогом на доходы физического лица у источника выплаты. Вместе с тем, как подчеркнуто в документах [3, 4], на выплаты по договору пожизненного содержания не должны начисляться обязательные взносы в Пенсионный фонд.
Для целей обложения НДФЛ сумма объема содержания, указанная в договоре пожизненного содержания с иждивением, признается доходом физического лица. Суммы ежемесячно получаемого им содержания согласно требованиям ст. 208 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) [2] относятся к доходам, полученным от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации.
При определении размера налоговой базы по доходам, ежемесячно получаемым в виде содержания, получатель вправе воспользоваться стандартными налоговыми вычетами в порядке, установленном ст. 218 НК РФ.
В соответствии со ст. 229 НК РФ получатель содержания обязан представить в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию в срок не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным, и уплатить налог на доходы физических лиц не позднее 15 июля этого же года.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется следующим образом: НДФЛ = Нф лСф_л - в, где НфЛ — налоговая база по налогу на доходы физического лица;
СфЛ — ставка налога на доходы физического лица;
Б — вычеты по налогу на доходы. Налоговая ставка устанавливается ст. 224 НК РФ в размере 13%. Таким образом, формула для исчисления суммы налога на доходы примет вид НДФЛ = 0,13Яф.л - в. Показатель полученного иждивения — предполагаемый. Чем он больше, тем выгоднее договор для первой стороны, так же, как и длительный период жизни. Таким образом, чтобы определить расходы, которые произведет плательщик за срок действия ДПС, необходимо все предполагаемое полученное иждивение привести к моменту заключения ДПС.
Объем содержания должен зависеть от оценочной стоимости недвижимого имущества, передаваемого в обеспечение содержания с иждивением. Если имущество передается за плату, то применяются правила о продаже недвижимости, если бесплатно — то правила о договоре дарения [1].
Плательщик пожизненного содержания приобретает право собственности на переданную ему
Порядок отражения основных операций по ДПС
получателем содержания недвижимость с момента государственной регистрации перехода права собственности по ДПС.
Предмет договора — недвижимое имущество, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая складывается из сумм фактических затрат организации. Фактические затраты на приобретение основных средств определяются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ6/01[5].
Принятие к бухгалтерскому учету основных средств отражается по дебету субсчетов счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с соответствующими субсчетами счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
По мнению авторов, имущество, получаемое по ДПС, следует оценивать по текущей рыночной стоимости. Под рыночной стоимостью понимается цена, по которой данный вид имущества может быть куплен на свободном рынке, если бы эта покупка осуществлялась в момент принятия к учету.
Порядок отражения основных операций по ДПС приведен в табл. 1, 2.
Договоры пожизненного содержания дают возможность собственнику недвижимости еще при жизни получить материальную помощь от передачи своей недвижимости лицу, принимающему на себя обязанности по его содержанию. Этот договор предполагает наличие взаимных интересов как получателя, так и плательщика пожизненного содержания и взаимопонимание между ними. Значительную помощь в этом окажут расчеты, приведенные в статье.
Таблица 1
том случае, если имущество передается за плату
Хозяйственная операция Дебет Кредит
Отражены доходы будущих периодов от исполнения ДПС 76 98
Отражено поступление имущества по ДПС 8 76
Оплачено имущество, поступившее по ДПС 76 50 (51)
Учтены в составе внеоборотных активов прочие единовременные расходы, предусмотренные ДПС 08 76
Оплачены прочие единовременные расходы, предусмотренные ДПС 76 50 (51)
Начислена государственная пошлина за нотариальное удостоверение ДПС 08 68
Начислена плата за государственную регистрацию ДПС и за предоставление информации о зарегистрированных правах 08 68
Оплачена государственная пошлина за нотариальное удостоверение ДПС 68 51
Оплачена плата за государственную регистрацию ДПС и за предоставление информации о зарегистрированных правах 68 51
Отражены суммы (государственной пошлины и единовременных расходов) связанные с приобретением внеоборотных активов 08 76
Соответствующая доля доходов будущих периодов учтена в составе прочихдоходов 98 91-1
Принят к учету объект, полученный по ДПС 01 08
Начислен фиксированный ежемесячный платеж, установленный договором (ежемесячно в течение срока ДПС) 91-2 76
Окончание табл. 1
Хозяйственная операция Дебет Кредит
Перечислен фиксированный ежемесячный платеж, установленный договором (ежемесячно в течение срока ДПС) 76 50 (51)
Начислены услуги по ремонту (техники, помещения) выполненного сторонней организацией 91-2 60
Учтен НДС по услугам 19 60
Оплачены услуги за выполненные услуги (ремонт техники, помещения) 60 50 (51)
Начислены расходы, связанные с лечением получателя пожизненного содержания 91-2 60
Оплачены услуги и расходы, связанные с лечением получателя пожизненного содержания 60 50, 51
Исчислен платеж за отчетный период на имущество (в течение срока ДПС) 91-2 68
Перечислен налог на имущество в бюджет 68 51
Начислены расходы, связанные с погребением получателя пожизненного содержания 91-2 60
Оплачены услуги связанные с погребением получателя пожизненного содержания 60 51
Доходы будущих периодов учтены в составе прочихдоходов 98 91-1
Выявлен финансовый результат от прекращения обязательств по ДПС 91-9 (99) 99 (91-9)
Таблица 2 Порядок отражения основных операций по ДПС в том случае, если имущество передается бесплатно
Хозяйственная операция Дебет Кредит
Отражены доходы будущих периодов от исполнения ДПС 76 98
Учтены в составе внеоборотных активов прочие единовременные расходы, предусмотренные ДПС 08 76
Оплачены прочие единовременные расходы, предусмотренные ДПС 76 50 (51)
Начислена государственная пошлина за нотариальное удостоверение ДПС 08 68
Начислена плата за государственную регистрацию ДПС и за предоставление информации о зарегистрированных правах 08 68
Оплачена государственная пошлина за нотариальное удостоверение ДПС 68 51
Оплачена плата за государственную регистрацию ДПС и за предоставление информации о зарегистрированных правах 68 51
Отражены суммы (государственной пошлины и единовременных расходов) связанные с приобретением внеоборотных активов 08 76
Соответствующая доля доходов будущих периодов учтена в составе прочих доходов 98 91-1
Принят к учету объект, полученный по ДПС 01 08
Начислен фиксированный ежемесячный платеж, установленный договором (ежемесячно в течение срока ДПС) 91-2 76
Перечислен фиксированный ежемесячный платеж, установленный договором (ежемесячно в течение срока ДПС) 76 50 (51)
Начислены услуги по ремонту (техники, помещения) выполненного сторонней организацией 91-2 60
Учтен НДС по услугам 19 60
Оплачены услуги за выполненные услуги (ремонт техники, помещения) 60 50 (51)
Начислены расходы, связанные с лечением получателя пожизненного содержания 91-2 60
Оплачены услуги и расходы, связанные с лечением получателя пожизненного содержания 60 50, 51
18. Исчислен платеж за отчетный период на имущество (в течение срока ДПС) 91-2 68
Перечислен налог на имущество в бюджет 68 51
Начислены расходы, связанные с погребением получателя пожизненного содержания 91-2 60
Оплачены услуги связанные с погребением получателя пожизненного содержания 60 51
Доходы будущих периодов учтены в составе прочихдоходов 98 91-1
Выявлен финансовый результат от прекращения обязательств по ДПС 91-9 (99) 99 (91-9)
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О договорах гражданско-правового характера, заключенных между организацией и физическим лицом (индивидуальным предпринимателем): письмо Пенсионного фонда РФ от 20.03.1997 № ЕВ-09-11/2147-ИН.
4. Об исчислении страховых взносов в ПФР для иных категорий плательщиков: письмо Пенсионного фонда РФ от 15.12.1997 № ЕВ-16-28/8929.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
